Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2013 г. N 13АП-261/13

г. Санкт-Петербург

25 февраля 2013 г.

Дело N А26-5720/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 февраля 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Куписок А.Г.

при участии:

от заявителя: Момотов А.Ю. по доверенности от 18.02.2013, Виноградова Г.Д. по доверенности от 04.05.2012

от заинтересованного лица: Максимова Н.А. по доверенности от 28.12.2012 N 1.4-20/02, Курчевская Г.В. по доверенности от 15.02.2013 N 1.4-23/37, Корякин С.А. по доверенности от 09.01.2013 N 1.4-23/16

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-261/2013) ЗАО "Петрозаводскстрой" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 14.11.2011 по делу N А26-5720/2011 (судья Александрович Е.О.), принятое

по заявлению ЗАО "Петрозаводскстрой"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску

о признании недействительным в части решения от 26.05.2011 N 4.5-136

установил:

закрытое акционерное общество "Петрозаводскстрой" (далее - заявитель, Общество) (ОГРН 1021000509628, местонахождение: 185035, Карелия Респ., г.Петрозаводск, ул. Кирова, 5) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее - ответчик, Инспекция) (местонахождение: 185031, Карелия Респ., г.Петрозаводск, ул. Московская, д. 12А) о признании недействительным решения N 4.5-136 от 26.05.2011 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб., налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб., земельного налога за 2008, 2009 годы в сумме 3 666 руб., в части неудержания и неперечисления Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 2 210 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 01.12.2011 в удовлетворении требований отказано, постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.2012 судебные акты первой и апелляционной инстанции отменены в части отказа в признании недействительным решения о доначислении 3 790 910 руб. налога на прибыль, 2 191 452 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Решением от 14.11.2012 суд частично удовлетворил заявление ЗАО "Петрозаводскстрой", признал недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение Инспекции N 4.5-136 от 26.05.2011 в части привлечения Общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций и НДС. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение норм материального права, просит судебный акт отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб., налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб. и соответствующих пеней.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы. Считает решение суда в обжалуемой части незаконным и необоснованным.

Представитель Инспекции против удовлетворения требований жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве. Просил судебный акт оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, проведенной Инспекцией в отношении Общества, установлена неполная уплата налога на прибыль за 2009 год, НДС за 4 квартал 2009 года, налога на имущество организаций за 2008-2009 годы, земельного налога за 2008-2009 годы, неудержание и неперечисление Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год, исчисление в завышенных размерах НДС за 3 квартал 2009 года.

По результатам проверки составлен акт N 4.5-96 от 20.04.2011 (т. 2 л.д. 1-67), на основании которого, с учетом возражений, представленных Обществом, Инспекцией вынесено решение N 4.5-136 от 26.05.2011 (т.1, л.д.37-130), в соответствии с которым Обществу доначислен НДС в сумме 2 191 452 руб., налог на прибыль организаций в сумме 3 790 910 руб., налог на имущество организаций в сумме 229 руб., земельный налог в сумме 3 666 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов, а также Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 87 658 руб. 08 коп., налога на прибыль - 146 928 руб. 52 коп., налога на имущество - 9 руб. 16 коп., на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ - 20 руб., на основании статьи 123 НК РФ - 15 798 руб. 36 коп.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, Общество обратилось с апелляционной жалобой, оставленной без удовлетворения решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия N 07-08/06885 от 15.07.2011 (т. 2 л.д. 79-88).

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части, пришел к выводу об отсутствии вины заявителя в совершении налогового правонарушения, что исключает привлечение его к налоговой ответственности. Основания для удовлетворения заявления в оставшейся части судом не установлены.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в обжалуемой части в связи со следующим.

В период с 01.01.2008 по 31.12.2009 Общество находилось на общем режиме налогообложения и осуществляло строительство многоквартирного жилого дома по адресу: ул. Водников, д. 3, при строительстве которого исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство осуществлялось силами подрядных организаций с частичным исполнением функций подрядчика самим Обществом в период с января 2007 года по сентябрь 2009 года, что подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию N RU 10301000-89/08, полученным Обществом 23.09.2009, и актом приемки законченного строительством объекта от 08.09.2009. Строительство дома осуществлялось за счет средств дольщиков, предварительных платежей по договорам купли-продажи с привлечением собственных оборотных средств Общества.

В соответствии с актом от 08.09.2009 приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N КГ 10301000-89/09 от 23.09.2009 общая площадь квартир в доме составляет 4060,6 кв.м.

Из материалов дела усматривается, что в период с октября 2007 года по январь 2009 года Общество заключило с физическими лицами 41 договор участия в долевом строительстве дома на общую сумму 94 095 118 руб. Денежные средства в указанной сумме фактически поступили на расчетный счет и в кассу Общества в 2007-2009 гг. и отражены в бухгалтерском учете по Кт счета 86 "Целевое финансирование" в разрезе договоров с каждым дольщиком. Из общей площади квартир дома площадь квартир, переданных дольщикам по договорам участия в долевом строительстве, согласно актам приемки-передачи, составила 2384,1 кв.м. В период с ноября по декабрь 2009 года Общество осуществляло реализацию квартир в указанном доме.

Всего в проверяемом периоде по договорам купли-продажи было реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м на общую сумму 28 962 803 руб. в доме по адресу: г. Петрозаводск, ул. Водников, д. 3 и 1 квартира в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул. Л.Толстого, д. 2 стоимостью 1 363 725 руб. Общая сумма реализации составила 30 326 528 руб.

Реализованные по договорам купли-продажи квартиры находились в собственности Общества, что подтверждается имеющимися в Инспекции сведениями, представленными Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Карелия. Взносы по договорам купли-продажи учитывались по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 14.

Непроданные квартиры общей площадью 758,1 кв.м в количестве 16 шт. учтены Обществом на счете 41 "Товары". Их расчетная стоимость определена налогоплательщиком исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года и составила 2 380 281 руб.

Оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3 "Строительство объектов основных средств" подтверждается, что общая стоимость строительства 70-ти квартирного жилого дома по адресу: г. Петрозаводск, ул. Водников, д.3 составила 126 706 860 руб. 43 коп. На данном счете формировались затраты на строительство по рассматриваемому жилому дому, которые учитывались в целом по объекту без распределения на затраты, финансируемые за счет дольщиков, и затраты за счет иных средств (собственных оборотных средств, авансов по договорам купли-продажи).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция произвела перерасчет стоимости фактических затрат на строительство, приходящихся на договоры купли-продажи, долевого строительства квартир и на остаток не реализованных по состоянию на конец 2009 года квартир, и выявила занижение налоговой базы за 2009 год на сумму 18 954 552 руб. 90 коп., сложившуюся из занижения выручки от реализации квартир по договорам купли-продажи на 26 908 934 руб.; занижения внереализационных доходов на финансовый результат по договорам долевого участия в строительстве квартир на сумму 13 530 472 руб.; занижения расходов по договорам купли-продажи квартир на 24 233 301 руб. 46 коп.; завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 2 748 448 руб. 36 коп.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 010 "Доходы от реализации" листа 02 "Расчета налога на прибыль" отражена разница между полученными от покупателей квартир денежными средствами и затратами на строительство по договорам купли-продажи за минусом НДС в размере 3 417 594 руб.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и порядка ее заполнения" предусмотрено, что по строке 010 "Выручка от реализации всего" приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налоговой декларации отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль в порядке, установленном статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 Приказа N 39 от 29.12.2008 "Об учетной политике на 2009 год" в налоговом учете Общества доходы и расходы учитываются методом начисления (т. 3 л.д. 6-8). Аналогичное правило закреплено в пункте 4 Приказа N 39 от 27.12.2007 "Об учетной политике на 2008 год".

В силу положений статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату, что закреплено пунктом 3 статьи 271 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, поскольку в строке 010 "Доходы от реализации" Листа 02 налоговой декларации за 2009 год отражен финансовый результат от реализации квартир по договорам купли-продажи вместо общей выручки от реализации квартир, налоговым органом правомерно сделан вывод о занижении Обществом доходов от реализации на сумму 26 908 934 руб.

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год внереализационные доходы составили 3 700 522 руб. (стр. 020 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций"). В состав указанной суммы включены внереализационные доходы вспомогательных хозяйств в сумме 534 620 руб., подтвержденные первичными документами и признанные проверкой, и результат долевого строительства в сумме 3 165 902 руб., соответствующий данным регистров бухгалтерского и налогового учета по счетам 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыль (убыток) отчетного периода".

Финансовый результат от долевого строительства в сумме 3 165 902 руб. определен Обществом как уменьшенная на НДС разница между суммой денежных средств, полученных от дольщиков, и приходящимися на договоры долевого участия затратами, определенными налогоплательщиком расчетным путем.

Из материалов дела следует, что Общество вело раздельный учет средств, поступающих в рамках договоров участия в долевом строительстве и договоров купли-продажи, однако затраты по строительству формировались в целом по объекту, без распределения в зависимости от способа финансирования (по видам договоров).

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой данную выгоду можно оценить.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В силу пункта 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности) закреплено, что инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно статье 4 Закона об инвестиционной деятельности субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях определения налоговой базы и расчета соответствующей суммы налогов, которые нужно уплатить в бюджет по итогам налогового периода, необходимо вести раздельный учет. Между тем, в проверяемом периоде налогоплательщиком отдельно учитывались доходы, поступающие от инвесторов, а раздельный учет расходов за счет инвестиционных средств не велся.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает, что отсутствие раздельного учета расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, лишает Общество права на исключение из налоговой базы доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Указанные средства должны рассматриваться как подлежащие налогообложению со дня их получения.

В обоснование отсутствия раздельного учета расходов налогоплательщик ссылается на то, что отнести затраты на строительство многоквартирного жилого дома к тому или иному виду договоров невозможно. Поскольку выделение расходов по договорам долевого участия в строительстве обязательное требование НК РФ, такие расходы необходимо распределить по специальным методикам (правилам), которые определены в учетной политике Общества. После ввода жилого дома в эксплуатацию Обществу необходимо было распределить все расходы по строительству жилого многоквартирного дома по ул. Водников, д.3, отраженные на счете 08.3 в сумме 126 706 860,43 руб., подлежащем закрытию по окончании строительства, между строительством дома за счет дольщиков; строительством дома за счет покупателей квартир; строительством дома в части квартир, оставшихся в собственности Общества.

Затраты по непроданным квартирам определены Обществом в размере 2 380 281 руб. Согласно представленному "Расчету стоимости 1 кв.м на оставшиеся непроданными квартиры в 70-квартирном жилом доме по ул. Водников на момент сдачи дома (30.09.2009)" (т. 4 л.д. 111-113), составленному исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года (24 398 222 руб.) и проектной площади квартир дома - 4 188,88 кв.м, стоимость 1 кв.м площади непроданных квартир составила 3 138 руб. При этом Обществом исключены из сметной стоимости работы, относящихся к строительству другого дома (дорожное покрытие - 508 069 руб., подпорная стенка - 941 376 руб.), а также стоимость работ, выполнение которых будет производиться после продажи квартир (внутренняя отделка, полы, сантехника, электропроводка и другие работы). С учетом данных показателей Обществом выведена расчетная стоимость работ по всему дому - 13 142 764 руб. 60 коп., расчетная стоимость 1 кв.м. (в ценах 2001 года) - 3 138 руб., с учетом чего расчетная стоимость нереализованных квартир общей площадью 758,1 кв.м составила 2 380 281 руб.

Распределение фактических затрат между договорами купли-продажи и договорами долевого строительства при вводе объекта в эксплуатацию для расчета финансового результата осуществлено Обществом пропорционально поступившим средствам от указанных видов договоров в соответствии с приказом об учетной политике, что усматривается из письменных пояснений главного бухгалтера (т.4 л.д.105-107). При расчете затрат, приходящихся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, Обществом использованы следующие показатели: общие затраты на строительство дома - 126 706 860 руб., поступившие при осуществлении строительства средства - 128 558 619 руб., в том числе: от дольщиков - 94 095 118 руб., от покупателей - 34 463 501 руб.

Коэффициент распределения фактических затрат определен налогоплательщиком в размере 0,9856 (126 706 860 руб. / 128 558 619 руб.), затраты на строительство по договорам купли-продажи исчислены в размере 33 967 226 руб. (34 463 501 руб.*0,9856). Затраты по договорам долевого строительства определены Обществом в размере 90 359 353 руб. путем вычитания из общих затрат на строительство дома (126 706 860 руб.) затрат, приходящихся на квартиры по договорам купли-продажи исчисленных с применением коэффициента (33 967 226 руб.), и расчетной стоимости непроданных квартир (2 380 281 руб.).

По итогам произведенных расчетов финансовый результат составил: по договорам купли-продажи - 496 275 руб. (34 463 501 руб. - 33 967 226 руб.), в том числе НДС - 75 703 руб. (496 275 руб./1,18*0,18); по договорам долевого участия в строительстве - 3 735 765 руб. (94 095 118 руб. - 90 359 353 руб.), в том числе НДС - 569 863 руб. (3 735 765 руб./1,18*0,18).

В отношении договоров долевого участия в строительстве Обществом выявлена экономия инвестиционных средств в размере 3 165 902 руб. (3 735 765 руб. - 569 863 руб.), которая включена в состав внереализационных доходов.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о не соответствии налоговому законодательству примененной Обществом методики распределения затрат между видами доходов в связи с использованием несопоставимых для целей налогового учета показателей, которые включены Обществом в разработанную им формулу. Вследствие неверного определения фактических расходов, приходящихся на договоры долевого участия, Обществом, по мнению Инспекции, занижена экономия инвестиционных средств дольщиков на 13 530 472 руб. (по расчетам налогового органа финансовый результат от долевого строительства должен составлять 16 696 374 руб.).

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком установленным НК РФ. Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций.

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Исходя из изложенного, система налогового учета хоть и организуется налогоплательщиком самостоятельно, но при ее разработке должны соблюдаться принципы последовательности применения норм и правил налогового учета.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).

В рассматриваемой ситуации отсутствует законодательно установленный порядок ведения раздельного учета расходов, в связи с чем налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно его разработать. Под порядком ведения раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели. Главное, чтобы применяемый способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности. Отсутствие правил ведения раздельного учета во внутренних документах организации не свидетельствует об отсутствии самого раздельного учета.

Статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) установлено, что учетная политика для целей бухгалтерского учета формируется организацией один раз - при создании организации, в дальнейшем она применяется из года в год, но в нее могут вноситься изменения и дополнения.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организаций и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком не велся раздельный учет. Также порядок раздельного учета не был прописан в учетной политике.

В представленных в материалы дела приказах об учетной политике Общества на 2008, 2009 годы отсутствует правило о порядке распределения расходов в зависимости от категории доходов, не закреплена в приказах и какая-либо специальная методика. Представленный налогоплательщиком в материалы дела документ "дополнение к приказу ЗАО "Петрозаводскстрой" N 39 от 29.12.2008 об учетной политике" не имеет даты, в связи с чем правомерно не принят судом первой инстанции в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего закрепление изменений в учетной политике в соответствии с требованиями Закона о бухучете в 2008 году, и подлежащего применению в 2009 году.

В силу положений пункта 4 статьи 13 Закона о бухучете пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать в числе прочего существенную информацию о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, а также объявление изменений в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Доказательства того, что Общество в установленном порядке отразило в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию об изменении учетной политики в части указанных дополнений, в материалах дела не представлены.

Таким образом, довод Общества о том, что определение расчетным путем расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, является раздельным учетом, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Кроме того, основанием для применения метода распределения фактических затрат, по мнению Общества, является пункт 10.1 дополнения к приказу N 39 от 29.12.2008 об учетной политике на 2009 год, в соответствии с которым распределение фактических затрат по строительству жилого дома по ул. Водников для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществляется пропорционально поступившей по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства сумме средств.

Статьей 272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Но при этом необходимо учитывать данную формулировку - в ней предусмотрено распределение расходов, которые относятся ко всем видам деятельности налогоплательщика, соответственно для верности данного утверждения и доходы должны учитываться по всем видам деятельности.

Общество, используя аналогичную указанной норме формулу при определении коэффициента соотношения расходов и доходов, учло расходы по всем видам договоров (затраты на строительство дома в целом), а доходы только по некоторым из видов деятельности (договоры состоявшиеся договоры купли-продажи и долевого участия), что привело к искажению полученного результата. Такой расчет не соответствует и указанной Обществом статье 274 НК РФ (пункт 9), закрепляющей принцип соотносимости доходов и расходов по видам деятельности, поскольку часть дохода, приходящаяся на непроданные квартиры, в расчете не учтена, а расходы на строительство указанных квартир включены в расчет.

На основании изложенного, суда апелляционной инстанции полагает, что применяемый заявителем метод раздельного учета не обеспечивает достоверный учет стоимостных показателей, искажает размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия и договоры купли-продажи, не отвечает принципу равномерности признания доходов и расходов, в связи с чем налоговый орган правомерно пришел к выводу о том, что примененная Обществом формула не позволяет правильно определить коэффициент соотнесения доходов от разных видов договоров в целом (договоров в рамках целевого финансирования) и расходов, приходящихся именно на эти доходы.

При этом расходы по договорам долевого участия, как следует из расчета Общества рассчитаны иначе - путем вычитания из общей суммы затрат на строительство дома расходов, приходящихся на договоры купли-продажи, и расчетной стоимости непроданных квартир в ценах 2001 года, что не предусмотрено учетной политикой.

Таким образом, довод Общества о том, что при определении фактических затрат, приходящихся на квартиры, построенные по договорам долевого участия, применялся избранный налогоплательщиком порядок учета расходов противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.

При применении к определению затрат, приходящихся на договоры долевого участия, порядок расчета, установленной учетной политикой, то при применении определенного Обществом коэффициента распределения фактических затрат расходы на строительство по договорам долевого участия составляют 92 740 148 руб. 30 коп. (94 095 118 руб. *0,9856). При таких условиях сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия и договорам купли-продажи, определенная с применением формулы, составляет 126 707 374 руб. 30 коп., а общие расходы по строительству всего дома по данным бухгалтерского учета налогоплательщика - 126 706 860 руб.

С учетом приведенных расчетов при применении предусмотренного в дополнении к приказу об учетной политике порядка распределения затрат расходы на строительство 16 квартир площадью 758,1 кв.м, оставшихся в собственности Общества, составляют 514 руб. 30 коп., что однозначно свидетельствует об ошибочности метода, прописанного Обществом в пункте 10.1 дополнения к приказу об учетной политике.

Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости, то есть внереализационный доход, возникает у Общества после сдачи дольщикам квартир по акту, так как в этот момент у заказчика-застройщика (Общества) должна быть сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, определяется после завершения всех строительных и иных, связанных с ними, работ на объекте и передачи объектов инвестирования инвесторам.

Таким образом, сумму дохода в виде экономии инвестиционных средств следует определять отдельно по квартирам, переданным инвесторам, то есть исключать из расходов на строительство дома расходы, приходящиеся на договоры купли-продажи и на квартиры, оставшиеся в распоряжении организации.

Обществом не велся раздельный учет расходов, в связи с чем определить фактическую стоимость строительства квартир, по которым не было заключено договоров с инвесторами, невозможно. Размер фактических затрат на строительство оставшихся в его собственности квартир при отсутствии ведения раздельного учета определить также не представляется возможным, поскольку Общество учитывало затраты в общем и использовало при этом средства дольщиков и покупателей.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что стоимость квартир, принятых на баланс организацией, подлежит уменьшению на ту же сумму, поскольку организация осуществила затраты на их строительство и не реализовав их не приобрело никакой материальной выгоды. Доказательства несения Обществом затрат именно на строительство указанных квартир, при отсутствии раздельного учета затрат, отсутствуют. Определить фактическую стоимость квартир кроме как расчетным методом при таких условиях не представляется возможным.

В ходе проверки налоговый орган произвел свой расчет фактических затрат, приходящихся на договоры долевого строительства, договоры купли-продажи и непроданные квартиры с использованием следующих показателей: общая сумма затрат на строительство всего дома - 126 706 860,43 руб., поступило средств от дольщиков - 94 095 118 руб., общая площадь квартир в жилом доме - 4060,6 кв.м, площадь переданных дольщикам по договорам долевого участия в строительстве квартир - 2384,1 кв.м.

Затраты на строительство 1 кв. м квартиры определены Инспекцией в размере 31203 руб. 97 коп. (126 706 860,43 руб./ 4060,6 кв.м).

Согласно расчету Инспекции сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия составляет 74 393 396 руб. 53 коп. (126 706 860 руб. 43 руб./4060,6 кв.м*2384,1 кв.м); финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент передачи всех квартир согласно актам приемки-передачи квартир по договорам участия в долевом строительстве и окончания строительных работ по объекту (декабрь 2009 года) составила 19 701 721 руб. 47 руб. (94 095 118 руб. - 74 393 396 руб. 53 коп.); НДС - 3 005 347 руб. (19 701 721,47 руб. * 18 / 118).

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о долевом строительстве) установлено, что объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу положений статьи 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Таким образом, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является. Передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

В связи с тем, что Обществом не велся раздельный учет затрат, примененная формула является неверной, а также исходя из того, что строительство дома осуществлялось по единому проекту, сметный расчет стоимости строительства предусматривал одинаковую отделку и качество строительства каждой квартиры, фактические объемы затрат по строительству дома соответствовали смете, Инспекция правомерно произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир.

Из материалов дела следует, что при заключении договоров Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома, в которой предусмотрена одинаковая внутренняя отделка и качество строительства всех строящихся квартир в доме. В соответствии с условиями договоров работы по улучшению качества внутренней отделки, сантехнического и электротехнического оборудования осуществляются по предложениям дольщиков и покупателей, однако затраты сверх сметной стоимости выполнения данных работ подлежат дополнительной оплате и указанные затраты не включались в фактическую стоимость работ по строительству дома.

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась на основании сметных затрат на строительство дома с учетом индексов, действующих на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи независимо от места расположения квартиры. Имеющиеся в деле договоры (т.3 л.д. 79, 36) содержат условие о цене 1 кв.м равной 43600 руб., при этом предметом договора инвестирования является квартира на первом этаже, предварительного договора купли-продажи - на пятом этаже строящегося дома.

Учитывая изложенное, доводы Общества о том, что стоимость квадратного метра квартиры зависит от ее места расположения (этажности), отделки и способа финансирования, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам.

С учетом произведенного расчета и в соответствии с положениями пункта 14 статьи 250 НК РФ Инспекция установила, что включению в состав внереализационных доходов подлежит финансовый результат от долевого строительства в сумме 16 696 374 руб. (19 701 721 руб. 47 руб. - 3 005 347 руб.). Поскольку налогоплательщик отразил в составе внереализационных доходов финансовый результат в размере 3 165 902 руб., Инспекция установила занижение суммы внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за 2009 год на 13 530 472 руб.

Кроме того, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Все виды расходов определяются в стоимостных показателях, вместе с тем, любое суммовое выражение расходов складывается как произведение стоимости единицы чего-либо (стоимостной показатель) и количества таких единиц (количественный показатель). В данном случае Инспекция при определении общей суммы расходов использовала показатель стоимости квадратного метра площади и количества квадратных метров, следовательно, утверждение о невозможности применения при расчете финансового результата для определения расходов метрического (одного из разновидностей количественного) показателя, несостоятельно.

Несмотря на то, что в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрено применение метрических показателей при определении финансового результата, запрет на применение таких показателей в НК РФ отсутствует, а Инспекция использовала метрические показатели не при определении финансового результата, а при распределении суммы расходов и такое распределение производилось именно в связи с отсутствием в главе 25 НК РФ специального порядка.

Также суд апелляционной инстанции находит обоснованным применение налоговым органом при расчете затрат на строительство 1 кв.м. в качестве физического показателя общей площади квартир, а не общей площади всего дома.

В соответствии со статьями 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьям 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома, которая пропорциональна размеру площади принадлежащего ему помещения. Соответственно на каждый квадратный метр площади квартиры любого собственника приходится равная площадь общего имущества, в связи с чем распределение затрат по строительству всего дома между площадью построенных квартир учитывает и стоимость строительства общего имущества.

В ходе рассмотрения дела Инспекцией сделан перерасчет, в том числе и с учетом общих помещений, однако это не повлияло на конечный результат (т.4 л.д. 129-130). Из расчета видно, что независимо от того, какой показатель учитывается при распределении затрат на строительство - отношение площади квартир, переданных дольщикам, к общей площади квартир в доме, либо отношение площади квартир, переданных дольщикам с учетом принадлежащего дольщикам общего имущества дома к общей площади дома, приходящиеся на долевое строительство затраты в суммовом выражении остаются неизменными.

Также приведенные выше документы свидетельствуют о том, что себестоимость объектов, переданных соинвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах, экономия инвестиционных средств инвесторам не возвращалась, полностью израсходована на строительство и осталась в распоряжении Общества в виде части построенного дома (квартир), перешедшей в собственность налогоплательщика. Следовательно, часть полученных от инвесторов средств была направлена не на строительство предусмотренных договорами объектов инвестирования (жилых квартир), а на строительство остальной части объекта. Таким образом, дольщиками фактически профинансировано строительство части квартир, оставшихся в собственности Общества.

Таким образом, экономия поступивших от дольщиков средств утрачивает статус инвестиций и должна приравниваться является доходом Общества и быть включена в состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ, следовательно, вывод Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 13 530 472 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства является обоснованным.

Кроме того, в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, также не были включены расходы в виде фактической себестоимости квартир, реализованных в 2009 году по договорам купли-продажи, в общей сумме 24 233 301 руб. 46 коп.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено, что по строке 030 "Расходы от реализации" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль отражается сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, сформированную в соответствии со статьями 252-264, 279 НК РФ.

В связи с тем, что общая сумма затрат на строительство жилого дома по ул.Водников, д.3 составила 126 706 860 руб. 43 руб., из которых сумма затрат на строительство 41 квартиры, переданной дольщикам, не учитываемая в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ в составе расходов в целях налогообложения, составила 74 393 396 руб. 53 коп., налоговый орган определил, что сумма затрат, формирующих фактическую себестоимость 29 квартир, оформленных Обществом в ноябре 2009 года в собственность с целью дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, составляет 52 313 463 руб. 90 коп. (126 706 860 руб. 43 коп. - 74 393 396 руб. 53 коп.).

Из материалов дела усматривается, что в период с ноября по декабрь 2009 года из 29 квартир, оформленных Обществом в собственность, было реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартира в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22.

Фактическая себестоимость оформленных Обществом в собственность 29 квартир общей площадью 1676,5 кв.м составила 52 313 463,90 руб., из них: фактическая себестоимость 13 реализованных в ноябре-декабре 2009 года квартир общей площадью 770,2 кв.м составила 24 033 301,46 руб. (52 313 463,90 руб. / 1676,5 кв.м*770,2 кв.м); фактическая себестоимость оставшихся нереализованными по состоянию на 31.12.2009 16 квартир составляет 28 280 162 руб. 44 коп. (52 313 463 руб. 90 коп. - 24 033 301 руб. 46 коп.). Себестоимость реализованной квартиры N 1 в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22, составила 200 000 руб.

Таким образом, общая себестоимость реализованных Обществом в ноябре-декабре 2009 года 13 квартир в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартиры по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22 составила 24 233 301 руб. 46 коп. Указанные денежные средства в соответствии с требованиями статей 252, 253 НК РФ должны были учитываться Обществом в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2009 год, и отражаться по строке 030 "Расходы от реализации" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Статьей 319 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан произвести в установленном порядке оценку остатков нереализованной продукции. В соответствии с пунктом 3 статьи 315 НК РФ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, для целей налогообложения уменьшается на суммы остатков продукции, не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктами 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России N 44н от 09.06.2001, построенные для продажи квартиры принимаются на учет в качестве готовой продукции по фактической себестоимости строительства. Аналогичное положение закреплено в пункте 12 приказа об учетной политике на 2009 год и пункте 10.2 дополнений к нему.

В связи с тем, что по состоянию на 31.12.2009 строительство дома было завершено, у Общества имелись данные о фактически произведенных затратах по строительству дома, которые и необходимо было учитывать при расчете затрат на строительство нереализованных квартир.

В дополнениях к приказу об учетной политике определено, что непроданные квартиры учитываются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости; фактическая себестоимость определяется умножением коэффициента отношения фактических затрат на строительство к фактически полученным денежным средствам от дольщиков и покупателей квартир на момент ввода дома в эксплуатацию на расчетную стоимость.

В силу положений пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может бы определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, по общему правилу, расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в связи с чем суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о том, что он вправе учесть все расходы на строительство дома в спорном периоде, а не распределять их в зависимости от периода реализации квартир.

В данном случае спорные расходы, которые распределены между видами деятельности, являются прямыми расходами. Для прямых расходов Кодекс устанавливает особый порядок учета. Из положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Абзацем 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода относится только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию (данная позиция изложена в Письмах Министерства финансов России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821).

На основании изложенного, апелляционный суд полагает, что Инспекция правомерно отнесла к расходам проверяемого периода затраты на строительство, приходящиеся на проданные в этом периоде квартиры. Остальную часть затрат налогоплательщик вправе учесть в последующие периоды при последующей реализации квартир.

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась исходя из сметной стоимости затрат на строительство в целом по всему дому в соответствии с индексами, действующими на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи. Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома.

Учитывая, что по состоянию на 31.12.2009 строительство 70-квартирного дома по ул.Водников, д.3 было завершено, Общество располагало необходимыми данными о фактически произведенных затратах по строительству дома, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3, актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 08.09.2009, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию, налогоплательщику при расчете затрат по строительству оставшихся нереализованными квартир следовало учитывать фактические затраты на строительство, а не применять при расчете сметную стоимость дома в ценах, существовавших на 2001 год.

При указанных обстоятельствах апелляционная коллегия находит обоснованным расчет фактической себестоимости оставшихся нереализованными квартир, произведенный налоговым органом, на общую сумму 28 280 162, 44 руб.

Из изложенного следует, что Общество допустило занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2009 год в сумме 18 954 552,90 руб. в результате занижения доходов от реализации на сумме 26 908 934 руб., занижения внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства на сумму 13 530 472 руб. и в результате занижения расходов, уменьшающих сумму доходов, на сумму 21 484 853,10 руб. Указанные нарушения привели к неполной уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией была установлена неполная уплата НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 805 347 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства квартир, который включается в налоговую базу.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Статьей 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве предусмотрено, что одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Закона о долевом строительстве в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе о долевом строительстве, при этом на основании статьи 18 Закона о долевом строительстве застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 Закона о долевом строительстве обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ. Строительство 70-квартирного жилого дома по адресу: ул.Водников, д.3 закончено в сентябре 2009 года с незначительными отделочными работами и благоустройством территории, проводившимися в период с октября по декабрь 2009 года. В соответствии с пунктом 3.1.1 договоров участия в долевом строительстве и согласно актам приемки-передачи квартир, Общество передавало дольщикам квартиры в сентябре, октябре и ноябре 2009 года.

Поскольку общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Так как в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам по состоянию на декабрь 2009 года составил 19 701 721,47 руб. Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанную сумму в налоговую базу при исчислении НДС за 4 квартал 2009 года и исчислить НДС в сумме 3 005 347 руб. В нарушение указанного порядка Общество в 4 квартале 2009 года исчислило НДС в сумме 200 000 с финансового результата от долевого строительства квартир в размере 1 311 110,29 руб. Таким образом, в декларации за 4 квартал 2009 года занижение суммы НДС с финансового результата от долевого строительства составило 2 805 347 руб.

Кроме того, Инспекцией установлено излишнее исчисление и отражение в налоговой декларации за 4 квартал 2009 года НДС в сумме 613 895 руб., исчисленного с финансового результата от продажи квартир по договорам купли-продажи в размере 4 024 424 руб.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации квартир не подлежат налогообложению, а исчисление НДС с суммы финансового результата от продаж квартир по договорам купли-продажи не предусмотрено действующим налоговым законодательством, Инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты НДС за 4 квартал 2009 года установила неполную уплату НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб.

Учитывая изложенное, по эпизоду, связанному с занижением Обществом внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства, правомерной является позиция налогового органа по доначислению НДС.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые не были оценены судом первой инстанции, в связи с чем апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение в обжалуемой части. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 14.11.2012 по делу N А26-5720/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов