Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2013 г. N 09АП-3696/13

г.Москва

27 июня 2013 г.

N А40-11346/12-91-57

Резолютивная часть постановления объявлена 21.06.2013.

Полный текст постановления изготовлен 27.06.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей В.Я. Голобородько, Н.В. Дегтяревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012

по делу N А40-11346/12-91 -57, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по иску (заявлению) ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" (ОГРН 1037739326063; 115054, г. Москва, Павелецкая пл., д. 2, к. 2)

к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; 123373, г. Москва, Походный пр-д, д. ЗА)

третье лицо: УФНС России по г. Москве

(ОГРН 1047710091758; 115191, г. Москва, ул. Большая Тульская, д. 15)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Костальгин Д.С. по дов. N 186 от 14.02.2013

от заинтересованного лица - Клусов А.Д. по дов. N 06-14/16745@ от 20.06.2013; Тимофеева Ю.М. по дов. N 06-14/01731 от 23.01.2013; Герус И.Н. по дов. 06-17/34434 от 19.11.2012

от третьего лица - Тяпкин В.В. по дов. N 67 от 07.03.2013

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Налоговый орган, Инспекция, Ответчик) от 02.09.2011 г. N 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытого акционерного общества "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.11.2011 г. N 21-19/113097, в части следующих эпизодов: по эпизоду о создании резерва под обесценение ценных бумаг, переданных по первой части операции РЕПО (п. 2.1.1 Акта проверки, стр. 1-4 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 987.666 руб. 53 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о создании резерва по сомнительным долгам, сформированного по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство (п. 2.1.2 Акта проверки, стр. 4-7 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 14.635.761 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду об отнесении на расходы убытков по сделкам процентных СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки, стр. 7-17 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 2.987.730 руб. 90 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о применении льготы, предусмотренной п. 5 ст. 304 НК РФ, по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлялось зачетом (неттингом) (п. 2.1.5 Акта проверки, стр. 20-27 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 4.610.800 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о признании убытков по сделкам цессии и создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки, стр. 27-40 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 1.424.733 руб. 19 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о признании в составе расходов затрат на услуги компании специального назначения (КСН), связанных с размещением еврооблигаций (п. 2.1.7 Акта проверки, стр. 40-59 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 9.752.644 руб. 96 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением Арбитражного суда города Москвы признано недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 02.09.2011 г. N 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытого акционерного общества "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.11.2011 г. N 21-19/113097, в части следующих эпизодов:

-по эпизоду о создании резерва под обесценение ценных бумаг, переданных по первой части операции РЕПО (п. 2.1.1 Акта проверки, стр. 1-4 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 987.666 руб. 53 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о создании резерва по сомнительным долгам, сформированного по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство (п. 2.1.2 Акта проверки, стр. 4-7 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 14.635.761 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду об отнесении на расходы убытков по сделкам процентных СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки, стр. 7-17 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 2.987.730 руб. 90 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о применении льготы, предусмотренной п. 5 ст. 304 НК РФ, по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлялось зачетом (неттингом) (п. 2.1.5 Акта проверки, стр. 20-27 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 4.610.800 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о признании убытков по сделкам цессии и создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки, стр. 27-40 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 1.424.733 руб. 19 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о признании в составе расходов затрат на услуги компании специального назначения (КСН), связанных с размещением еврооблигаций (п. 2.1.7 Акта проверки, стр. 40-59 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 9.752.644 руб. 96 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Межрайонная ИФНС России N 50 по г. Москве не согласилась с принятым решением и обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы отменить, вынести новый судебный акт, в удовлетворении требований Заявителя отказать.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда подлежит отмене, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела (п.1, ч. 1, ст.270 АПК РФ).

Как следует из материалов дела Инспекцией в период с 29.09.2010 г. по 20.05.2011 г. проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г., по результатам которой составлен акт проверки N 390 от 30.06.2011 г. (т.2 л.д.1).

По итогам рассмотрения материалов проверки, акта N 390 от 30.06.2011 г. и возражений Общества, Налоговым органом вынесено решение N 570 от 02.09.2011 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д.71), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 444 535,61 руб., по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога у источника выплаты дохода, полученного от источника в РФ, в размере 82 586,80 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по состоянию на 02.09.2011 г. по налогу на прибыль в размере 138 037,66 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 34 556 892,26 руб., штрафы и пени (пункт 3 резолютивной части решения); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в УФНС России по г.Москве с апелляционной жалобой (т.2 л.д.77), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 22.12.2011 г. N 21-19/113097 оставил решение Инспекции без изменения.

Арбитражный Суд г. Москвы пришел к выводу о том, что Инспекцией допущено нарушение порядка привлечения Банка к ответственности, выразившееся в том, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Банку не был представлен акт проверки в части проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, что лишило Заявителя права на подготовку возражений.

Вывод Суда не основан на нормах действующего налогового законодательства, противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сложившейся судебно-арбитражной практике.

По настоящему делу Заявитель письмом от 30.08.2011 N 05/451 (т. 11 л.д. 5) ходатайствовал о предоставлении возможности ознакомления с документами налоговой проверки, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вышеуказанное ходатайство было удовлетворено, Заявитель 31.08.2011 был ознакомлен с результатами осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом предварительного ознакомления с дополнительными материалами налоговой проверки от 31.08.2011 (т. И л.д. 6).

Заявитель был надлежащим образом извещен о месте и времени рассмотрения материалов проверки с учетом материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (уведомление от 29.08.2011 N 103 (т. 11 л.д. 4)).

При рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, Заявителю были озвучены конкретные мероприятия налогового контроля, представители Заявителя были ознакомлены с документами и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (протоколом от 01.09.2011 N 137 (т. 11 л.д. 7-8)).

Таким образом, Заявитель, реализовав право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания доведенной до него информации не имел, ходатайств и заявлений не делал.

При этом вывод Суда о неосведомленности Заявителя о результатах и выводах налогового органа сделанных по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля опровергаются протоколом от 01.09.2011 N 137, в котором отражено, что представители Заявителя с документами и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомлены.

Выездной налоговой проверкой установлено, что на 31.12.2009 Банком для целей налогообложения прибыли был сформирован резерв под обесценение ценных бумаг по облигациям ООО "ИКС 5 ФИНАНС" и Облигациям федерального займа выпусков N N 25064, 25068, 26202 на общую сумму 4 938 327.89 руб. При этом пакеты ценных бумаг, по которым были созданы данные резервы, по состоянию на 31.12.2009 на праве собственности у Банка не находились, а были проданы по первым частям сделок РЕПО (т. 3 л.д. 103-109). Данное обстоятельство подтверждается регистром налогового учета, у Банка по состоянию на 31.12.2009 на счетах ДЕПО вышеуказанные ценные бумаги отсутствовали (т. 3 л.д. 114-138).

В соответствии с положениями ст. 300 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) при реализаций или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Следовательно, резерв под обесценение ценных бумаг создается только в отношение ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика, в случае реализации ценных бумаг созданный резерв подлежит восстановлению. Соответственно, 31.12.2009 Банк был обязан восстановить резервы по переданным пакетам ценных бумаг, которых у Банка нет.

Уполномоченными органами разъяснялось, что налогоплательщики, имеющие дилерскую лицензию, являющиеся продавцами по первой части РЕПО, обязаны восстановить ранее созданный резерв под обесценение ценных бумаг (Письма Минфина России от 24.11.2006 N03-03-04/2/250, от 23.06.2009 N 03-03-06/2/125, от 30.07.2009 N 03-03-06/2/147, от 28.09.2009 N 03-03-06/2/184, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/211). Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что в нарушение ст. ст. 247, 252, 300 НК РФ Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму резерва - 4 938 332,68 руб., что привело к неуплате налога в сумме 987 666,53 руб.

Суд, не соглашаясь с позицией Инспекции о возможности применения абз. 5 ст. 300 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.), указал, что первая и вторая часть РЕПО не могут рассматриваться отдельно друг от друга, соответственно передача ценных бумаг в рамках операций РЕПО носит условный характер для целей налогообложения.

Также Суд, ссылаясь на положения ст. 333 НК РФ, пришел к выводу, что поскольку ценные бумаги не были списаны в аналитическом налоговом учете Банка, то фактической реализации или иного выбытия ценных бумаг не произошло, и, соответственно, абз. 5 ст. 300 НК РФ неприминим.

Выводы Суда не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации. Для разрешения рассматриваемого вопроса, необходимо установить факт реализации и перехода права собственности от Банка к его контрагенту.

Согласно положениям абз. 5 ст. 300 НК РФ резерв под обесценение ценных бумаг восстанавливается при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв.

Налоговый орган указывает, что в проверяемом периоде определение сделок РЕПО отсутствовало в гражданском законодательстве (появилось после вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ) и содержалось только в ст. 282 НК РФ, поскольку данная норма предоставляла льготу при налогообложении. При этом в законодательстве указание на "условность" перехода права собственности при осуществлении сделок РЕПО отсутствовало.

П. 1 ст. 282 НК РФ предусмотрено, что под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией, в том числе признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

При исполнении первой части сделки РЕПО продавец (Банк) передал право собственности на ценные бумаги покупателю (Контрагенту), указанные ценные бумаги были списаны со счета ДЕПО Банка и зачислены на счет ДЕПО контрагента.

Согласно ст. 28 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Соответственно, вывод Суда о том, что передача ценных бумаг в рамках осуществления операций РЕПО носит ошибочный характер. При осуществлении операции РЕПО происходит реальная реализация ценной бумаги с переходом права собственности на указанные ценные бумаги от продавца к покупателю.

Судебно-арбитражная практика при разрешении вопросов, связанных с налогообложением сделок РЕПО, также исходит из того, что при осуществлении операций РЕПО дважды происходит реализация ценных бумаг.

Выпиской по счетам РЕПО подтверждается, что переход права собственности от Банка к его контрагенту был произведен, и Банк по состоянию на 31.12.2009 в собственности ценных бумаг, являющихся предметом сделки РЕПО, не имел. При этом отражение Банком в аналитическом налоговом учете своих обязательств по сделке РЕПО не может служить основанием для признания факта перехода права собственности на ценные бумаги несостоявшимся.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Банк в 2009 г. признал для целей налогообложения прибыли расходы в сумме 73 178 809.55 руб. в виде создания резервов по сомнительным долгам (п.п. 1, 3 ст. 266 НК РФ) в отношении процентов и комиссий по кредитным договорам, в отношении которых Банком были заключены договоры поручительства с третьими лицами (т.е. требования по получению процентов и комиссий были обеспечены поручительствами). В 2007-2008 г.г. Банк в отношении начисленных и не полученных процентов и комиссий по этим кредитным договорам резервов не создавал.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС), который создается в отношении тела займа (но не процентов). Следовательно, банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам по признанной безнадежной задолженности только в виде процентов по долговым обязательствам, не обеспеченным залогом, поручительством или банковской гарантией.

Из полученных в ходе контрольных мероприятий документов (т. 16, л.д. 4-18, т.т. 18-47) следует, что Банк создавал резервы по сомнительным долгам, в том числе по тем договорам, по которым имелось обеспечение в виде поручительства. Информация о наличии обеспечения по выданным кредитам присутствует в регистрах налогового учета Заявителя (т. 16 л.д. 19-21).

В связи с неправомерным формированием Банком резервов по сомнительным долгам в 2009 г., в отношении которых имелись поручительства третьих лиц, размер завышения расходов для целей налогообложения прибыли составил 73 178 809,55 руб.

При рассмотрении данного вопроса Суд пришел к выводу, что Решение Инспекции по данному эпизоду принято с нарушением п. 5 и п. 8 ст. 101, п. 6 ст. 108 НК РФ, которое выразилось в том, что: -выводы налогового органа не базируются на документах либо иных сведениях, подтверждающих должным образом противоправные действия налогоплательщика; -налоговым органом изучены только данные налогового регистра без реального исследования кредитных договоров и договоров поручительства; принимая оспариваемое Решение, Инспекция изучила только лишь три сделки-"примера", в то время как общее количество кредитных договоров, резервы по которым признаны Инспекцией необоснованными, превышает 830 шт.; -налоговый орган не удостоверился в реальности обеспечения обязательств по кредитным договорам.

Первый вывод Суда основан на конкретных доводах Заявителя, приведенных по существу оспариваемого эпизода Решения, с учетом того обстоятельства, что ответов на указанные доводы в Решении Инспекции не содержится.

Судом не учел позицию налогового органа, который указывает, что практически все заявленные Банком аргументы (кроме порядка применения п. 4 ст. 367 ГК РФ) не влияют на суть квалификации выявленного правонарушения.

Налоговый орган указывает относительно применения п. 4 ст. 367 ГК РФ Инспекция следующее: - предложенная Банком трактовка п. 4 ст. 367 ГК РФ не основана на положениях спорных договоров и по отношению к конкретным датам платежей по договорам Банка некорректна (в части условно аннуитетных и равных выплат с уплатой должником Банку процентов вперед, т.е. не за период пользования кредитом, а частично за весь срок договора); - даже если признавать позицию Банка верной, то по всем кредитным договорам поручительства являлись действующими в части обеспечения платежей, срок которых наступал после 31.12.2008, соответственно, в любом случае, Банк неправомерно создал резерв в указанной части.

Второй вывод Суда основан на том, что в Решении Инспекции производится только анализ аналитического налогового регистра, а также в мотивировочной части Решения приводится только три примера спорных правонарушений.

Инспекция указывает, что использование данных аналитического налогового регистра не запрещено действующим налоговым законодательством. В налоговом регистре Заявитель самостоятельно указал, что по состоянию на 31.12.2009 спорные кредитные договоры имели обеспечение в виде поручительства. Никаких исправлений в налоговый регистр Заявителем внесено не было. Первичными документами данные налогового регистра подтверждены.

Утверждение Суда о том, что Инспекция не использовала первичные документы при проведении проверки, по сути, основано на том, что Инспекция не описала все сделки в тексте Решения.

Вместе с тем, описывать в мотивировочной части решения все случаи нарушений при их массовости и однородности действующее законодательство не требует, полный перечень однородных нарушений, выявленных Инспекцией, указан в приложении N 1 к Акту проверки, что соответствует порядку указанному в пп. "г" п. 1.8.2 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Третий вывод Суда, обосновывающий грубое нарушение Инспекцией процедуры при вынесении Решения, основан на споре между Инспекцией и Заявителем о порядке применения п. 4 ст. 367 ГК РФ и на том, что Инспекция не проверила обстоятельства, на которые Заявитель при вынесении Решения не ссылался.

Перечисленные Судом обстоятельства в силу не могут являться обоснованием процессуального нарушения Инспекции, также как и различное толкование и применение норм права.

Суд указал, что налоговым органом не принято во внимание, что подавляющее большинство договоров поручительства (т. 16, л.д. 4-18, т.т. 18-47) не обеспечивало реально обязательства заемщиков, поскольку в них не было указано условия о сроке поручительства, и на основании п. 4 ст. 367 ГК РФ поручительства прекращались, если в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства кредитор не предъявил иска к поручителю.

Однако данные выводы Суда не соответствуют фактическим обстоятельствам, противоречат представленным в дело документам.

Большинство кредитов, в отношении которых Банком были заключены договоры поручительства, выдавались на период 60 месяцев. Соответственно, срок окончательного исполнения обязательств по кредитным договорам, заключенным Банком в 2005-2009 годах, наступил (-ит) в 2010-2014 годах.

Некоторые кредиты по кредитным договорам, заключенным в 2007, 2008 годах, выдавались на срок 36 месяц, т.е. срок окончательного возврата денежных средств наступал в 2010, 2011 годах, соответственно.

Информация по каждому кредитному договору, договору поручительства и сроках их прекращения со ссылками на листы дела отражена в Приложениях N 3 и N 4 (т. 53 л.д. 133-150).

Суд первой инстанции указал, что "срок действия договора" является сроком, из которого производится расчет аннуитетных платежей, в то время как "срок исполнения обязательства" представляет собой период времени, в течение которого заемщик должен исполнить свои обязательства в соответствии с графиком платежей (исполнение по частям согласно графику ежемесячных платежей по кредитному договору).

Суд апелляционной инстанции не согласен с выводами суда первой инстанции по следующим обстоятельствам:

- в спорных кредитных договорах не указано, что они исполняются по частям. Более того, обязательства по выплате аннуитетных платежей не может возникнуть за какой-то конкретный месяц, поскольку сами аннуитетные платежи представляют из себя равные друг другу денежные платежи, в составе которых в первую очередь учитываются проценты за весь указанный в договоре срок пользования кредитом, а лишь затем суммы основного долга.

На примере кредитного договора от 07.07.2006 N 00979-ML-000000000329 (т. 32 л.д. 24-25) изначально (07.08.2006) согласно графику платежей аннуитетный платеж составлял 32 166,67 руб., из которых сумма процентов составляла 15 500 руб., сумма основного долга - 16 666,67 руб. В дальнейшем сумма погашения процентов и сумма погашения основного долга не менялись, и на конец кредита (07.07.2011) выплата по процентам составляла 15 500 руб., а выплата по основному долгу - 16 666,67 руб. Соответственно, при равной ежемесячной сумме аннуитетного платежа в размере 32 166,67 руб. заемщик изначально уплачивал проценты в ином размере, чем должен был уплачивать исходя из фактического периода пользования заемными денежными средствами (т.е. проценты за весь период).

Позиция Инспекции о том, что при использовании системы аннуитетных платежей может быть такая ситуация, когда, в первую очередь, учитываются проценты за весь указанный срок пользования кредита, и обязательство по уплате процентов формируется не помесячно, исходя из графика платежей, а за весь период пользования кредитом, подтверждается в п. 5 Обзора судебной практики разрешения споров, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147.

Согласно практике срок, установленный п. 4 ст. 367 ГК РФ для предъявления требований к поручителю, исчисляется не с даты каждого платежа, установленного в графике платежей, а с момента окончания основного договора и наступления последнего срока платежа по основному обязательству (Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2013 по делу N А40-26062/11-161-10; от 05.04.2012 по делу N А40-72144/11-109-380).

По данному делу сроки кредитных договоров на момент создания резерва (31.12.2009) не истекли, договоры поручительства продолжали действовать, каких-либо документов, подтверждающих необеспеченность кредитных обязательств, Банк не представил.

Соответственно, у Банка отсутствовали законные основания утверждать, что поручительства являлись прекращенными, а кредитные договоры - необеспеченными.

Прекращение обязательств по договорам поручительства в части выплат процентов до 31.12.2008 не свидетельствует о полном прекращении обязательств по оставшейся части выплат.

Суд первой инстанции указывает, что обеспечение в виде поручительств было утрачено только по ряду договоров и только по части аннуитетных платежей, обязательства по возврату которых наступили до 31.12.2008. Указанное обстоятельство также подтверждается Заявителем, в том числе в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции (стр. 6,7).

Однако Судом не принято во внимание, что Заявителем во всех случаях создан резерв по сомнительным долгам не в части платежей, срок которых наступал до 31.12.2008, а в части платежей, срок которых наступал до 31.11.2009.

Соответственно, даже в случае применения п. 4 ст. 367 ГК РФ резерв по сомнительным долгам за период с 01.01.2009 по 30.11.2009 создан Банком неправомерно.

Помимо этого налоговый орган указывает, что значительная часть договоров поручительств содержала в себе четкое условие о сроке (3 или 5 лет), который не истек на 31.12.2009.

По пункту 2.1.3 Решения Инспекции (признание Банком убытков по операциям с необращающимися ФИСС в расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (в листе 02 декларации, а не в листе 05), и отсутствие фактического осуществления операции хеджирования).

Согласно данным налогового учета Банк в 2008-2009 г.г. осуществлял операции с ФИСС (сделки процентный СВОП) с базисным активом - процентной ставкой LIBOR на 3 месяца (LIBOR 3M) с контрагентом Credit Europe Bank N.V. (акционер Банка).

В соответствии с данными регистров налогового учета Банка финансовые результаты (денежные потоки) по данным производным финансовым инструментам процентный СВОП в 2008-2009 г.г. были ошибочно включены во внереализационные доходы и расходы для целей налогообложения прибыли, а не в доходы и расходы по операциям с ФИСС в лист 05 декларации по налогу на прибыль организаций.

Летом и осенью 2008 г. Банк заключил несколько сделок процентный СВОП (ФИСС) с Credit Europe Bank N.V. В 2008 г. для целей налогообложения прибыли Банк признал 12 320 404.08 руб. внереализационных доходов и 6 384 495.65 руб. внереализационных расходов по всем сделкам процентный СВОП в листе 02 декларации по налогу на прибыль. Часть данных производных финансовых инструментов была досрочно закрыта (сделки расторгнуты) в 2008 г. с уплатой компенсации Банку от контролирующего акционера.

Налоговый орган приводит данные о выплатах при расторжении этих сделок. Из этих данных следует, что по 11 из 13 сделкам (не предмет спора) единовременная прибыль Банка при расторжении заключенных сделок составила 7 729 525 руб.

Следовательно, по 2-м спорным сделкам процентный СВОП признанные Банком для целей налогообложения прибыли внереализационные доходы за 2008 г. составили 4 590 879 руб., а внереализационные расходы по этим 2-м сделкам за 2008 г - 6 384 495.65 руб., т.е. убыток для целей налогообложения именно по данным 2-м сделкам составил 1 793 617 руб. за 2008 г. Однако, учитывая, что в совокупности по всем 13 операциям с ФИСС Банком в 2008 г. при признании доходов и расходов по кассовому методу (в нарушение требований ст.ст. 303, 326 НК РФ) была получена прибыль Инспекция в Акте проверки указала Банку на налоговые последствия именно за 2009 г., связанные с ошибочным признанием доходов и расходов по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, в нарушение п. 3 ст. 304 НК РФ при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (т.е. в листе 02, а не в листе 05), т.к. по итогам 2009 г. по всем операциям с необращающимися ФИСС был убыток.

Условия этих спорных сделок процентный СВОП Банка с акционером приведены в таблице, представленной в материалы дела.

Данные сделки процентный СВОП в соответствии с п. 35.1 учетной политики Банка для целей налогообложения на 2008 г. и на 2009 г., а также согласно п. 1 ст. 301 НК РФ должны были быть квалифицированы в качестве операций с ФИСС (отражаются в листе 05 налоговой декларации).

В 2009 г. для целей налогообложения прибыли Банк признал 5 720 638.14 руб. внереализационных доходов и 20 659 292.65 руб. внереализационных расходов именно по этим 2-м сделкам процентный СВОП. Следовательно, убыток Банка в 2009 г. по двум сделкам процентный СВОП (не закрытым досрочно в 2008 г.) составил 14 938 654.51 руб., который был в полном объеме включен в налоговую базу, определяемую в общем порядке в соответствии со ст. 274 НК РФ, а не в лист 05 декларации по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с данными двумя спорными сделками процентный СВОП Банк обязуется раз в полгода уплачивать Credit Europe Bank N.V. денежные средства, рассчитанные в виде произведения условной суммы в долларах США (10 и 5 млн.) на фиксированную процентную ставку (4.1665% и 4.57%) за полугодие, a Credit Europe Bank N.V., в свою очередь, обязуется уплачивать Банку денежные средства в виде произведения условной суммы (10 и 5 млн.) и плавающей рыночной процентной ставки LIBOR 3M за соответствующий период ежеквартально до 18.08.2013 и 02.06.2015 соответственно.

Данные сделки по симуляции одновременного привлечения и размещения 5 и 10 млн. долларов США по разным ставкам (Банк платит своему акционеру проценты по фиксированной ставке 4.1665% и 4.57%, а получает проценты по меньшей "плавающей" ставке (средневзвешенная ставка с марта 2008 г. по июнь 2012 г. - 1.02%)) не были отражены в качестве межбанковских кредитов и депозитов на балансовых счетах Банка, а являлись исключительно производным финансовым инструментом с уплатой разницы между денежными потоками, определяемыми по плавающей и фиксированной процентной ставке. Фактически сторонами определялась проигравшая сторона, та, у которой денежное обязательство превалировало над требованием по получению денежных средств (т.е. ФИСС). При этом проигравшей стороной по спорным 2 расчетным сделкам процентный СВОП был Банк.

После проведения проверки Банк в возражениях указал, что спорные сделки действительно являются ФИСС, но результаты по спорным сделкам обоснованно отражены не в листе 05 налоговой декларации, а в листе 02, т.к. Банк данные операции признавал операциями хеджирования. В подтверждение своей позиции Банк представил сформированные в 2011 г. расчеты по операциям хеджирования, в том числе датированные 22.08.2011, и в качестве объектов хеджирования указал либо амортизируемые ипотечные кредиты, либо проценты по кредиту от Credit Europe Bank N.V. (сумма -296 650 000 долларов США, ставка - LIBOR 6M, дата возврата - 25.03.2010 (привлечение - 20.03.2008), полугодовые уплаты процентов) при том, что по спорным сделкам процентный СВОП существенные условия кардинально отличались (срок сделок - не до возврата кредита 25.03.2010, а до 18.08.2013 и 02.06.2015; процентные ставки не LIBOR 6M, a LIBOR 3M; обмен процентными ставками не раз в полгода, а поквартально; сумма по кредиту 296.65 млн. долларов США, а по ФИСС - 15 млн.).

Таким образом, экономически цель хеджирования (избежание риска (страхование)) не была достигнута Банком. При проведении выездной налоговой проверки у Банка запрашивались налоговые регистры по операциям с ФИСС и операциям хеджирования, а также запрашивались расчеты, подтверждающие осуществление операций хеджирования согласно требованиям ст. 326 НК РФ (п. 4 Требования от 11.05.2011 N 25843/7). Однако Банк сообщал, что "операций хеджирования в 2007-2009г.г. Банк не проводил" (п. 6 ответа от 25.05.2011 (вх. от 25.05.2011 N 13/019067) (т. 54 л.д. 9-10)).

Соответственно у Банка отсутствовала операция хеджирования за счет использования спорных ФИСС в связи с отсутствием объекта хеджирования (условия сделок несопоставимы, избежания рисков не достигнуто).

Позиция налогового органа основана на следующих основаниях:

- Спорные ФИСС операциями хеджирования ни для целей налогообложения, ни экономически хеджированием не являлись (нарушены требования к сути операций хеджирования, содержащимся в п. 5 ст. 301 НК РФ (избежание риска изменения процентных ставок не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу несопоставимости условий кредита и ФИСС), и Банком не соблюдены требования абз. 14-20 ст. 326 НК РФ к расчету, подтверждающему осуществление операций хеджирования для целей налогообложения прибыли;

Изначально спорные сделки процентный СВОП в качестве операций хеджирования не были признаны Банком (п. 6 ответа от 25.05.2011 (вх. от 25.05.2011 N 13/019067) (т. 54 л.д. 9-10)). Банк ошибочно, в нарушение требований п.п. 1, 3 ст. 304 НК РФ и п. 35.1 собственной налоговой политики, отражал операции в составе внереализационных доходов и расходов листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций. Банк не рассчитывал нереализованные переоценки согласно требованиям абз. 6-8 и 11 ст. 326 НК РФ по спорным длящимся ФИСС. Банк заявил о том, что спорные ФИСС являлись операциями хеджирования только при подаче возражений на Акт выездной налоговой проверки от 30.06.2011 N 390. Представленные Банком расчеты по операциям хеджирования созданы в 2011 г. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ и ст. 81 НК РФ при выявлении ошибки налогоплательщику необходимо подать уточненную налоговую декларацию за соответствующие налоговые периоды с правильным признанием доходов и расходов по методу начисления (с учетом переоценок по длящимся ФИСС), что не было осуществлено Банком.

Инспекция оспорила расходы по ФИСС также по основанию несоответствия п. 1 ст. 252 НК РФ.

У Банка исходя из требований п. 5 ст.ст. 301, 326 НК РФ отсутствовала операция хеджирования за счет использования спорных ФИСС в связи с отсутствием объекта хеджирования и, как следствие, отсутствия возможности иллюстрации того, каким образом могло происходить уменьшение рисков получения убытков или недополучения прибыли без спорных ФИСС.

Налоговый орган указывает, что для обоснования признания убытков по спорным ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (лист 02 декларации), Банк, получив Акт проверки, попытался найти в отношении двух спорных сделок процентный СВОП схожие обязательства (декларируемый объект хеджирования - кредит от Credit Europe Bank N.V. с несопоставимыми условиями в сравнении с условиями по сделкам процентный СВОП).

В то же время Инспекцией установлены следующие несоответствия операций с ФИСС (спорные сделки процентный СВОП) требованиям к ФИСС для признания в качестве операций хеджирования: - датой возврата основной суммы кредита является 25.03.2010, а датами окончания расчета по хеджирующим сделкам (процентный СВОП) являются 15.08.2013 и 02.06.2015; -объем условной суммы по 2 процентным СВОПам составляет 15 000 000 долларов США, а сумма межбанковского кредита - 296 650 000 долларов США; -даты получения Банком процентов по процентным СВОПам по ставке LIBOR ЗМ установлены поквартальные, а уплаты процентов по ставке LIBOR 6M - полугодовые; -процентная ставка по процентному СВОПу (базисный актив ФИСС) значительно отличается от процентной ставки по займу; -отсутствие фактического осуществления операций хеджирования вследствие досрочного прекращения сделок СВОП с выплатой дополнительных компенсаций акционеру в 2010 г.

Как указывает налоговый орган, подход Банка заключается в использовании для целей уменьшения процентного риска в период с марта 2008 г. по март 2010 г. по ставке LIBOR 6M инструментов в период с июня-августа 2008 г. по июнь-август 2013-2015 г.г. с другой процентной ставкой LIBOR 3M, что аналогично, например, хеджированию валютного риска по долларам США по отношению к рублю инструментами с другим базисным активом: швейцарскими франками, казахстанским тенге и т.п.

Спорные ФИСС отражены в отчетности по МСФО Банка не в качестве операций хеджирования, а как спекулятивные сделки. Экономически спорные ФИСС хеджированием не являлись (требования к признанию в отчетности по МСФО операций хеджирования - эффективность от 80% до 125%).

Таким образом, Законодатель для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных ФИСС в качестве операций хеджирования (по которым предусмотрено льготное налогообложение) установил специальные требования для подтверждения эффективности хеджирования и, в целом, подтверждения осуществления операций хеджирования с необходимостью исходя из требований к расчету, установленному ст. 326 НК РФ, сопоставимости сроков и объемов по объекту хеджирования и хеджирующим ФИСС, существенные условия по которым согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования (т.е. конкретный риск выявляется для его избежания). Банк данные условия использования льготы не исполнил.

Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к действительному снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования (кредитом в настоящем случае), что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения сделок (лист 02 вместо листа 05 декларации).

В свою очередь, как заявляет Банк, в качестве объекта хеджирования выступали риски существенного колебания процентной ставки LIBOR (6 месяцев), в которой Банком на платной возвратной основе были привлечены денежные средства в рамках заемных правоотношений, соответственно, к моментам выплаты соответствующих процентов (раз в полгода). Соответственно, "хедж" (в виде одной срочной сделки либо последовательности/комбинации срочных сделок) должен в такой ситуации опосредовать гарантированное обеспечение Банка денежными потоками по LIBOR 6M: -в требуемом количестве (по ставке LIBOR 6M на соответствующую сумму кредита);-к определенному времени (даты выплаты процентов по кредиту с марта 2008 по март 2010).

Несоразмерность сроков, сумм, дат денежных потоков и их сумм, производных от разных базисных активов (LIBOR 6M и LIBOR 3M) противоречит самому принципу хеджирования, который предполагает уменьшение неблагоприятных для налогоплательщика последствий, связанных непосредственно с объектом хеджирования.

Таким образом, сформированные Банком в 2011 г. расчеты опровергают осуществление операций хеджирования, более того, операция хеджирования в любом случае не была осуществлена в связи досрочным расторжением сделок процентный СВОП в октябре 2010 г.

По спорным сделкам процентный СВОП в настоящем деле эффективности экономической по уменьшению рисков по декларируемому объекту хеджирования (кредит) достигнуто не было, а, следовательно, никакой "направленности на компенсацию возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования" достигнуто не было (нет объекта хеджирования и, следовательно, уменьшения рисков), что приводит к несоответствию требованиям п. 5 ст. 301 НК РФ.

Позицию налогового органа подтверждают письма Минфина России (от 08.11.2010 N 03-03-06/2/190, от 13.01.2011 N 03-03-06/2/3, от 03.02.2012 N 03-03-06/2/12, от 19.06.2008 N 03-03-06/1/363, от 21.07.2010 N 03-03-06/2/130) и письмо ФНС России от 16.10.2012 NЕД-4-3/17528@) о необходимости наличия экономической эффективности операций хеджирования в виде сопоставимости (или даже полного совпадения) условий сделки по объекту хеджирования и условий ФИСС, являющихся операциями хеджирования (сопоставимые условия позволяют достичь избежания (страхования) рисков наступления неблагоприятных последствий (риск получения убытка или недополучения прибыли)).

В соответствии с п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков по сделкам с объектом хеджирования.

Из анализа вышеприведенной общей нормы ст. 301 НК РФ следует, что срочные сделки (операции) могут только тогда носить хеджирующий характер, когда их осуществление гарантированно приводит к снижению вышеуказанных рисков в отношении объекта хеджирования. В соответствии со ст. 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, заключенные с целью компенсации возможных убытков, которые могут возникнуть в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

При этом кроме требований п. 5 ст. 301 НК РФ, к подтверждению осуществления операций хеджирования в связи со сложностью разграничения спекулятивных и хеджирующих ФИСС Законодателем были установлены специальные требования в ст. 326 НК РФ - расчет, подтверждающий осуществление операций хеджирования, который должен наглядно показывать эффективность операции хеджирования. Расчет в соответствии со ст. 326 НК РФ составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования и содержит следующие данные для иллюстрации экономической эффективности операции хеджирования, фиксирования в бюджете сумм увеличения /уменьшения требований/обязательств в будущем в связи с риском: -описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), ФИСС, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; -дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; -объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; -объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; -информация о расходах по осуществлению данной операции.

Позиция Банка, поддержанная Судом, сводится к тому, что спорная операция является хеджирующей сделкой, так как носит "хеджирующий характер", который заключается в самом факте заключения двух сделок процентный СВОП (без пояснения того, каким образом две сделки СВОП (10 и 5 млн. дол. США) с исполнением в 2013 и 2015 г.г. относятся к межбанковскому кредиту (256 млн. дол. США) с погашением в марте 2010 г., с другой процентной ставкой (LIBOR 6M) и отличающимися датами выплаты по сделкам СВОП (ежеквартальные) и кредиту (полугодовые)).

Вместе с тем, Заявитель письменных пояснений относительно того, каким образом совершение спорных сделок, носящих "хеджирующий характер", приводило к снижению размера возможных убытков по сделке с объектом хеджирования (кредитом), не представил.

Понятие "хеджирующий характер" отсутствует в налоговом законодательстве (в частности в п. 5 ст. 301 НК РФ и ст. 326 НК РФ), равно и не используется в экономических правоотношениях. Требования п. 5 ст. 301 НК РФ к подтверждению осуществления операций хеджирования могут быть либо выполнены для льготного признания убытков в листе 02 декларации Банка, либо не выполнены (отсутствие подтверждения хеджирования) с отсутствием права на льготный учет убытков по ФИСС.

Учитывая вышеприведенные данные о несопоставимости условий 2-х спорных ФИСС и заявляемого Банком объекта хеджирования (кредит), риск непредвиденного увеличения расходов по процентам по кредитному договору не мог быть "застрахован" Банком (в материалах дела нет никаких расчетов, иллюстрирующих взаимосвязь по кредиту и ФИСС).

Суд первой инстанции не согласился с позицией Инспекции об отсутствии осуществления операций хеджирования согласно требованиям п. 5 ст. 301 НК РФ и ст.ст. 304, 326 НК РФ в связи с наличием "хеджирующего характера" по 2 спорным сделкам и присутствия экономической оправданности расходов. Однако данные выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, так как условия кредита и спорных сделок СВОП абсолютно несопоставимы по срокам и суммам, а изменения ставок LIBOR 6-М и LIBOR 3M не аналогичны. Учитывая вышеприведенные данные о несопоставимости условий 2-х спорных ФИСС и заявляемого Банком объекта хеджирования (кредит), риск непредвиденного увеличения расходов по процентам по кредитному договору не мог быть "застрахован" Банком (в материалах дела нет никаких расчетов, иллюстрирующих взаимосвязь по кредиту и ФИСС).

Согласно Решению Суда выводы о наличии операций хеджирования сделаны исходя того, что Банк мог зафиксировать свою маржу по ипотечным кредитам на срок действия сделки хеджирования

Инспекция указывает на фактическое отсутствие указанного результата заключения спорных сделок в силу отсутствия влияния изменений процентных ставок по кредиту и спорным ФИСС (несопоставимые условия).

Экономически спорные ФИСС хеджированием не являлись (требование в МСФО -эффективность от 80% до 125%), т.к. за счет сделок процентный СВОП не происходило сопоставимого получения денежных потоков по плавающей процентной ставке кредитного договора, заявляемого Банком в качестве объекта хеджирования. Следовательно, для целей налогообложения условия п. 5 ст. 301 НК РФ не были выполнены. Кроме того, спорные расходы не соответствуют требованиям ст.252 НК РФ в части экономической оправданности - как указано в Решении Инспекции Банк из-за заключения сделок с акционером против тренда увеличил фиксированную процентную ставку по кредиту.

В материалах дела отсутствуют данные о том, каким образом Банк смог зафиксировать процентную маржу по ипотечным кредитам на срок действия спорных ФИСС (до 2013 и 2015 г.г. соответственно) при том, что кредит был до марта 2010 г., а спорные сделки были расторгнуты в октябре 2010 г. с уплатой Банком дополнительных сумм Credit Europe Bank N.V. в 2.2 млн. долларов США. Фактически Банком заявляется, что он трансформировал расходы по рыночной ставке LIBOR 6M + спрэд 2.75% (полгода) в фиксированную ставку (4.17% и 4.57%) + спрэд 2.75% (т.е. уже 6.92% и 7.32%>) с уплатой данных сумм своему контролирующему акционеру Credit Europe Bank N.V., а получал от акционера проценты по ставке LIBOR ЗМ ежеквартально.

Согласно Решению Суда выводы о наличии операций хеджирования сделаны на основании того, что расчеты (по каждой сделке процентный СВОП) хотя и не были представлены в ходе проверки, но были представлены Банком в ходе рассмотрения возражений, однако данные документы не были учтены Инспекцией при вынесении Решения.

Однако данный вывод Суда необоснован, расчеты, представленные Банком в ходе рассмотрения возражений, были рассмотрены Инспекцией, но в то же время, Инспекцией были учтены другие документы и обстоятельства, в том числе сообщение Банка, представленное в ходе проверки, об отсутствии операций хеджирования в проверяемом периоде (т. 54 л.д. 9-10), а также были приняты во внимание несоответствие заявленной операции положениям п. 5 ст. 301, ст. 326 НК РФ, и неотражение в налоговых декларациях за 2008-2009 г.г. операций хеджирования.

При этом, как следует из решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по делу N А40-72098/2012, формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание сделок СВОП (операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования (указание на кредит), расходов по сделке) не может являться основанием для применения Банком п. 5 ст. 301 НК РФ и п. 5 ст. 304 НК РФ.

Сотрудник Банка, непосредственно по заданиям руководства заключивший все сделки процентный СВОП и расторгший 2-е спорные сделки процентный СВОП в 2010 г., не смог подтвердить того, что спорные сделки изначально являлись операциями хеджирования для Банка в 2008 г., и не смог указать целей заключения сделок в виде уменьшения рисков по кредиту от Credit Europe Bank N.V. Свидетель Гаязов Ф.Н. (т. 65 л.д. 66-72) абстрактно указал, что стоимость платных ресурсов для Банка может увеличиться, но за счет сделок процентный своп на ставку Libor ЗМ при превышении Libor ЗМ ставки 4.17%-4.57% нетто положительные для Банка денежные потоки по "СВОП будут компенсировать в какой-то части удорожавшее фондирование...". При этом расчеты Банка по операции хеджирования ничего этого не содержат и отсылают к условиям кредита. Таким образом, утверждение Банка относительно того, что оспариваемые операции с ФИСС совершались в целях компенсации возможных убытков, возникновение которых могло быть результатом неблагоприятного изменения процентных ставок LIBOR ЗМ, опровергается фактическими обстоятельствами дела.

Объекты хеджирования и хеджирующие ФИСС (СВОПы) у ООО КБ "МОНОЛИТ" хотя и были сопоставимы по суммам (объемам базисного актива), но они не были сопоставимы по срокам (несколько ФИСС последовательно заключались в течение срока действия депозитов (объектов хеджирования)) - цель хеджирования не могла быть достигнута, т.к. новые ФИСС заключались по другим рыночным ценам (Банк не мог избежать рыночного риска, от которого хотел хеджироваться в силу ошибочности выбора ФИСС (несопоставимость по срокам)).

Как следует из материалов дела, у ЗАО "Кредит Европа Банк" также установлена несопоставимость условий объекта хеджирования и сделок процентный СВОП - экономическая неэффективность: - датой возврата основной суммы кредита является 25.03.2010, а датами окончания расчета по хеджирующим сделкам (процентный СВОП) являются 15.08.2013 и 02.06.2015; - объем условной суммы по 2 процентным СВОПам составляет 15 000 000 долларов США, а сумма межбанковского кредита - 296 650 000 долларов США; - даты получения Банком процентов по процентным СВОПам по ставке LIBOR 3M установлены поквартальные, а уплаты процентов по ставке LIBOR 6M - полугодовые; - процентная ставка по процентному СВОПу (базисный актив ФИСС) значительно отличается от процентной ставки по займу; - отсутствие фактического осуществления операций хеджирования вследствие досрочного прекращения сделок СВОП с выплатой дополнительных компенсаций акционеру в 2010 г.

В Постановлении 9ААС от 24.04.2013 по делу N А40-72098/12-91-400 указано, что "как правильно указано судом первой инстанции, формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных Заявителем в рамках выездной налоговой проверки, требованиям статьи 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования, сроков, сделок с объектом хеджирования, сделок с ФИСС, расходов по сделке и дополнительной информации по сделке) не может являться основанием для применения Заявителем пункта 5 статьи 304 НК РФ. Законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, на чем строится правовая позиция Банка, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок (лист 02 вместо листа 05 налоговой декларации). При этом, как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения дела в первой инстанции каких-либо письменных пояснений относительно того, каким образом совершение "хеджирующих" сделок приводило к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, не представлено".

Следует отметить, что Арбитражный суд г. Москвы на основании показаний свидетеля Гаязова Ф.Н. сделал следующий вывод: "Направленность сделок СВОП на страхование (хеджирование) рисков возникновения убытков по кредитному договору Банка, а также обоснование причины выбора контрагента Credit Europe Bank N.V. тем, что данные сделки были новыми для Банка, подтверждаются показаниями свидетеля Гаязова Ф.Н., допрошенного налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ.". Однако, как следует из сведений, сообщенных свидетелем в протоколе допроса (т. 65 л.д. 66-72) ни о каком страховании (хеджировании) убытков по кредитному договору свидетель не сообщает, а указывает, что сделки заключались в связи с наличием у Банка пула ипотечных кредитов (а не кредитного договора с Credit Europe Bank N.V.). При этом указания на заключение и расторжение сделок с Credit Europe Bank N.V. приходили от руководства, сотрудник не принимал никаких решений.

Неприменение метода начисления по спорным сделкам свидетельствует об ошибках налогового учета Банка по неверной квалификации спорных сделок (как это отражено в Акте проверки) и отсутствии осуществления операций хеджирования, т.к. по длящимся более одного налогового (отчетного) периода Банку необходимо было отражать переоценки (ст. 326 НК РФ), однако этого осуществленбо не было, а Банк пытается "подобрать" кредит (заявляемый объект хеджирования) для получения льготного порядка налогообложения прибыли (вопреки отсутствию сделок хеджирования).

Согласно требованиям ст.ст. 271, 303, 326 НК РФ доходы и расходы по ФИСС формируются по методу начисления исходя из размеров обязательств контрагентов по сделке процентный СВОП, т.е. соответствующих значений базисного актива, а не по кассовому методу, как признавал Банк, в суммах, фактически выплаченных контрагентами. Это подтверждает доводы Инспекции, что операций хеджирования Банк в 2008-2009 г.г. не проводил, а после получения акта проверки попытался найти объекты хеджирования (кредит с несопоставимыми условиями) для льготного признания убытков.

В соответствии со ст. 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются суммы денежных средств, исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с ФИСС.

В соответствии с абзацем 1 ст. 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с ФИСС определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Согласно абзацу 3 ст. 326 НК РФ данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:... по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. В соответствии с абзацем 4 ст. 326 НК РФ требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Согласно абзацу 6 ст. 326 НК РФ налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива.

В соответствии с абзацем 7 ст. 326 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

В соответствии с абзацем 9 ст. 326 НК РФ, либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц, либо увеличения ("снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с ФИСС.

В соответствии с абзацем 10 ст. 326 НК РФ при наступлении срока исполнения срочной сделки с ФИСС налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

Статьей 326 НК РФ определен порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления. Налогоплательщик определяет налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на основании данных регистров налогового учета, которые должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения, а также содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями договоров к контрагентам: - по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов; - по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. Таким образом, финансовые результаты от осуществления операций с ФИСС, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны подтверждаться данными налогового учета, сформированного налогоплательщиком на основе регистров бухгалтерского учета и данных первичных документов.

При рассмотрении настоящего дела в Арбитражном суде г. Москвы представители Банка заявляли, что сам факт ошибок налогового учета (отсутствие учета по методу начисления доходов/расходов по ФИСС и отсутствие изначального признания сделок как операций хеджирования) не свидетельствует о том, что налогоплательщик не имеет права признавать спорные операции хеджирующими.

В решении Суда указано: "В силу Пленума ВАС РФ N 53 хозяйственные операции отражаются в соответствии с их экономическим смыслом. Т.е. экономический смысл определяет соответствующую проводку в бухгалтерском (налоговом) учете, но никак не наоборот. Поэтому ошибочное отражение Банком рассматриваемых операций не в соответствии с их экономическим смыслом влечет не недоимку, а ответственность по ст. 120 НК РФ".

Однако Судом не учтено, что в случае выявлении дефекта налогового учета Банка по признанию доходов и расходов по спорным ФИСС по "кассовому методу", а не методу начисления согласно требованиям ст.ст. 303 и 326 НК РФ Банку необходимо было подать уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды согласно требованиям п. 1 ст. 54 НК РФ и ст. 81 НК РФ. Однако этого Банк не сделал

Ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение бухгалтерского учета, которое выражается в неоднократности совершения ошибки, при этом ошибка, повлекшая занижение налоговой базы охватывается п. 3 ст. 120 НК РФ. Совершенная Банком ошибка повлекла занижение налоговой базы, по налогу на прибыль и неуплате налога. В то же время неуплата налога в результате занижения налоговой базы является основанием для привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ независимо от причин подобного занижения. Инспекция не может привлекать к ответственности по двум статьям НК РФ за одно и то же правонарушение.

Выводы Суда о наличии операций хеджирования сделаны в том числе на основании пояснений данных специалистом Гончаренко ЛИ.

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 по делу N ВАС-15740/11) экономическая эффективность операции хеджирования определяется данными о том, как и в каких объемах финансовый результат (денежные потоки) по сделке хеджирования (ФИСС) может компенсировать финансовый результат по объекту хеджирования. Президиум ВАС РФ исходя из требований наличия экономических оснований у налогов прямо указал налогоплательщикам и налоговым органам выяснять хеджирующий или спекулятивный характер у сделки с упором на экономическую квалификацию. Ключевым является выяснение того, могли ли быть эффективно достигнуты цели по хеджированию (избежанию рисков) по объекту хеджирования благодаря заключению ФИСС.

При рассмотрении настоящего дела в арбитражном суде первой инстанции Судом было удовлетворено ходатайство Банка о привлечении специалиста Гончаренко Л.И. (доктор экономический наук, профессор, и.о. ректора Всероссийской Государственной Налоговой Академии Министерства финансов Российской Федерации), которая заявила о наличии хеджирования в спорных сделках Банка для целей налогообложения, тем самым подтвердив правомерность действий налогоплательщика.

При признании недействительным указанного пункта решения Инспекции выводы Суда о наличии операций хеджирования сделаны в том числе на основании пояснений, данных только специалистом Гончаренко Л.И.

Банком была заключена сделка валютный СВОП (представляет из себя сделку по покупке и последующей продаже долларов США в будущем или наоборот (по продаже и последующей покупке)) от 09.12.2008 с контрагентом Credit Europe Bank N.V., в соответствии с условиями которой Банком были получены доллары США 10.12.2008 в размере 20 000 000 с обязательством последующей продажи этой суммы контрагенту 12.01.2009.

В соответствии с пунктом 35.1 учетной политики для целей налогообложения на 2008 год (т. 2 л.д. 103-142) и на 2009 год (т. 3 л.д. 2-50) Банк квалифицирует сделки с поставкой базисного актива -иностранной валюты, как срочные, если разница между днем заключения сделки и днем исполнения сделки - более 31-го дня. Спорная сделка СВОП с отсрочкой исполнения от даты заключения более чем на 31 день была признана Банком в качестве финансового инструмента срочных сделок (ФИСС).

После заключения этой сделки 09.12.2008 ЗАО "Кредит Европа Банк" заключило с Credit Europe Bank N.V. встречные сделки по покупке-продаже долларов США с исполнением 12.01.2009, а именно:

1) Сделка валютный СВОП от 24.12.2008 (т.9 л.д. 81-91) на продажу Банком 12.01.2009 (вторая часть сделки) 60 000 000 долларов США за 1 739 400 000 руб. (курс сделки 28.9900 руб. за долл.) (убыток Банка по данной сделке составил 92 586 000 руб. (курс ЦБ РФ на 12.01.2009 30.5331 минус курс сделки 28.9900 = 1.5431 X на количество продаваемой валюты 20 000 000 долл. США=92 586 000 руб.)).

2) Сделка валютный СВОП от 29.12.2008. (т.9 л.д. 71-80) продажу Банком 12.01.2009 (вторая часть сделки) 202 000 000 долларов США за 5 989 300 000 руб. (курс сделки 29.6500 руб. за долл.) (убыток по данной сделке составил 178 386 200 руб. (курс ЦБ РФ на 12.01.2009 30.5331 минус курс сделки 29.6500 = 0.8831 X на количество продаваемой валюты 202 000 000 долл. США = 178 386 200 руб.)).

3) Сделка валютный СВОП от 12.01.2009 (т.9 л.д.50-60) на покупку Банком 12.01.2009 (первая часть сделки) 42 750 000 долларов США за 1 323 112 500 руб. (курс сделки 30.9500 руб. за долл.) (убыток по данной сделке составил 17 822 475 руб. (курс сделки 30.9500 минус курс ЦБ РФ на 12.01.2009 30.5331 = 0.4169 X на количество покупаемой валюты 42 750 000 долл. США = 17 822 475 руб.)).

4) Сделка валютный СВОП от 12.01.2009 (т.9 л.д. 61-70) на покупку Банком 12.01.2009 (первая часть сделки) 202 000 000 долларов США за 6 251 900 000 руб. (курс сделки 30.9500 руб. за долл.) (убыток по данной сделке составил 84 213 800 руб. (курс сделки 30.9500 минус курс ЦБ РФ на 12.01.2009 30.5331 = 0.4169 X на количество покупаемой валюты 202 000 000 долл. США = 84 213 800 руб.)).

Совокупный убыток, признанный ЗАО "Кредит Европа Банк" для целей налогообложения прибыли, по всем вышеуказанным сделкам с датой исполнения 12.01.2009 (спорной сделки валютный СВОП и встречных сделок) с акционером Credit Europe Bank N.V. составил 405 908 475 руб.

Зачет по рублям. В связи с суммированием встречных обязательств на дату исполнения спорной сделки СВОП 12.01.2009 (дата исполнения второй части сделки) по рублям обязанность Банка по перечислению контрагенту 7 575 012 500 руб. (1 323 112 500 (сделка 3) + 6 251 900 000 (сделка 4)) соответствовала встречная обязанность контрагента по рублям по перечислению Банку 8 306 462 000 руб. (577 762 000 (спорная сделка) + 1 739 400 000 (сделка 1) + 5 989 300 000 (сделка 2)). Стороны произвели зачет указанных встречных однородных обязательств по рублям (неттинг). Разница в результате взаимозачета обязательств в рублях по всем сделкам, подлежащая перечислению контрагентом Банка, составила 731 449 500 руб. (8306462000 - 7575012500).

Зачет по долларам США. В связи с суммированием встречных обязательств на дату исполнения спорной сделки СВОП 12.01.2009 (дата исполнения второй части спорной сделки) по долларам США обязанности Банка по перечислению контрагенту 282 000 000 долларов США (20 000 000 (спорная сделка) + 60 000 000 (сделка 1) + 202 000 000 (сделка 2)) соответствовала встречная обязанность контрагента по долларам США по перечислению Банку 244 750 000 долларов США (42 750 000 (сделка 3) + 202 000 000 (сделка 4)). Стороны произвели зачет указанных встречных однородных обязательств по долларам США (неттинг). Разница (взаиморасчет) в результате взаимозачета обязательств в долларах США по всем сделкам, подлежащая перечислению Банком, контрагенту составила 37 250 000 долларов США (282 000 000 - 244 750 000).

В связи с осуществлением еще операций Банком с этим же контрагентом по валютной паре евро/доллар США в виде нетто приобретения 12.01.2009 1 633 216.70 долларов США за 1 203 000 евро обязательства Банка в долларах США и евро по итогам взаимозачета по всем сделкам на основании СВИФТ подтверждения (т. 9 л.д. 29-30) составили 35 616 783.30 долларов США и 1 203 000 евро: - обязанность Банка по перечислению контрагенту нетто суммы 35 616 783.30 долларов США (рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ 30.5331 - сумма 1 087 490 806.17 руб.); - обязанность Банка по перечислению контрагенту нетто суммы 1 203 000 евро (рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ 41.1311 - сумма 49 480 713.30 руб.).

Таким образом, Банк получил 12.01.2009 в результате взаиморасчета по всем встречным сделкам 731 449 500 руб. и перечислил акционеру 35 616 783.30 долларов США и 1 203 000 евро (их рублевый эквивалент составил 1136 971519.47 руб.). Следовательно, экономический убыток Банка (не бухгалтерский) по всей совокупности валютных сделок с исполнением 12.01.2009 (включая спорную сделку валютный СВОП) составил 405 522 019 руб. (требования Банка 731449 500 руб. минус рублевый эквивалент обязательств Банка в долларах США и евро в сумме 1 136 971 519 руб.).

Таким образом, поставки долларов США и рублей 12.01.2009 в размере обязательств сторон по сделке валютный СВОП в дату валютирования не было в силу зачета встречных однородных обязательств контрагентов по совокупности заключенных сделок.

Финансовый результат по спорной сделке валютный СВОП (убыток в размере 23 054 000 руб. (без учета ранее признанного по методу начисления в 2008 г. убытка 9 846 000 руб.)) был включен Банком в расчет налоговой базы, определяемой в общем порядке, соответствии со ст. 274 НК РФ, по причине использования Банком льготы, установленной абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ.

Спорная сделка валютный СВОП и встречные к ней вышеуказанные сделки были заключены и обязательства по ним прекращены сторонами на основании Генерального соглашения об общих условиях проведения межбанковских операций на внутреннем валютном и денежном рынке от 16.08.1999 (т. 4 л.д. 31-39) между правопредшественниками Банка и Credit Europe Bank N.V. Согласно положениям раздела VI "Взаимозачет обязательств по конверсионным сделкам (неттинг) соглашения:

6.1 При заключении любой конверсионной сделки обязательства Сторон осуществить соответствующие платежи должны быть автоматически и безусловно выполнены. Однако, если встречные обязательства Сторон на одну дату валютирования возникают в одной и той же валюте, то Стороны договариваются взаимозачитывать эти обязательства в соответствии с порядком, изложенном в настоящем Разделе.

6.2 В случае, если на какую-либо дату валютирования обе Стороны должны платить по заключенным конверсионным сделкам в одной и той же валюте, то:

а) суммы, выплачиваемые каждой из Сторон в этой валюте в эту дату валютирования, должны суммироваться, и б) если общая сумма обязательств одной Стороны в этой валюте превышает общую сумму обязательств другой Стороны в этой валюте, то разница должна выплачиваться той Стороной, которая имеет большую сумму обязательств, и в) если общие суммы платежных обязательств Сторон в одной и той же валюте друг перед другом равны, то они регулируются без движения денежных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ для целей налогообложения прибыли под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются в том числе соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Инспекция указывает, что правоотношения Банка с контрагентом по Генеральному соглашению от 16.08.1999 являлись соглашениями участников срочных сделок, не предполагающими поставку базисного актива (иностранной валюты), но определяющими порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем (по совокупности встречных сделок) в зависимости от изменения цены иностранной валюты (встречные сделки заключаются в будущем в связи с изменением курсов иностранных валют).

Сотрудники Казначейства, заключая встречные сделки к спорной сделке валютный СВОП, не могли не знать о наличии обязательств по спорной сделке валютный СВОП, что на основании заключенного между сторонами Генерального соглашения (п.п. 6.1-6.2) приводило к взаимозачету сторон по совокупности встречных сделок в дату валютирования.

В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС.

Прекращение обязательств зачетом по совокупности встречных сделок с взаиморасчетом сторон в виде перечисления разниц в соответствующих валютах по результатам такого неттинга не является исполнением ФИСС путем поставки иностранной валюты, а является 2-ым способом исполнения ФИСС.

В соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ убыток по операциям с ФИСС не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 304 НК РФ (в редакции 2008 г.) банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Инспекция оспорила правомерность использования Банком льготного порядка признания убытков по ФИСС в связи с нарушением прямой нормы абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ, т.к. поставки валют в размерах обязательств сторон не было. Эта позиция, в частности, подтверждается особым мнением судьи Нагорной Э.Н. (Постановление ФАС МО от 16.11.2012 по делу N А40-112753/11).

Льготный порядок признания убытков по ФИСС с базисным активом - иностранной валютой в общей налоговой базе был предусмотрен Законодателем только для банков, однако прямо указываы в пункте 5 статьи 304 НК РФ, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным сделкам возможно только при действительном факте поставки базисного актива (иностранной валюты), а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или взаиморасчет сторон).

В рассматриваемом случае стороны при заключении встречных сделок (т. 9 л.д. 50-91) к спорной сделке валютный СВОП изначально стремились к взаиморасчету посредством "неттинга" (взаимозачета) по совокупности обязательств в дату валютирования (т.к. знали о наличии обязательств по уже заключенной спорной сделке валютный СВОП и не могли не осознавать обязательный зачет).

Соответственно, Банк необоснованно, в нарушение положений ст.ст. 301, 303, 304 НК РФ, по сделке валютный СВОП признал финансовый результат за 2009 г. при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (лист 02 налоговой декларации). Размер занижения налоговой базы Банком именно за 2009 г. составляет 23 054 000 руб. Данные убытки Банку было необходимо отразить в отдельной налоговой базе по ФИСС, т.е. в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Сделки, построенные по юридической конструкции обязательств передачи имущества (не "на разницу") могут являться по целям заключения и факту беспоставочными ФИСС при наличии соглашений о возможности заключения встречных сделок, проведении взаиморасчета по всем сделкам.

Единственным исключением в контексте рассматриваемого спора о правомерности отнесения банком убытка по ФИСС, изначально не имеющим реальной цели по поставке и не предполагавшим поставку в качестве приоритета, может являться ситуация исполнения такого ФИСС поставкой в полном согласованном объеме базисного актива. Данное исключение обусловливается буквальным прочтением абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ. Однако данные обстоятельства в настоящем деле отсутствуют.

Банк заявляет о приоритете формы операций над экономической сутью спорных сделок. Инспекция, заявляет, что контрагенты при заключении сделки валютный СВОП предусматривали возможность непоставки с прекращением обязательств взаиморасчетом в связи с изменением рыночного курса доллара США. Соответственно, заключая встречные сделки к спорному ФИСС, стороны не предполагали при их заключении (согласно переписке и переговорам при заключении сделок и подтверждениям сделок по формату МТ 300 в системе СВИФТ (строка 57D)) исполнение путем передачи валюты, а предполагали перечисление разниц после зачета по совокупности сделок в связи с изменением рыночных курсов доллара США к рублю.

Законодатель прямо указывал в проверяемом периоде в п. 5 ст. 304 НК РФ, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным (не хеджирующим) сделкам возможно только при действительном факте поставки иностранной валюты, а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или взаиморасчет сторон). Цель и смысл данной нормы, в свете позиции Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 16.12.2002 N 282-0), в предоставлении возможности банкам учитывать убытки по сделкам купли-продажи иностранной валюты вне зависимости от оформления сделок при расчете налоговой базы по основной деятельности (а не в налоговой базе по спекулятивным ФИСС). При этом исходя из буквального прочтения и смысла норм необходим факт поставки валют (перечисление по корреспондентским счетам валют), т.е. непредоставление налоговых льгот банкам, осуществляющим алеаторные сделки или валютный арбитраж (в том числе по юридической конструкции сделок купли-продажи).

По беспоставочному ФИСС, который изначально оформлен как apriori расчетная сделка (сделка на разницу), перечисление сторонами базисного актива (иностранной валюты) невозможно в принципе (перечисляется разница между курсом сделки и рыночным курсом на дату исполнения).

Введение Законодателем именно для банков возможности признания убытка по беспоставочным ФИСС в общей налоговой базе при условии поставки валюты (абз. 2 п. 5 ст. 301 НК РФ), теряет всякий смысл, если исходя из квалификации ФИСС по позиции Банка, поставка по беспоставочным ФИСС невозможна в принципе.

Следовательно, Законодатель предусмотрел возможность оформления банками фактически беспоставочных ФИСС по юридической конструкции сделок купли-продажи и при фактическом перечислении иностранной валюты право учета банками убытков при расчете налоговой базы по основной деятельности.

Эпизодом Решения Инспекции по п. 2.1.5 Акта проверки установлено нарушение ЗАО "Кредит Европа Банк" требований ст.ст. 252, 301, 303, 304 НК РФ по признанию убытков по сделке валютный СВОП в сумме 23 054 000 руб., квалифицированной в качестве ФИСС, с контрагентом Credit Europe Bank N.V. (обязательства прекращены 12.01.2009 зачетом по совокупности сделок на сотни млн. долларов США с общим убытком в размере 405 908 475 руб.) при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (в листе 02 декларации), а не в отдельной базе по ФИСС (лист 05).

Однако по настоящему делу другие фактические обстоятельства - оспаривается возможность признания убытков по сделке СВОП, квалифицированной Банком как ФИСС, обязательства по которой прекращены зачетом по совокупности сделок СВОП Банка 12.01.2009 на сотни млн. долларов США с акционером (формальные встречные обязательства поставки на сотни млн. долларов США согласно разделу VI Генерального соглашения от 16.08.1999 подлежали обязательному "автоматическому" зачету) на основании ст. 252 НК РФ и ст.ст. 301, 303, 304 НК РФ (стр. 20-27 Решения Инспекции) исходя из буквального прочтения и смысла положений абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ.

По аналогичному вопросу по спору Инспекции с ОАО НБ "ТРАСТ" по делу N А40-11909/2012 суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию Инспекции (Решение Арбитражного суда города от 28.02.2013, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2013).

Как указано в судебных актах "5 рассматриваемом случае стороны изначально определяли (на уровне дилеров посредством системы "Рейтерс-Дилинг" с фиксацией договоренностей в соответствующих распечатках, являющихся в силу положений пункта 5.4 рамочного Генерального соглашения между ОАО ИБ "ТРАСТ" и ЗАО "Дрезднер Банк" документами, подтверждающими затючение сделок) порядок взаиморасчетов посредством "неттинга" (взаимозачета) по совокупности обязательств, которые при наличии встречных сделок на момент исполнения сделки (дата валютирования) всегда приводили к выплате разницы в оценке сторонами базисного актива (сумм долларов США), выраженной суммой, номинированной в валюте котировки (рублях). Межрайонная ИФНС России N 50 по г. Москве обоснованно считает, что такие сделки могут быть квалифицированы только как ФИСС, но не как сделки на поставку с отсрочкой исполнения (купля-продажа валюты), поскольку исполнение поставкой изначально не предполагается по условиям договоренности между сторонами (всегда отражается условие о расчете по нетто-позиции ("netting")). Это следует из переписки уполномоченных сотрудников ОАО ИБ "ТРАСТ" и контрагента в системе Reuters-Dealing, подтверждений сделок и распорядительных записок (deal tickets) no каждой спорной сделке валютный СВОП и последующего поведения сторон (в даты валютирования каждой части сделок СВОП ОАО ИБ "ТРАСТ" систематически осуществляло зачет, перечислялась нетто-разница в рублях). Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2002 N282-0 при квалификации сделок на безусловно поставочные и иные беспоставочные выясняется действительная воля сторон и суть операций (срочная сделка "на разницу" или сделка с действительной целью приобретения или продажи валюты), которая определяется с учетом предшествующих переговоров, переписки и последующего поведения сторон".

Кроме того, решением Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2013 по делу N А40-132494/12 было отказано ОАО "Банк Развитие-Столица" в удовлетворении искового заявления о признании недействительным решения Инспекции по схожему вопросу.

Как отмечено Судом: "...сделки по купле-продаже иностранной валюты являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке. При этом поставка базисного актива условиями сделок не предусмотрена и фактически не осуществлялась. Таким образом, убыток по данным операциям не может уменьшать налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ".

Инспекция обращает внимание на то, что Постановление ФАС МО от 11.09.2012 по делу N А40-98646/11-99-438 (исходя из анализа которого Суд обосновал неправомерность позиции Инспекции) по схожему вопросу о квалификации сделок валютный СВОП в качестве ФИСС к настоящему делу неприменимо в силу существенного отличия фактических обстоятельств. Так в Постановлении ФАС МО от 11.09.2012 по делу N А40-98646/11-99-438 отмечено, что позиция налогового органа неправомерна вне зависимости от того, производит он переквалификацию сделок СВОП в ФИСС или нет. Судами установлена безусловная изначальная воля сторон при заключении сделок на поставку иностранной валюты (с учетом предшествующих переговоров, действительного смысла сделок и последующего поведения сторон).

Инспекция указывает, что в настоящем деле другие фактические обстоятельства (согласно документации по сделкам, переговорам и переписке сторон по встречным сделкам, не предполагающим поставку), т.е. поставка не предполагалась сторонами при заключении сделок.

Таким образом, отражение Банком доходов и расходов по спорной сделке валютный СВОП в налоговой базе, определяемой в общем порядке, неправомерно. Исходя из юридической документации спорная сделка поставки валют не предполагала, фактически поставки в размерах обязательств сторон не было и поставка не предполагалась в качестве приоритета при заключении сделок, данные обстоятельства не позволяют ЗАО "Кредит Европа Банк" воспользоваться льготным порядком учета убытков по ФИСС (абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ)

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль в 2007-2009 г.г. вследствие неправомерного признания убытков по недействительным сделкам цессии и неправомерного признания расходов Банка по созданию резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) по ничтожным кредитам, противоправно оформленным сотрудниками Банка и неустановленными третьими лицами, при отсутствии ссудной задолженности граждан России перед ЗАО "Кредит Европа Банк".

В решении Инспекции сделан вывод о том, что данные кредитные договоры являются незаключенными, и Банка отсутствовавала ссудная задолженность что подтверждается: -заявлениями данных физических лиц (т. 49 л.д. 45-120);-протоколами допросов номинальных заемщиков (т. 51 л.д. 29-48); -заявлениями Банка в органы внутренних дел (т. 49 л.д. 1-44, т. 50 л.д. 1-150);- приговорами судов в отношении недобросовестных сотрудников Банка (т. 52 л.д. 3-38);-отсутствием фактов обращения Банком в суд с требованием об обязании лиц, заявленных в качестве заемщиков по спорным кредитным договорам уплатить сумму кредита и процентов.

Отсутствие ссудной задолженности (выданных кредитов) в связи с фактами хищения средств у Банка установленными и неустановленными лицами подтверждено частично приговорами судов общей юрисдикции (бывшие сотрудники Банка (т. 52 л.д. 3-38)), заявлениями Банка в органы внутренних дел о совершении преступлений (т. 49 л.д. 1-44, т. 50 л.д. 1-150), заявлениями физических лиц о неполучении кредитов (что подтверждается отсутствием действий Банка по взысканию задолженности с физических лиц указанных в кредитных договорах в качестве номинальных заемщиков после получения от них заявлений и образцов почерка, и в части решениями мировых судей (например, определение об отмене судебного приказа N 2-3190/2010 (приложение N 6 к протоколу допроса от 25.08.2011 N 341 (т. 51 л.д. 33-38).

Судом отмечено, что из 111 кредитных договоров: по 4 кредитным договорам были возбуждены уголовные дела (ID клиента 2950919, договоры N 00009-IC-000002729888, 00009-IC-000002730002, 00009-IC-000002729908, сумма РВПС 73 473,00 руб.), либо отказано в возбуждении уголовных (договор N 00009-IC-000002579269, ID клиента 2587918, РВПС 32 857,00 руб.); 37 кредитных договоров отмечены в уголовных приговорах в отношении сотрудников Банка, из них (т.52 л.д.3-38): -по Камалятдинову Г.М. - 30 кредитных договоров, сумма РВПС составляет 1 289 577,83 руб. (Приговор от 19.04.2010); -по Архипову СВ. - 6 кредитных договоров, сумма РВПС составляет 157 925,25 руб. (Приговоры от 06.07.2009, от 30.09.2009); -по Макаровой Е.С. - 1 кредитный договор, РВПС составляет 88 754,48 руб. (Приговор от 03.12.2007).

Налоговый орган указывает на то, что кредитные договоры и предметы сделок цессии (Приложение N 3 к Акту проверки) (т. 2 л.д. 75,76) являются недействительными в силу их незаключения физическими лицами, указанными в качестве заемщиков в кредитных договорах, неполучения ими денежных средств на условиях платности, возвратности и срочности (основание наличия ссудной задолженности).

В соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать РВПС в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Суммы отчислений в РВПС, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (Положение Банка России от 26 марта 2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями РВПС по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - "Положение N 254-П")), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ, суммы отчислений в РВПС, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. В соответствии с п. 1.2 Положения Банка России "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" от 31 августа 1998 г. N 54-П под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований ГК РФ. В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банк передает денежные средства на условиях платности, срочности и возвратности, а клиент банка осуществляет возврат полученных денежных средств в соответствии с условиями договора. В соответствии с п. 2.1.2 Положения Банка России N 54-П предоставление (размещение) банком денежных средств осуществляется физическим лицам в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента - заемщика физического лица.

Таким образом, ссудная задолженность физических лиц перед Банком по кредитным договорам с физическими лицами отсутствовала по причине недействительности, данных кредитных договоров Банка. Ссудная задолженность у Банка для целей формирования РВПС, и, как следствие, расходов для целей налогообложения прибыли, отсутствовала в силу несоответствия данных активов Банка требованиям приложения N 1 к Положению N 254-П и понятию размещенных денежных средств, установленного Положением Банка России от 31 августа 1998 г. N 54-П.

Арбитражный суд г. Москвы с позицией Инспекции не согласился, указал, что Инспекцией не было учтено, что спорные кредитные договоры являлись заключенными на том основании, что Банк акцептовал в порядке ст. 432 ГК РФ заявления физических лиц, открыл физическим лицам счета, перечислил денежные средства, включил в налоговую базу по налогу на прибыль начисленные по указанным договорам проценты, что свидетельствует о реальности произведенных операций.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства: -Банк изначально открывал счета и переводил денежные средства неустановленным лицам, поскольку не осуществлял надлежащей идентификации физических лиц; -спорные договоры были подписаны неустановленными лицами, а не физическими лицами, заявленными в качестве заемщиков, что свидетельствует об изначальной недействительности спорных кредитных договоров; -Банк не производил действий по исполнению внутренних инструкций по возврату суммы задолженности; -получив заявления физических лиц, заявленных в качестве заемщиков, об отсутствии фактов получения ими кредита, подписания ими кредитного договора и участия в каких-либо правоотношениях с Заявителем, Банк не проводил никакой проверки данных заявлений; -Банк не производил действий для взыскания суммы задолженности с физических лиц в судебном порядке.

Позицию Инспекции об отсутствии оснований признания для целей налогообложения расходов на РВПС по таким недействительным кредитным договорам в силу отсутствия ссудной задолженности подтверждает арбитражная практика по делу N А40-59016/10-111-316 (2010-2011 г.г.) с аналогичными фактическими обстоятельствами, в которой указано на неправомерность признания для целей налогообложения прибыли расходов по РВПС по недействительному кредитному договору, особенно, учитывая осведомленность об этом банка и непроявление банком должной осмотрительности. Доводы АКБ "АЗИМУТ" о реальности хозяйственных операций отклонены судами.

Согласно положениям ст. 34 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

В то же время в ходе проверки, а также в ходе судебного разбирательства Заявителем не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что он вообще принимал какие-либо меры, направленные на взыскание задолженности.

Суд указал, что Инспекция необоснованно делает обобщенный вывод о ничтожности всех кредитных договоров, независимо от того, какими документами располагает Банк.

В то же время представленные в дело документы учитывая, что Банк физических лиц, заявленных в качестве заемщиков, не идентифицировал, а также фактически (своими действиями) признал нереальность заключенных договоров, подтверждают факт ничтожность спорных кредитных договоров.

Приговоры являются дополнительными доказательствами, подтверждающими позицию Инспекции, в данных приговорах прямо указано, что поименованные кредитные договоры заключались с целью достижения преступного умысла на совершение мошеннических действий.

При этом Суд не учел, что в соответствии со ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна.

В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Таким образом, не имеет значения, до или после 2009 года была подтверждена ничтожность спорных кредитных договоров. Заявитель должен был откорректировать суммы созданного резерва за 2009 год.

Суд пришел к выводу, что Инспекция, не признавая понесенные налогоплательщиком расходы по ничтожным сделкам, не учла доходы, полученные по данным операциям и отраженные Банком в целях налогообложения прибыли.

Данное обстоятельство не соответствует действительности. В оспариваемом Решении Инспекции действительно не была учтена разница между отраженными Банком в декларациях процентными и комиссионными доходами по спорным кредитам и расходами Банка по формированию резервов по сомнительным долгам по таким отсутствующим доходам (ст. 266 НК РФ) в силу того, что Инспекция при вынесении решения N 570 исходила из того, что суммы доходов Банка и расходов (резервы по сомнительным долгам) идентичны (не должно самостоятельно приводить к увеличению или уменьшению налоговых обязательств Банка). Банк в возражениях на Акт проверки не указывал того, что резервы по сомнительным долгам создавались в отношении не всех комиссий и процентов, а только в части (не создавались по "автокредитам" и "кредитам с депозитом (Ашан)"). В отношении этих продуктов резервы не создавались.

В то же время, УФНС России по г. Москве решением от 22.11.2011 N 21-19/113097 изменило решение Инспекции N 570, в результате чего суммы доходов, признанные Банком, были скорректированы в соответствующей части - 189 214.75 руб. (налог уменьшен на 37 777.83 руб.

При этом Инспекция (стр. 28) в Решении N 580 изначально указывает, что "размеры созданных резервов по сомнительным долгам Банком по данным кредитным договорам (как и размеры начисленных процентов) не должны быть отражены в доходах и расходах Банка для целей налогообложения прибыли".

На с. 13 апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве Банк, признавая позицию Инспекции, заявляет, что Инспекция при расчете налоговой базы по налогу на прибыль необоснованно не учла часть доходов, полученных по ничтожным кредитным договорам. В свою очередь Банк, заявляя начисленный доход по ничтожным кредитам, не указывает на то, что помимо признания процентного дохода, Заявителем создавался резерв по сомнительным долгам по этим же кредитным договорам, что подтверждается налоговыми регистрами.

На с. 13 апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве Банк, фактически, признавая позицию Инспекции (равно как и на стр. 5 пояснений от 16.05.2012), справедливо заявляет, что Инспекция при расчете налоговой базы по налогу на прибыль необоснованно не учла доходы (часть доходов), полученные по рассматриваемым ничтожным кредитным договорам. В свою очередь, Банк, заявляя начисленный доход по ничтожным кредитам, не указывает на то, что помимо признания процентного дохода, Заявителем создавался резерв по сомнительным долгам по этим же кредитным договорам, что подтверждается налоговыми регистрами.

Из Решения УФНС России по г. Москве по данному эпизоду (стр. 16) прямо следует, что налоговый орган самостоятельно исследовал деятельность Банка и исключил (1) доходы в виде процентов и комиссий по спорным кредитам из деклараций по налогу на прибыль (1 517 171 руб.); и (2) расходы в виде резервов по сомнительным долгам (на 01.01.2010) в разрезе рассматриваемых кредитов - 1 327 956.31 руб. (сам Банк никаких расчетов не приобщал и конкретных требований не заявлял).

Таким образом, доходы и расходы по спорным кредитам были исключены в Решении. В уточнении исковых требований Банк теперь, по сути, заявляет о том, что не все доходы и расходы Банка были исключены (осталась "нетто" сумма 1 383 578.93 руб.).

По эпизоду Решения 2.1.7 (экономическая неоправданность, документальная неподтвержденность расходов, связанных с компенсацией издержек компании специального назначения на выпуски еврооблигаций Банка и расходов на деятельность данной компании в связи с получением Банком необоснованной налоговой выгоды в виде разницы процентных ставок по выданным акционеру займам и процентам по еврооблигациям, приобретенным на эти средства акционером).

Инспекция считает, что Суд при вынесении решения не изучил фактические обстоятельства по данному эпизоду, вследствие чего позиция Инспекции была ошибочно отклонена Судом.

Инспекция оспорила расходы (компенсация издержек третьего лица (компания специального назначения - КСН (СЕВ Capital S.A. (Великое Герцогство Люксембург))) по следующим основаниям: -в связи с отсутствием агентских правоотношений по спорным расходам Банка на текущую деятельность третьего лица (КСН) и возмещение издержек КСН по конкретным выпускам еврооблигаций такие платежи не соответствуют требованию п. 1 ст. 252 НК РФ к документальной подтвержденности расходов и экономической оправданности расходов (расходы третьего лица); -расходы Банка в виде возмещений издержек и затрат третьего лица (СЕВ Capital S.A.), а также в виде прямой оплаты услуг инвестиционных банков и юридических услуг не удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в виде экономической оправданности также в связи с получением Банком необоснованной налоговой выгоды в виде разницы между процентами, полученными от акционера по межбанковским кредитам и уплаченными акционеру по еврооблигациям, владение которыми финансировалось самим Банком (при отсутствии пользования частью капитала по еврооблигациям).

СЕВ Capital S.A. являлась компанией "Кондуитом" (специальный термин международного налогового права для технической компании, используемой для злоупотреблений правом (необоснованного получения налоговой выгоды)), и эта компания Кондуит использовалась Банком в 2009 г. для получения необоснованной налоговой выгоды (п.п. в п. 10 доклада по Кондуитам ОЭСР) в виде разницы между процентными доходами по депозитам Банка, систематически размещаемым у акционера (Credit Europe Bank N.V.), и расходами Банка по облигациям и еврооблигациям, уплаченными ЗАО "Кредит Европа Банк" этому же акционеру, в связи с финансированием Банком владения акционером в 2009 г. облигациями Банка (нетто разница между доходами и расходами согласно финансовой отчетности по Международным стандартам (МСФО) составила 0.6 млрд. руб. (на русском языке т. 51 л.д. 112-114)).

При этом Инспекция указывает на том, что аналогичные расходы по возмещению издержек третьего лица СЕВ Capital S.A. в 2010-2011 г.г. (в сумме 5 730 292.36 руб. за 2010 г. и в сумме 5 833 734.96 руб. за 2011 г.) ЗАО "Кредит Европа Банк" для целей налогообложения не признавало. Для целей налогообложения в связи с выпуском еврооблигаций КСН в 2010 г. ЗАО "Кредит Европа Банк" признавало только платежи за юридические услуги по формированию документации по эмиссии еврооблигаций СЕВ Capital S.A. и вознаграждение организатору за успешное размещение еврооблигаций среди инвесторов (Deutsche Bank Luxembourg S.A.). Это установлено уже при проведении следующей выездной налоговой проверки за 2010-2011 г.г. 8. Таким образом, в действительности для Банка является актуальным вопрос именно использования технической компании специального назначения СЕВ Capital S.A. именно как компании Кондуита для получения необоснованной налоговой выгоды за 2009 г. в связи с тем, что Банк финансировал своего акционера по льготным процентным ставкам (в среднем 0.5% годовых) на владение еврооблигаций Банка (со ставкой около 9% годовых).

Банк в проверяемом периоде оплачивал счета, выставляемые компанией СЕВ Capital S.A., которые представляли собой возмещение Банком затрат и издержек, понесенных данным третьим лицом. Кроме того, Банк оплачивал услуги инвестиционных банков - организаторов размещений еврооблигаций третьего лица СЕВ Capital S.A. (КСН) и связанные с данными размещениями юридические услуги. Данные расходы в общей сумме 43 222 096.17 руб. были признаны для целей налогообложения единовременно.

При этом Банк оплачивал данные расходы не в рамках правоотношений принципала и агента (СЕВ Capital S.A.), т.к. агентские соглашения отсутствовали, а либо самостоятельно напрямую поставщикам услуг, либо возмещая или оплачивая издержки третьего лица (компании СЕВ Capital S.A).

В соответствии с балансами и отчетами о прибылях и убытках СЕВ Capital S.A. (КСН) (т. 63 л.д. 95-146) единственные активы и пассивы КСН - это размещенные еврооблигации и выданные Банку займы с соответствующими начисленными процентами по идентичным процентным ставкам, а также незначительные суммы местных налогов, уплачиваемых КСН, остатки на расчетных счетах и уставный капитал КСН в размере 40 000 долларов США.

Директорами КСН являлись сотрудники специального лица Deutsche International TRUST Company N.V. (Amsterdam), которое получало вознаграждение за услуги по управлению КСН, предоставление директоров для КСН и возмещение издержек управляющего (т. 14 л.д. 58, 61, 62). Бухгалтерский учет, общее администрирование КСН осуществлялось Deutsche Bank Luxembourg.

Согласно соглашениям о займах с КСН, на основании которых Банк получал привлеченные по еврооблигациям средства (пример т. 63 л.д. 5-38 (англ.), 39-75 (рус.)), "Банк или дочерняя компания Банка вправе в то или иное время покупать Ноты на общую сумму не менее 1 000 000 долларов США на открытом рынке или в результате тендера, или по частному соглашению по любой цене. В случае если Банк или дочерние компании Банка передали какое-либо количество КСН для аннулирования в соответствии с Условиями, и такое количество нот было аннулировано, Заем считается погашенным Банком на сумму, равную общей основной сумме нот, переданных КСН для аннулирования, включая проценты, начисленные на эту сумму (если таковые имеются), при этом Банк не осуществляет и не обязан осуществлять никакие дальнейшие платежи в отношении этих сумм" (п. 5.4 договора).

Ниже приведена часть условий стандартного письма-соглашения об оплате Банком первоначальных вознаграждений и расходов КСН от 03.04.2007 (пример - т. 59 л.д. 74-79 (англ.), 80-84 (рус.)): П. 3.1 После получения КСН от Банка вознаграждения за организацию КСН оплатит следующие вознаграждения и расходы: -доверительному управляющему: вознаграждение и расходы доверительного управляющего и платежного агента на общую сумму 50 350 долларов США; -Дойче Банку: расходы, понесенные Дойче Банком от имени Банка в связи с презентацией эмиссии ценных бумаг, в сумме 60 000 долларов США; -Дойче Банку: взнос и другие затраты и расходы Дойче Банка, включая вознаграждения и расходы компаний Linklaters и Linklaters Loesch, которые являются юридическим консультантом Дойче Банка, расходы на телефонную связь, факсимильную передачу, распечатку и почтовые услуги, а также другие затраты и расходы, связанные с подготовкой эмиссии и управлением ею, и листингом Нот, на общую сумму 239 000 долларов США; -Дойче Банку: объединенную организаторскую комиссию и комиссию за размещение ценных бумаг, указанные в п. 8.1 Соглашения о подписке, в сумме 475 000 долларов США.

В отношении возмещения Банком расходов третьего лица (СЕВ Capital S.A.), которые связаны с размещением еврооблигаций и существованием СЕВ Capital S.A., Банк получил адресное разъяснение Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/16 (т. 12 л.д. 16) (запрос от 29.09.2009 N 08/1204 (т. 12 л.д. 17-18)) о невозможности признания данных расходов для целей налогообложения (и санкциях за нарушение в случае признания расходов).

В соответствии с финансовой отчетностью ЗАО "Кредит Европа Банк" по Международным Стандартам (МСФО) (т. 51 л.д. 112) по состоянию на 31.12.2009 Банк имел предоставленные акционеру (Credit Europe Bank N.V.) межбанковские депозиты в размере 10 783 215 тыс. руб.10 со средневзвешенной ставкой 0.38% годовых.

Одновременно в соответствии с отчетностью по МСФО (с учетом консолидации с СЕВ Capital S.A. в соответствии с требованиями МСФО) (т. 51 л.д. 112) по состоянию на 31.12.2009 Банк имел обязательства по выпущенным ценным бумагам перед акционером (Credit Europe Bank N.V. - владелец облигаций и еврооблигаций) на сумму 10 091 077 тыс. руб. со средневзвешенной ставкой процентного расхода Банка в размере 8.98% годовых.

При этом согласно расшифровкам доходов и расходов представленных самим Банком отчетов о прибылях и убытках отчетности по МСФО за 2009 г.) по операциям с долговыми ценными бумагами и внутригрупповыми займами с акционером (Credit Europe Bank N.V.) за 2009 г. (представлено в качестве более подробной расшифровки данных МСФО после вынесения Решения) процентные доходы Банка по выданным займам акционеру составили 21 977 тыс. руб. (нота (примечание) N 32 отчетности по МСФО от Банка (с расшифровкой Банка)), а процентные расходы по облигациям и еврооблигациям составили 614 321 тыс. руб..

Таким образом, акционер ЗАО "Кредит Европа Банк" - банк Credit Europe Bank N.V. в 2009 г. владел еврооблигациями Банка (процентные ставки до 9%) при одновременном предоставлении Банком своему акционеру на систематической основе по низким ставкам краткосрочных межбанковских депозитов (по ставкам менее 1% годовых), по сути, финансируя акционера на владение еврооблигациями самого Банка с разницей в процентных ставках.

Основным доводом Банка о недоказанности позиции Инспекции являются заявление о том, что вся позиция Инспекции о невозможности признания для целей налогообложения расходов на существование технической компании заключается в утверждении о недоказанности факта владения контролирующим акционером Credit Europe Bank N.V. еврооблигациями Банка при одновременном финансировании самим Банком своего контролирующего акционера на владение этими еврооблигациями (процентные ставки 8%-10% годовых) через систематически выдаваемые Банком межбанковские кредиты в 2009 г. своему акционеру по ставкам менее 1% годовых.

В материалах дела есть данные как по отчетности по МСФО, так и по российским стандартам бухгалтерского учета для банков (равно как и сами перечни межбанковских кредитов) о владении акционером Банка - Credit Europe Bank N.V. еврооблигациями. В указанном в приложении N 1 к настоящим пояснениям графике на основании приложений N1 и N2 к дополнительным пояснениям (представлены в суд Инспекцией 23.11.2012) проиллюстрирована динамика изменений за каждый день с апреля по декабрь 2009 г. объемов всех таких займов (в рублевом эквиваленте) в качестве доказательства систематического финансирования Банком акционера на владение еврооблигациями Банка (ставки 9%). Большая часть займов был выдана Банком своему контролирующему акционеру Credit Europe Bank N.V. в долларах США (264 МБК из 319 по процентным ставкам от 0.2 % до 1% годовых). Согласно графикам акционер Банка - Credit Europe Bank N.V. имел депозиты от Банка с низкой процентной ставкой и одновременно владел еврооблигациями. Разница между доходами и расходами Банка по данным операциям составляла 8.6% годовых (8.98%-0.38%) по состоянию на 31.12.2009 согласно данным ноты (примечания) N 32 отчетности по МСФО (т. 51 л.д. 113).

Кроме того, на стр. 93 проспекта эмиссии еврооблигаций СЕВ Capital S.A. на 150 000 000 долларов США от 21.10.2009 указаны данные об экономических правоотношениях Банка с аффилированными лицами. В частности там указано, что на начало 2009 г. (01.01.2009) аффилированные лица Банка владели еврооблигациями СЕВ Capital S.A. на 5 879 312 тыс. руб., а размер размещенных межбанковских депозитов Банка у аффилированных лиц составлял 49.28 млн. руб. Однако уже по состоянию на 30.06.2009 аффилированные лица владели еврооблигациями СЕВ Capital S.A. на 6 984 597 тыс. руб., а размещенные средства Банка на депозитах у аффилированных лиц составляли 6 365 085 тыс. руб.

Согласно отчетности по МСФО на 31.12.2009 (т. 51 л.д. 112) объем привлеченных Банком денежных средств по выпущенным ценным бумагам в сумме 10 091 077 тыс. руб. состоит из еврооблигаций СЕВ Capital S.A. (еврооблигации Банка) и облигаций Банка, выкупленных Credit Europe Bank N.V., которому принадлежало 95% акционерного капитала ЗАО "Кредит Европа Банк".

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -"Постановление N 53") дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.

В соответствии с п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, у Банка отсутствовали основания признания экономически неоправданных расходов для целей налогообложения прибыли в виде возмещения издержек и затрат КСН, связанных с существованием КСН, с выпуском еврооблигаций, в том числе вознаграждений инвестиционным банкам, с расходами на юридические услуги, связанные с формированием проспектов эмиссии еврооблигаций и сопутствующей документации к размещению еврооблигаций, на листинг еврооблигаций КСН на фондовой бирже в Лондоне. Данный вывод основан на факте использования Банком КСН для получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы между процентными доходами по систематическому краткосрочному размещению Банком средств в СЕВ N.V. и, соответственно, между значительно большими расходами по займам от по еврооблигациям, приобретенным и удерживаемым акционером в 2009 г.

В Решении отражены факты получения Банком необоснованной налоговой выгоды вследствие, по сути, использования компании Кондуита (КСН) для формирования Банком искусственного "нетто" процентного расхода по еврооблигациям Банка, приобретение и владение которых акционером Банка (Credit Europe Bank N.V.) фондировал (финансировал) сам Банк за счет систематических краткосрочных МБК с средневзвешенной доходностью около 0.5% годовых (Банк одновременно признавал процентные расходы по еврооблигациям по средневзвешенным ставкам около 9% годовых по разным выпускам еврооблигаций согласно отчетности Банка по МСФО (т. 51 л.д. 113-114)).

Данная необоснованная налоговая выгода была получена Банком в связи со злоупотреблением правом и неправомерным использованием Компании Кондуита (СЕВ Capital S.A.), умышленное неправомерное использование которой прямо воспрещается международным налоговым правом, ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993, Официальными комментариями к Модельной конвенции ОЭСР 2008 г. (далее - "Комментарии 2008") и Докладом по Кондуитам ОЭСР12 от 27.11.1986 (т. 13 л.д. 26-41), т.е. такое неправомерное злоупотребление Банком правом (под видом публичного выпуска еврооблигаций), безусловно, имеет налоговые последствия согласно нормам главы 25 НК РФ

Банк не мог не знать о фактах владения контролирующим акционером еврооблигациями КСН в значительных объемах при одновременном финансировании им самим приобретения его еврооблигаций (Банк формировал отчетность по МСФО с раскрытием данных фактов в примечании N 32 (операции со связанными лицами)). При этом в публично доступном проспекте эмиссии еврооблигаций СЕВ Capital S.A. 2010 г. на сумму 300 000 000 долларов США инвесторам сообщается о потенциальной ограниченной ликвидности еврооблигаций вследствие владения (в том числе в будущем) аффилированными лицами Банка до 50% выпуска (т. 64 л.д. 38-45 (англ.)) (аналогичная информация сообщалась в проспекте эмиссии от 21.10.2009 на 150 млн. USD).

В результате данных действий Банка сформировались убытки (разница между доходами по МБК и расходами по еврооблигациям), которые являются экономически необоснованными, учитывая, что в соответствии с вышеприведенными положениями договоров займа с КСН Банк имел возможность самостоятельно приобрести еврооблигации и осуществить обязательное погашение еврооблигаций.

Позиция Банка в отношении правомерного признания для целей налогообложения нескольких категорий расходов13 третьего лица (СЕВ Capital S.A.) не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ в части критерия экономической оправданности, ввиду отсутствия между сторонами агентских или комиссионных правоотношений. При этом даже в случае признания судом правоотношений агентскими или осуществляемыми в рамках договоров комиссии - расходы не соответствуют критерию документальной подтвержденности в виде отсутствия поручений принципала и отчетов агента (комиссионера), а также невыполнении Банком требований по удержанию и перечислению "агентского" НДС (п. 1 ст. 148, п. 1.1 ст. 148 НК РФ) по соответствующим категориям выплат, а также анализа соответствующих издержек на возможность их признания для целей налогообложения прибыли согласно требованиям специальных (ст. 264) и общих (ст. 252) требований к расходам главы 25 НК РФ.

Вышеописанная ситуация с признанием Банком для целей налогообложения прибыли расходов третьих лиц (возмещения издержек СЕВ Capital S.A.) свидетельствует не об оплате оказанных Банку услуг, а о передаче третьим лицом собственных расходов Банку (такое признание расходов третьего лица в гл. 25 НК РФ не предусмотрено). Данное отсутствие документальной подтвержденности расходов (Банк оплачивал расходы третьего лица при отсутствии агентских отношений) согласно п. 1 ст. 252 НК РФ является первым основанием оспаривания Инспекцией всех спорных расходов (расшифровка в т. 65 л.д. 1-7) за 2007-2009 г.г. (сумма неуплаченного налога - 9 752 644.96 руб.).

Кроме того, как было указано выше, при анализе возможностей признания Банком расходов именно за 2009 г. на выплаты СЕВ Capital S.A. (возмещение издержек) и иных расходов, связанных с размещением еврооблигаций (услуги третьих лиц), необходимо учитывать, что Банк эффективно систематически финансировал своего акционера - Credit Europe Bank N.V. на приобретение еврооблигаций Банка в 2009 г. с формированием отрицательных разниц между процентными доходами (1% годовых) и расходами по еврооблигациям (9% годовых). В связи с использованием компании СЕВ Capital S.A. как компании Кондуита для получения Банком необоснованной налоговой выгоды в 2009 г. размер неуплаченного налога на прибыль составляет 3 103 291 руб.

Официальные Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2008 г. к ст. 11 Модельной конвенции (аналогично ст. 11 Соглашения), содержат ключевые принципы международного налогового права.

Согласно п. 10 Комментариев 2008 к параграфу 2 ст. И Модельной конвенции ОЭСР "Будет одинаково необоснованно задачам и целям Конвенции для Государства-источника (выплаты дохода) предоставить льготу или освобождение, когда резидент Договаривающегося Государства в иных обстоятельствах, чем в отношениях в качестве агента или номинального владельца просто действует как Кондуит (conduit) для другого лица, которое фактически получает выгоду (благо) в отношении описываемого дохода. Для этих целей доклад комитета по вопросам фискальной политики под названием "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов" делает вывод, что компания Кондуит не может быть признана бенефициарным владельцем, если как формальный владелец, она с практической точки зрения, имеет очень ограниченные права, осуществляемые в отношении рассматриваемого дохода, в большей степени в качестве фидуциария (доверенного лица) или администратора в пользу заинтересованных лиц.".

Согласно п. 2 доклада Комитета по вопросам фискальной политики ОЭСР "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов" (принят Советом ОЭСР 27.11.1986) "В настоящем докладе рассматривается наиболее актуальная ситуация такого рода, при которой компания, расположенная в стране-участнице соглашения о налогообложении, действует в качестве Компании Кондуита, являющейся каналом для перенаправления дохода... Налоговые преимущества, о которых, в основном, идет речь в настоящем докладе, предоставляются за счет причинения ущерба стране, в которой расположен источник дохода.".

Согласно п. 10 Доклада по Кондуитам ОЭСР ("Аналогичные случаи") (т.13 л.д. 26-41): "Предыдущее рассуждение основывается на том предположении, что неправомерное использование осуществлялось лицом резидентом Страны, у которой не было соглашения со Страной источника дохода. Аналогичные проблемы могут возникать в случаях, когда между Страной резидентства лица и Страной источника выплаты дохода существует соглашение, но:

а) По условиям данного соглашения предлагаются меньшие льготы, чем в договоре между Страной источника дохода и Страной Компании Кондуита;

б) Использование Компании Кондуита дает возможность избежать раскрытия информации в Стране резидентства;

в) В обоих соглашениях предоставляются равные налоговые льготы, но Компания Кондуит используется для целей уклонения от налогообложения в Стране резидентства [например, потому, что при использовании Компании Кондуита, доход - как, например, роялти - преобразуется в дивиденды, на которые распространяется действие положения об освобождении акционера от уплаты налогов на дивиденды [participation exemption].

Принципы, изложенные в этом докладе, применяются в этих случаях."

Проблема недопустимости получения налогоплательщиками необоснованных налоговых выгод в связи с использованием Компаний Кондуитов (подп. в п. 10 доклада по Кондуитам ОЭСР) решается на уровне национального законодательства в Российской Федерации (ст. 252 НК РФ) и обязательных к применению всеми арбитражными судами РФ разъяснений Пленума ВАС РФ (Постановление N 53).

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля для полного установления обстоятельств признания Банком экономически неоправданных расходов и необоснованной налоговой выгоды по данному эпизоду (п. 2.1.7 Акта проверки) были истребованы следующие, неправомерно не представленные документы в рамках ст.ст. 31, 93 НК РФ (т. 12 л.д. 5, 6):-отчетность Банка (неконсолидируемая) по МСФО за 2007-2009 г.г. с приложением таблиц трансформации и раскрытий (расшифровок формирования отчетности), в том числе в электронном виде (п. 20 требования от 08.08.2011 N 25843/9); -выписки по счетам ДЕПО за период 2007-2010 г.г. в отношении еврооблигаций эмитента СЕВ Capitals.А. (п. 6 требования от 08.08.2011 N 25843/9); -пояснение Банка относительно дат и существенных условий сделок по приобретению в 2009 г. Credit Europe Bank N.V. еврооблигаций СЕВ Capital S.A. (п. 7 требования от 08.08.2011 N 25843/9); -расшифровки ноты (примечания) N 32 отчетности по МСФО Банка за 2009 г. (п. 8 требования от 08.08.2011 N25843/9); -перечень лиц, фактически получивших процентный доход по еврооблигациям СЕВ Capital S.A. в 2007-2009г.г., (п. 9 требования от 08.08.2011 N25843/9).

Из письменных пояснений Банка (т. 3 л.д. 76-100)) следует, что выписки по счетам ДЕПО у него отсутствуют (несмотря на факт контролирования деятельности КСН и консолидации в отчетности по МСФО), отчетность по МСФО Банк предоставлять не считает необходимым (кроме публично доступной отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках с краткими примечаниями)), а перечень лиц - получателей процентного дохода по еврооблигациям СЕВ Capital S.A. в 2007-2009 г.г. Банку неизвестен, т.к. Банк платил доход по займу СЕВ Capital S.A. (те. не являлся эмитентом еврооблигаций).

Не признавая позицию Инспекции правомерной Суд отметил, что Инспекция произвольно толкует п. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия-Люксембург): Согласно п. 2 ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. Как следует из данной нормы, признавая спорные расходы, Банк обязан был руководствоваться исключительно положениями главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Суд неверно приводит положения нормы материального права п. 2 ст. 311 НК РФ, согласно которой "при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой". Эта норма относится исключительно к расходам, понесенным российской организацией за рубежом, например, в виде местного налога на прибыль, уплаченного постоянным представительством российской организации в иностранной юрисдикции или расходов представительства и безусловно относится к расходам, связанным с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации (в рассматриваемом споре Банк не получал никаких доходов от источников за пределами РФ). Данное понимание положений ст. 311 НК РФ подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина и арбитражной практикой (например. Постановление ФАС СЗО от 23.11.2009 по делу N А56-4991/2009, Постановление ФАС УО от 22.09.2009 N Ф09-7048/09-С2).

Редакция положений статьи 11 Соглашения (Россия-Люксембург) имеет целью предотвращение потенциального злоупотребления правом через создание структуры с посредником (Кондуитом), который создан исключительно в стране, которая предлагает преимущественное/льготное трактование/применение положений Международных соглашений (в рассматриваемой ситуации прикрывает акционера Банка как владельца долговых обязательств Банка, что скрывает одновременные разные процентные ставки (1% и 9% годовых) по привлечению и размещению займов между акционером и дочерним Банком).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает решение суда подлежащим отмене.

Госпошлина распределяется в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 декабря 2013 года по делу N А40-11346/12-91-57 отменить.

Отказать ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 02.09.2011 N 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытого акционерного общества "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.11.2011 г. N 21-19/113097, в части следующих эпизодов:

- по эпизоду о создании резерва под обеспечении ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО (п. 2.1.1 Акта проверки, стр. 1-4 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 987 666 руб. 53 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о создании резерва по сомнительным долгам, сформированного по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство (п. 2.1.2 Акта проверки, стр. 4-7 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 14 635 761 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду об отнесении на расходы убытков по сделкам процентных СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки, стр. 7-17 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 2 987 730 руб. 90 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о применении льготы, предусмотренной п. 5 ст. 304 НК РФ, по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлялось зачетом (неттингом) (п. 2.1.5 Акта проверки, стр. 20-27 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 4 610 800 руб., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о признании убытков по сделкам цессии и создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в отношении кредитов, оформленных в результате действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки, стр. 27-40 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 1424 733 руб. 19 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

-по эпизоду о признании в составе расходов затрат на услуги компании специального назначении (КСН), связанных с размещением еврооблигаций (п. 2.1.7 Акта проверки, стр. 40-59 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 9 752 644 руб. 96 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122НКРФ.

Взыскать с ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.В. Дегтярева