Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/14844-07 Решение налогового органа о доначислении суммы уплаты налога признано незаконным, поскольку субсидии, полученные из бюджета, не включаются в налоговую базу по НДС, так как они не являются дополнительной оплатой от потребителей за реализованную тепловую энергию и не учитываются при определении налоговой базы по НДС в соответствии с налоговым законодательством (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/14844-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2008 г.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО предприятие тепловых станций и сетей "Мостеплоэнерго" (далее - общество, заявитель) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г.

По результатам проверки вынесено решение N 3/14 от 09.03.2007 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании решения выставлено требование N 239 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2007 года, согласно которому обществу доначислены к уплате налог в сумме 307.632.572,02 руб., пени в размере 84.369.534,73 руб.

Считая решение и требование налогового органа незаконными, нарушающими права и охраняемые законом интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения инспекции в части: 1) доначисления и требования об уплате налога на прибыль по п. 1.9 мотивировочной части решения в сумме 30.404.782 руб. и пени на эту сумму;

2) доначисления и требования об уплате налога на прибыль по п. 1.10 мотивировочной части решения в сумме 1.433.040 руб. и пени на эту сумму;

3) доначисления и требования об уплате НДС по п. 2.1 мотивировочной части решения в сумме 229.988.585 руб. и пени на эту сумму;

4) доначисления и требования об уплате НДС по п. 2.4 мотивировочной части решения в сумме 2.135.344 руб., в том числе по приложению N 24 (по 2003 г.) к разделу 2 решения в сумме 628.765 руб., по приложению N 23 к разделу 2 решения (по 2003 г.) в сумме 438.436 руб., по приложению N 23 к разделу 2 решения (по 2004 г.) в сумме 1.068.143 руб.;

5) доначисления и требования об уплате ЕСН по п. 4.3 мотивировочной части решения в сумме 3.032.939,88 руб. и пени на эту сумму (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2007 г. заявленные требования удовлетворены в части доначисления налога на прибыль и пени (п. 1.9 и п. п. 3), в части доначисления НДС и соответствующих сумм пени (п. 2.1 и п. 2.4), в остальной части обществу отказано в удовлетворении требований.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2007 г. решение Арбитражного суда г. Москвы изменено: отменено решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль и пени (п. 1.9 и п. 4.3), в части доначисления НДС и пени (п. 2.1 и п. 2.4), и в удовлетворении заявления общества в указанной части отказано, в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов, считая их незаконными и необоснованными в связи с нарушением норм материального права, вынесенными без учета действительных обстоятельств дела. По мнению общества, им были произведены расходы на оплату услуг отделу вневедомственной охраны, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода; судами необоснованно сделан вывод о том, что общество не вправе относить расходы на содержание Мособлэнергонадзора; вывод суда апелляционной инстанции о неуплате НДС в результате невключения в налоговую базу по НДС, полученных из бюджета сумм субсидий, предоставленных обществу в счет покрытия убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов) при реализации товаров (работ, услуг) населению, неправомерен; суд апелляционной инстанции не исследовал обстоятельства в отношении счетов-фактур (п. 2.4 решения инспекции), по которым были применены вычеты; суды указали, что общество в нарушение п. 1 ст. 236 НК РФ не включило в налогооблогаемую базу по ЕСН стимулирующие выплаты (п. 4.3 решения инспекции).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает принятое по делу постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы. Представители инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной жалобы считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе. Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Суд кассационной инстанции полагает, что фактические обстоятельства дела, касающиеся начисления обществу к уплате в бюджет налога на прибыль и НДС, а также пени, за проверенные налоговым органом периоды, судом установлены и исследованы в полном объеме, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, выводы суда первой инстанции о применении норм налогового законодательства соответствуют материалами дела.

Суд первой инстанции правомерно указал, что затраты, понесенные обществом на оплату услуг вневедомственной охраны в соответствии с условиями заключенных договоров, подпадают под понятие расходов на оплату услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ) и соответствуют условиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, а потому, произведенные расходы на вышеуказанные услуги по охране имущества, правомерно отнесены обществом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и целевыми для общества в смысле ст. 251 НК РФ не являются.

По налогу на добавленную стоимость суд первой инстанции правомерно исходил из того, что субсидии, полученные из бюджета, не включаются в налоговую базу по НДС, так как они не являются дополнительной оплатой от потребителей за реализованную тепловую энергию, а это - целевые денежные средства, выделенные из бюджета г. Москвы на компенсацию убытков теплоснабжающих организаций, полученных от реализации тепловой энергии по государственным регулируемым ценам (тарифам), и не учитываются при определении налоговой базы по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ.

Общество при реализации тепловой энергии для нужд населения исчисляло налоговую базу по НДС по государственным регулируемым тарифам, установленным для населения Региональной энергетической комиссией г. Москвы, исходя из фактических цен реализации тепловой энергии населению.

Согласно письму Минфина РФ от 27.03.2002 г. N 16-00-14/112 "Об особенностях определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг)" средства из городского бюджета, направляемые теплоснабжающим организациям города на возмещение разницы в тарифах, связанных с применением государственных цен (тарифов), не должны включаться в налоговую базу в целях исчисления НДС.

Общество обоснованно полагает, что бюджетные ассигнования выделяются на покрытия убытков, вызванных применением льготных цен на коммунальные услуги, реализуемые отдельным малоимущим гражданам, и суммы субсидий не являются оплатой за товары (работы, услуги).

Поступившие из бюджета суммы на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам, не подлежащие возврату, включаются в состав внереализационных доходов предприятия. Вместе с тем, обязанность предприятия учитывать суммы бюджетных ассигнований в своем бухгалтерском учете, не имеет прямого отношения к уплате НДС с этих сумм, так как данные правоотношения являются налоговыми и регулируются ст.ст. 40 и 154 НК РФ.

По мнению суда апелляционной инстанции, тариф для жилищных организаций является экономически обоснованным, в связи с чем субсидии, предоставленные обществу, включают в себя, в том числе и прибыль. Однако, необходимо учесть следующее.

Основные принципы, соблюдение которых необходимо при государственном регулировании тарифов, указаны в ст. 4 Закона N 41-ФЗ от 14.05.1995 г. "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" действующего в 2003-2004 г., к которым относятся, в том числе, обеспечение баланса экономических интересов поставщиков и потребителей электрической и тепловой энергии; определение экономической обоснованности планируемых (расчетных) себестоимости и прибыла при расчете и утверждении тарифов; обеспечение экономической обоснованности затрат коммерческих организаций на производство, передачу и распределение энергии; учет результатов деятельности энергоснабжающих организаций по итогам работы за период действия ранее утвержденных тарифов и др.

Согласно абз. 1 ст. 14 ФЗ от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергоснабжении" потребителям и производителям энергетических ресурсов, осуществляющим мероприятия по энергоснабжению, предоставляются льготы в порядке, определяемом Правительством РФ. Статьей 2 Закона N 41-ФЗ также предусмотрена возможность установления для отдельных потребителей льготных (пониженных) тарифов на электрическую и тепловую энергию, при этом указано, что не допускается повышение цен и тарифов на электрическую энергию для других потребителей.

Основы ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в РФ и Правила государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 109.

В п. 26 Правил государственного регулирования тарифов установлен порядок предоставления льгот потребителям льготных (пониженных) тарифов, где допускается установление регулирующими органами льготных (пониженных) тарифов для потребителей, в отношении которых законодательно установлено право на льготы.

В соответствии с абз. 1 ст. 14 Закона N 28-ФЗ при установлении тарифов на электрическую (тепловую) энергию (мощность) РЭК Москвы обязана учитывать экономически обоснованные затраты потребителей электрической энергии на энергоснабжение. Данной нормой Закона регулирующий орган (ответчик) уполномочен определять порядок консолидации указанных средств и порядок их использования потребителями в целях финансирования энергосберегающих проектов.

Порядок консолидации средств и их использования потребителями энергетических ресурсов города Москвы, а также Регламент проведения открытых конкурсов на право пользования тарифами экономического развития утверждены постановлением РЭК Москвы от 02.06.2003 N 34.

В соответствии с общими принципами и методами формирования тарифов экономического развития, изложенными в п. 3.1 Порядка консолидации средств, определен механизм компенсации выпадающих расходов энергоснабжающих (энергосбытовых) организаций, а именно, регулирующий орган при установлении на очередной финансовый год тарифов на электрическую и тепловую энергию, с согласия энергоснабжающих организаций учитывает экономически обоснованные затраты потребителей на энергоснабжение и включает эти затраты в тарифы энергоснабжающих организаций.

Поэтому, поскольку общество недополучало прибыль (а имело убыток) при установлении ему льготного сбытового тарифа, в соответствии с Основами ценообразования бюджет компенсировал ему не только сумму убытка, но и экономически обоснованную прибыль.

Вместе с тем, при получении теплоснабжающими предприятиями таких субсидий, они не включаются в налогооолагаемую разу по НДС, так как на основании абз. 2 ч. 2 ст. 154 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) при применении государственных регулируемых цен (тарифов) производится исключительно из расчета тарифа, установленного РЭК соответствующего субъекта федерации, без увеличения стоимости товара на сумму субсидии.

Суд апелляционной инстанции ошибочно полагает, что поскольку при возврате неиспользованных субсидий расчет на разницу между превышением сумм дотаций, полученных обществом из бюджета г. Москвы, не производился, то эти суммы должны включаться в налоговую базу по НДС, определяемой в порядке ст. 162 НК РФ.

Порядок возврата неиспользованных бюджетных денежных средств определен в ст. 78 Бюджетного кодекса РФ, положениями которой прямо предусмотрено, что остатки неиспользованных средств, перечисленных из бюджета, подлежат возврату в соответствующий бюджет.

Согласно п. 1 Распоряжения Правительства г. Москвы от 5 апреля 2006 г. N 543-РП обществу в соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации было дано указание возвратить на лицевые счета плательщиков, открытые в казначейских подразделениях Департамента финансов города Москвы, остатки неиспользованных средств, перечисленных из бюджета города Москвы по статье "Субсидии на покрытие убытков теплоснабжающих организаций, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов) при продаже товаров (работ, услуг) населению" в 2004 г., в суммах, превышающих фактическое потребление тепловой энергии, в соответствии с актами выверки взаимных расчетов между теплоснабжающими предприятиями, префектурами административных округов города Москвы и Департаментом жилищно-коммунального хозяйства и благоустройства города Москвы по состоянию на 1 января 2005 г., согласно приложению к настоящему распоряжению.

На основании актов сверок с префектурами округов г. Москвы неизрасходованные суммы субсидий были возвращены.

Следовательно, неправомерен вывод суда апелляционной инстанции о том, что не был произведен расчет на разницу между превышением сумм субсидий, полученных обществом из бюджета г. Москвы на покрытие убытков над фактическими затратами при возврате неиспользованных субсидий.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования общества в отношении счетов-фактур, по которым сумма налоговых вычетов, правомерность которых была подтверждена, составила 1.871.688 руб., отказано - в сумме 263.656 руб., при этом суд, оценив в совокупности и во взаимной связи документы, представленные в инспекцию и в суд, пришел к выводу о том, что счета-фактуры соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Судебными инстанциями был исследован довод общества о том, что налоговый орган не учел расходы на содержание "Мособлгосэнергонадзора". Суды, давая оценку требованию общества, правомерно указали на то, что данные расходы не связаны с производством и реализацией. Общество является энергоснабжающей организацией и находится территориально в г. Москве. Надзор и контроль за деятельностью общества осуществляет "Мосэнергонадзор", а не "Мособлгосэнергонадзор".

Поскольку суды дали оценку указанному доводу общества, суд кассационной инстанции не вправе переоценивать выводы суда.

Довод общества о том, что оно правомерно не включило суммы выплат в виде надбавок к тарифной ставке и должностному окладу, в виде премии за достигнутые успехи и т. д. в объект налогообложения по единому социальному налогу, судами обоснованно отклонен, поскольку согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в том числе, начисления стимулирующего характера: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам, окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В силу того, что постановление апелляционной инстанции принято на основе неполно выясненных обстоятельств дела и неправильного применения норм материального права, оно подлежит отмене, и, напротив, решение суда первой инстанции подлежит оставлению в силе, поскольку судом установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, правильно применены нормы материального права, требования процессуального закона соблюдены.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2007 г. по делу N А40-19907/07-109-76 отменить.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2007 г. по тому же делу оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу ОАО предприятие тепловых станций и сетей "Мостеплоэнерго" расходы по уплате госпошлины в размере одной тысячи рублей.