Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2013 г. N 09АП-12300/13

г. Москва

11 июня 2013 г.

Дело N А40-98717/12-107-393

Резолютивная часть постановления объявлена 04.06.2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.06.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи, Крекотнева С.Н.

Судей Порывкина П.А., Дегтяревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Семикеевой С.М.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Желдорреммаш"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013

по делу N А40-98717/12-107-393, принятое судьей М.В. Лариным

по иску (заявлению) ОАО "Желдорреммаш"

(ОГРН 5087746570830; 127018, г. Москва, ул. Октябрьская, д. 5, стр. 8)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

(ОГРН 1047743056030; 125239, г. Москва, проезд Черепановых, д. 12/9, стр. 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Василенко А.Ю. по дов. от 12.04.2013; Зурабян А.А. по дов. от

12.04.2013; Довгоноженко Е.В. по дов. от 12.04.2013 Макашова Е.А. по дов. от

09.10.2012 N 72-Д; Степанов И.В. по дов. от 08.10.2012 N 74-Д;

от заинтересованного лица- Беляева Р.Т. по дов. от 05.03.2013 N 03-20/27.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Желдорреммаш" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованиями к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) с требованием (с учетом уточнения, том 4 л.д. 97-102) о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 14-10/1848330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 94 883 661 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013 г. требования заявителя удовлетворены в части. Суд признал недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в отношении ОАО "Желдорреммаш" решение от 30.12.2011 N 14-10/1848330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 11 469 440 руб., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующее НК РФ. В остальной части отказал Открытому акционерному обществу "Желдорреммаш" в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя инспекции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда.

Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 25.11.2011 N 14-10/1783904 (том 4 л.д. 105-111), рассмотрены возражения (том 4 л.д. 112-133) и материалы проверки (протокол от 22.12.2011 - том 4 л.д. 22-23).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 30.12.2011 N 14-10/1848330 о привлечении к ответственности (том 2 л.д. 1-130), которым: налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 18 534 106 руб., транспортного налога в размере 3 071 руб., по статье 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ налоговым агентов виде штрафа в размере 12 768 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за не представление документов предусмотренных НК РФ и необходимых для налогового контроля в виде штрафа в размере 16 550 руб. (пункт 1); начислены пени по состоянию на 30.12.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 10 958 590 руб., транспортного налога в размере 2 148 руб. 62 коп., НДФЛ в размере 39 442 руб. 82 коп. (пункт 2); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 94 907 155 руб., НДС в размере 3 546 841 руб., транспортному налогу в размере 15 353 руб., уплатить штрафы и пени (пункт 3); уменьшить НДС, предъявленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета на 284 173 руб. (пункт 4), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5).

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 26.07.2012 N СА-4-9/111496@ (том 1 л.д. 68-82) решение инспекции изменено путем отмены в части вывода о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год затрат в размере 253 128 руб., с перерасчетом соответствующих сумм налога, пеней и штрафа, в оставльной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 18.07.2012 - том 1 л.д. 2).

Общество оспаривает решение в части пункта 1.1 (занижена база - 416 821 103 руб., налог - 83 364 221 руб.)

Налоговый орган установил, что Общество в нарушении пункта 1 статьи 272, статей 318 и 319 НК РФ включило сумму прямых расходов, приходящихся на незаконченные (непринятые заказчиком) работы по ремонту (модернизации) тягового подвижного состава и ремонту локомотивного оборудования для ОАО "РЖД", выполняемые на основании договора от 02.07.2009 N 592, на конец отчетного (налогового) периода (31.12.2009) в размере 416 821 103 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 83 364 221 руб.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно статье 319 НК РФ расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Под незавершенным производством согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом, третьим абзацем пункта 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила отнесения прямых расходов к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг), согласно которому "налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства".

Приказом N 13/45 с 31.07.2009 внесено изменение в Положение об учетной политике Общества (том 4 л.д. 134-140), согласно которого, в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 318 Кодекса сумма прямых расходов, осуществленных Обществом в отчетном (налоговом) периоде и направленных на оказание услуг, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Общество, посчитав, что производимый в соответствии с договором от 02.07.2009 N 592 ремонт (модернизации) тягового подвижного состава и ремонт локомотивного оборудования для ОАО "РЖД" является услугой, исходя из условий договора, особенностей осуществления ремонта, а также положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и статьи 38 НК РФ, в связи с чем, расходы, относящиеся к ремонту в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ и Приказа от 31.07.2009 N 13/45, могут в полном объеме относится на расходы текущего периода, без распределения на остатки незавершенного производства при оказании услуг по ремонту, включило в состав расходов 2009 года затраты, относящиеся к ремонту тягового подвижного состава и локомотивного оборудования, не переданного на 31.12.2009 заказчику (ОАО "РЖД"), в размере 416 821 103 руб. (налоговый регистр по счету 20 "Сводный регистр учета расходов, связанных с производством и реализацией за 2009 год").

Налоговый орган, признавая неправомерным отнесение всех затрат, прямо относящихся к ремонту тягового подвижного состава и локомотивного оборудования по договору от 02.07.2009 N 592, к прямым расходам текущего периода, без распределения на остатки незавершенного производства, указывает, что налогоплательщик неверно квалифицировал осуществляемый по договору ремонт как услуг, в виду того, что с учетом толкования положений договора, а также норм ГК РФ данный ремонт являться работой, вследствие чего, на нее не распространяется исключение отраженное в абзаце 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ о возможности не распределять прямые расходы в зависимости от реализации продукции (работ, услуг), следовательно, данные расходы должны относится на расходы текущего периода (2009 года), с учетом правил об остатках незавершенного производства, установленных в статье 319 НК РФ.

Суд, рассмотрев доводы обоих сторон, а также осуществив толкование договора от 02.07.2009 N 592 в соответствии со статьей 431 ГК РФ, установил следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой в силу пункт 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Поскольку налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам, а также не содержит определение такого вида деятельности как ремонт, то в силу статьи 11 НК РФ для определения относимости ремонта к работам или услугам необходимо применять положения гражданского законодательства.

Согласно части 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Из буквального толкования данных норм следует, что:

- по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата,

- при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

Указанный вывод соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 18140/09.

Из анализа текста договора между Обществом и ОАО "РЖД" на выполнение работ по ремонту и модернизации тягового подвижного состава и ремонт локомотивного оборудования от 02.07.2009 N 592 (том 3 л.д. 49-117) судом установлено следующее.

Стороны в разделе 1 договора "термины и определения" установили следующие значения:

- ремонт - работы по восстановлению исправности или работоспособности тягового подвижного состава (далее - ТПС), его модулей, составных частей и деталей, восстановлению ресурса ТПС и/или локомотивного оборудования, осуществленные в соответствии с Руководствами по ремонту,

- объект ремонта - единица ТПС или локомотивного оборудования, переданного Заказчиком Подрядчику для выполнения работ по ее ремонту или модернизации. Объекты ремонта для целей учета могут быть объединены в группы объектов (применимо только для локомотивного оборудования),

- работа - ремонт, модернизация, изготовление или переработка (обработка) объекта ремонта либо другая работа с передачей ее результата Заказчику,

- модернизация - комплекс работ по улучшению технико-эксплуатационных характеристик ТПС, осуществляемых в соответствии с техническим заданием на проведение работ (проектом модернизации),

- руководство по ремонту - документ, содержащий указания по организации ремонта ТПС, его модулей, составных частей и деталей, правила и порядок выполнения ремонта, контроля, монтажа и испытаний модулей, составных частей и деталей на ТПС и ТПС в целом, значение показателей и норм, которым должны удовлетворять ТПС, его модули, составные части и детали после ремонта,

- спецификация на проведение работ - документ, содержащий понумерной перечень объектов ремонта или группы объектов (для локомотивного оборудования), график их подачи в ремонт и выдачи из ремонта, а также стоимость работ (без учета дополнительных работ) по каждому объекту ремонта или группе объектов за квартал в помесячной разбивке.

Предмет договора в силу пункта 2.1 является осуществление подрядчиком работ по ремонту или модернизации ТПС, а также ремонту локомотивного оборудования по заданиям заказчика согласно приложениям к договору (программа ремонта и спецификации).

Разделом 6 договора предусмотрен следующий порядок сдачи выполненных работ:

- после окончания работ Подрядчик предает представителю Центра технического аудита - структурного подразделения ОАО "РЖД" (далее - ЦТА) на подпись акт (акты) приемки из ремонта по каждому объекту ремонта по установленной форме, приемка объектов ремонта после проведения работ и подписания соответствующих актов осуществляется представителями ЦТА на территории подрядчика,

- на основании актов приемки из ремонта, подписанных представителями ЦТА, подрядчик передает объекты ремонта представителям заказчика,

- подрядчик после подписания представителем ЦТА актов приемки из ремонта оформляет соответтвующие акты сдачи-приемки выполненных работ отдельно на ремонт ТПС, отдельно на модернизацию ТПС и отдельно на ремонт локомотивного оборудования и направляет их на подписание заказчику, который должен их подписать в течение 3-х дней с даты получения.

Пунктом 8.1.1 и 8.1.2 договора предусмотрены следующие обязанности подрядчика:

- обеспечить выполнение работ в соответствии с условиями договора,

- по окончанию выполнения работ передать результаты работ заказчику в соответствии с условиями договора.

Следовательно, из прямого и буквального толкования договора в соответствии со статьей 431 ГК РФ, а также анализа актов сдачи-приемки выполненных работ (том 6 л.д. 13-57) можно сделать однозначный вывод, что целью договора является получение заказчиком результата деятельности подрядчика по ремонту ТПС и локомотивного оборудования, выраженного в передаче отремонтированных объектов (то есть не содержащих дефекты, из-за которых их ранее передали в ремонт).

Данный вид деятельности в силу условий договора, положений ГК РФ, с учетом Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 18140/09, а также статьи 38 НК РФ, можно отнести исключительно к работам.

Ссылки налогоплательщика на судебную практику, а также на иные статьи НК РФ, в которых косвенно упомянуты "услуги по ремонту" судом не принимаются, поскольку судебная практика и упомянутые статьи (149, 164 и др.) содержат только общие фразы об "услугах по ремонту" техники (транспортных средств) и других объектов, однако, не анализируют условия договоров, а также не придают значению (для целей налогообложения по приведенным Обществом статьям НК РФ) является ли деятельность по ремонту работой или услугой, в отличии от существа рассматриваемых правоотношений в настоящем деле (от квалификации зависит порядок налогообложения).

Суд также учитывает, что отнесение осуществленной деятельности к работам или к услугам в силу положений ГК РФ производится не исходя из названия самого договора или вида деятельности, а исходя из условий договора согласно его буквальному и иным видам толкованию, то есть исходя из существа осуществляемой деятельности, а не формы.

Поэтому деятельность по "ремонту" как таковому может признаваться и услугой, и работой, в зависимости от условий договора, в связи с чем, приводимые налогоплательщиком в заявлении общие доводы в отношении квалификации деятельности по ремонту, осуществляемой им в соответствии с условиями договора, без анализа и оценки самого договора, не могут быть приняты судом в качестве безусловного основания для квалификации ремонта в качестве услуги.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции правомерно установлено, что осуществляемая Обществом в соответствии с договором от 02.07.2009 N 592 деятельность по ремонту ТПС и локомотивного оборудования для ОАО "РЖД" является работой в соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ и статьей 702 ГК РФ, в связи с чем, налогоплательщик неправомерно применик к прямым расходам на данную деятельность положение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, отнеся их в состав расходов текущего периода 2009 года без распределения на остатки незавершенного производства, соответственно, вывод о занижении налоговой базы в размере 416 821 103 руб. и неуплате налога на прибыль организаций в размере 83 364 221 руб., сделанный в пункте 1.1 решения является правомерным.

Ссылки Общества в апелляционной жалобе на судебную практику, а также на иные статьи Кодекса, в которых косвенно "услуги по ремонту" являются необоснованными, поскольку судебная практика и упомянутые статьи (149, 164 и др.) содержат только общие фразы об "услугах по ремонту" техники (транспортных средств) и других объектов, однако, не анализируют условия договоров, а также не придают значению (для целей налогообложения) является ли деятельность по ремонту работой или услугой, в отличии от существа рассматриваемых правоотношений в настоящем деле, поскольку от квалификации оказываемых работ зависит порядок налогообложения.

Также суд апелляционной инстанции считает, что отнесение осуществленной деятельности к работам или к услугам в силу положений ГК РФ производится не исходя из названия самого договора или вида деятельности, а исходя из условий договора согласно его буквальному и иным видам толкованию, то есть исходя из существа осуществляемой деятельности, а не формы.

В связи с чем, судом первой инстанции правомерно указано, что общие доводы в отношении квалификации деятельности по ремонту, осуществляемому Обществом в соответствии с условиями договора, без анализа и оценки самого договора, не могут быть приняты в качестве безусловного основания для квалификации ремонта в качестве услуги.

Ссылка Общества на положения пункта 7 статьи 3 Кодекса является неправомерной, поскольку материалы дела и положения статей 318-319 НК РФ, неясностей и противоречий не содержат.

Довод Общества о том, что при определении налогооблагаемой базы за 2008-2009 годы, Общество учитывало разъяснения УФНС РФ по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127111, письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50, не может быть принят во внимание судом, поскольку в данных письмах речь идет о применении положений пункта 2 статьи 318 Кодекса при оказания услуг, в связи с чем, данные письма к предмету настоящего спора не относятся.

Таким образом, осуществляемая Обществом в соответствии с договором от 02.07.2009 N 592 деятельность по ремонту ТПС и локомотивного оборудования для ОАО "РЖД" является работой в соответствии с пунктом 4 статьи 38 Кодекса и статьей 702 ГК РФ, в связи с чем, налогоплательщик неправомерно применил к прямым расходам на данную деятельность положение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Кодекса, отнеся их в состав расходов текущего периода 2009 года без распределения на остатки незавершенного производства.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя обоснованны и подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Заменить ОАО "Холсим" (Рус) на ОАО "Холсим" (Рус) Строительные Материалы" в порядке процессуального правопреемства.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2013 по делу N А40-160839/12-116-322 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

П.А. Порывкин Н.В. Дегтярева