Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2013 г. N 11АП-2895/13

г. Самара

26 июня 2013 г.

Дело N А65-24092/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2013 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марчик Н.Ю.,

судей Бажана П.В., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым С.С.,

с участием:

от заявителя - Далидан О.А., доверенность от 13.09.2012 г. N 16-02/147, Денисов А.В., доверенность от 13.09.2012 г. N 16-02/149,

от ответчика - Сердюкова М.Ю., доверенность от 17.01.2013 г. N 2.4-0-19/00259, Казачек И.В., доверенность от 07.06.2013 г. N 2.4-0-19/05714,

от третьих лиц:

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Борисова Н.А., доверенность от 14.09.2012 г. N 28,

общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Татбурнефть" - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании 24 июня 2013 года в помещении суда, в зале N 7, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.01.2013 г. по делу N А65-24092/2012 (судья Гасимов К.Г.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бурение" (ОГРН 1081644000723), Республика Татарстан, г. Альметьевск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Казань,

третьи лица:

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Казань,

общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Татбурнефть", Республика Татарстан, г. Альметьевск,

о признании частично недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Бурение" (далее - заявитель, ООО "Бурение", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Инспекция), с учетом принятых в порядке ст. 49 АПК РФ уточнений, о признании недействительным решения от 29.06.2012 г. N 1-8 в части:

предложения уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 25 573 076 руб., соответствующие суммы пени (п.п. 1.1.1., 1.1.2. описательной части решения);

предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2010 год, исчисленный в завышенных размерах, на сумму 548 098 908 руб. (п.п. 1.1.1., 1.1.2. описательной части решения);

предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2009-2010 г.г. в сумме 108 081 345 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций, а также уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению в завышенных размерах, в сумме 11 587 712 (п. 1.2.1 описательной части решения).

Заявитель отказался требований в части признании недействительным решения Инспекции от 29.06.2012 г. N 1-8 в части предложения уплатить единый социальный налог в сумме 1 893 726 руб. (п.1.4.1 описательной части решения); предложения уплатить пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 4 769 руб., штраф за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 6 руб., предложения удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц в размере 3 629 руб. (п. 1.9.1 описательной части решения).

Определением суда первой инстанции к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (далее -УФНС России по Республике Татарстан), общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Татбурнефть" (далее - ООО "УК "Татбурнефть").

Решением суда первой инстанции от 14.01.2013 г. признано недействительным решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2012 г. N 1-8 в части: предложения уплатить налог на прибыль за 2009 г. в сумме 25 573 076 руб., соответствующие суммы пени (п.п. 1.1.1., 1.1.2. описательной части решения); предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2010 г., исчисленный в завышенных размерах, на сумму 548 098 908 (п.п. 1.1.1., 1.1.2. описательной части решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2009-2010 г.г. в сумме 108 081 345 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций, а также уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению в завышенных размерах, в сумме 11 587 712 (п. 1.2.1 описательной части решения) как не соответствующее требованиям налогового законодательства.

При этом суд обязал ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Бурение".

Производство по делу в части признания недействительным решения ответчика в части предложения уплатить единый социальный налог в сумме 1 893 726 руб. (п. 1.4.1 описательной части решения); предложения уплатить пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 4 769 руб., штраф за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 6 руб., предложения удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц в размере 3 629 руб. (п. 1.9.1. описательной части решения) прекращено.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан обратилась с апелляционной жалобой, в которой, с учетом представленных дополнений, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела: нарушение норм материального и процессуального права.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Бурение", считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит, с учетом представленных дополнений, оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители ответчика, третьего лица - УФНС России по Республике Татарстан в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Представителями ответчика заявлено ходатайство о проведении судебно-технической экспертизы на предмет установления соответствия времени проставлении подписи Р.Х. Аюпова в письмах "О согласовании объемов выполненных работ" от 31.12.2009 г. и 31.12.2010 г. дате составления документов.

В соответствии с ч. 3 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции.

Поскольку ходатайств о назначении экспертизы по делу в арбитражном суде первой инстанции не заявлялось, невозможность заявления указанного ходатайства ранее заявитель соответствующими доказательствами не обосновал, судом апелляционной инстанции на основании ст. 82, ч. 3 ст. 268 АПК РФ, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в п. 26 Постановления Пленума от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", отказано в удовлетворении заявленного Инспекцией ходатайства о проведении судебно-технической экспертизы.

Представитель третьего лица - ООО "УК "Татбурнефть" в судебное заседание не явился.

В соответствии со ст. 156 АПК РФ дело по апелляционной жалобе рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя указанного третьего лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., а также единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. Инспекцией 05.06.2012 г. составлен акт N 1-7.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 05.06.2012 г. N 1-7 и иные материалы налоговой проверки, представленные с возражением 29.06.2012 г. ответчиком вынесено решение N 1-8, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации к штрафу в размере 247 374 руб. Указанным решением заявителю начислены пени на общую сумму 13 932 886 руб.; предложено: уплатить недоимку по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость в размере 135 548 147 руб., сумму налога на доходы физических лиц в размере 3 629 руб. удержать и перечислить в бюджет, уплатить штрафы и пени; уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета за 2010 год на сумму 548 098 908 руб., уменьшить неправомерно предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 11 587 712 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 11.09.2012 г. N 2.14-0-18/015662@ апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением ответчика, Общество обратилось в арбитражный с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По пунктам 1.1.1., 1.2.1. решения.

Основанием для доначисления 25 573 076 руб. налога на прибыль за 2009 год, соответствующих сумм пени, а также для предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета за 2010 год на сумму 536 047 688 руб., послужило неправомерное, по мнению ответчика, неотражение налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли результатов сданных заказчику этапов работ (п. 1.1.1. решения).

На том же основании сделаны выводы о занижении налога на добавленную стоимость за 1, 2, 4 кварталы 2010 года, в связи с чем налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 108 081 345 руб., а также пени в сумме 12 644 012 руб. и налоговые санкции в сумме 247 368 руб. Кроме того, предложено уменьшить неправомерно предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 11 587 712 руб. (п. 1.2.1 решения).

По мнению ответчика, договоры субподряда, заключенные налогоплательщиком с ООО "УК "Татбурнефть", предусматривают поэтапную сдачу-приемку работ, причем этапом считается количество метров проходки за каждый календарный месяц; прием-передача этапов работ подтверждается актами об оценке выполненных работ по форме КС-2 и справками об оценке стоимости согласованных объемов выполненных работ по форме КС-3, составленными и подписанными начальником проектно-сметного отдела ООО "Управляющая компания "Татбурнефть" Катковым А.С.; в бухгалтерском учете налогоплательщик учитывал ежемесячно выполняемые объемы работ, отраженные в актах об оценке выполненных работ по форме КС-2, по дебету бухгалтерского счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи"; при этом остаток по счету 76ав на 31.12.2009 г. составлял 15 631 руб., на 31.12.2010 г. - 11 026 руб., что свидетельствует о том, что полученные авансы полностью приняты и предъявлены согласно выполненным работам; косвенные расходы на бурение скважин списаны налогоплательщиком единовременно в том периоде, в котором оформлены первичные документы; налогоплательщик и ООО "УК "Татбурнефть" являются взаимозависимыми организациями в силу прямого участия последнего в уставном капитале ООО "Бурение" с долей 99%, а также в силу заключения между ними договора аутсорсинга от 01.04.2009 г. N 402/547. Следовательно, в течение 2009-2010 г.г. ООО "Бурение" ежемесячно передавало, а ООО "УК "Татбурнефть" принимало этапы выполненных работ, что не было отражено налогоплательщиком в целях налогообложения.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом в проверенный период были заключены:

- договор субподряда на строительство поисково-разведочных скважин подрядным способом от 01.01.2009 г. N 100/276;

договор субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2009 г. N 99/275;

договор субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2010 г. N 71/973;

договор субподряда на строительство поисково-разведочных скважин от 01.01.2010 г. N 72/975;

договор субподряда на выполнение работ по ремонту скважин методом глубокого внедрения бокового ответвления (ствола) в продуктивный пласт от 01.01.2010 г. N 73/4;

договор субподряда на строительство поисково-разведочных скважин от 01.01.2010 г. N 74/974;

договор субподряда на строительство эксплуатационных скважин на месторождениях высоковязких нефтей подрядным способом от 01.01.2010 N 75/1372.

Генеральным подрядчиком по всем договорам выступало ООО "УК "Татбурнефть", субподрядчиком - ООО "Бурение".

Пунктом 1.6. договора субподряда на строительство поисково-разведочных скважин подрядным способом от 01.01.2009 г. N 100/276 (в ред. дополнительного соглашения N 3 от 17.11.2009 г., вступающего в силу с 01.01.2009 г.) стороны согласовали поэтапную сдачу и приемку работ, а также соответствующую оплату этапов работ в рамках общего срока их выполнения по договору. По окончании месяца субподрядчик составляет акт по пройденному этапу строительства за месяц о выполненных объемах строительных работ по форме N 2 и справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 за месяц по состоянию на первое число месяца, следующего за истекшим месяцем.

Представленные акты об объеме и стоимости выполненных работ генеральный подрядчик рассматривает и подписывает в течение трех календарных дней с момента получения либо дает мотивированный отказ (п. 6.4. договора). Выполненные работы сдаются генеральному подрядчику по мере окончания каждого этапа работ. Этапом работ считается период с первого по последний день каждого месяца работ (п. 5.6. ред. доп. соглашения N 4 от 01.12.2009 г., вступающего в силу с момента подписания).

Аналогичные условия содержатся в договоре субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2009 г. N 99/275.

В договоре субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2010 г. N 71/973 стороны согласовали следующие условия: по окончании месяца стоимость объема выполненных работ по незаконченным строительством скважинам включается в акт о согласовании выполненных объемов работ за отчетный период форма КС-2п и справку о стоимости согласованных объемов выполненных работ форма КС-3п, которые являются документами оперативного учета выполненных объемов работ и их стоимости в течение отчетного месяца и используется для расчета ежемесячного финансирования работ субподрядчика. Объем выполненных в течение месяца работ по законченным строительством скважинам включается в акт приемки-передачи законченной бурением скважины формы N Н-А3, в котором отражается полная стоимость по строительству скважины, с учетом стоимости выполненных работ по ранее оформленным актам формы N КС-2п (п. 7.2.2. договора).

Субподрядчик одновременно с подписанием акта приемки-передачи законченной бурением скважины формы N Н-А3 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. N 100, выставляет генеральному подрядчику счет-фактуру на полную стоимость выполненных работ (п. 7.2.3. договора).

Аналогичные условия содержатся в договоре субподряда на выполнение работ по ремонту скважин методом глубокого внедрения бокового ответвления (ствола) в продуктивный пласт от 01.01.2010 г. N 73/4, а также в договоре субподряда на строительство эксплуатационных скважин на месторождениях высоковязких нефтей подрядным способом от 01.01.2010 г. N 75/1372.

Дополнительным соглашением N 2 от 13.10.2010 г. к договору субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2010 г. N 71/973, стороны установили, что выполненные субподрядчиком работы для ряда заказчиков (ЗАО "Татех", ЗАО "Алойл", ЗАО "Троицкнефть", ОАО "Татнефтепром", ООО "Благодаров-ойл", ЗАО "Охтин-Ойл", ООО "Татнефть-Самара", ООО "ТНС-Развитие", ООО "Татнефть-Геология", ОАО "Татойлгаз", ЗАО "Предприятие "Кара-Алтын") сдаются по окончании каждого этапа работ.

Этапом работ считается количество метров проходки за каждый месяц (п. 7.2.7. договора в редакции дополнительного соглашения N 2 от 13.10.2010 г.). По окончании месяца субподрядчик сопроводительным письмом представляет генеральному подрядчику акты выполненных работ формы КС-2 и КС-3 по законченным строительством скважинам и выполненный объем работ по НЗП, рассчитанному исходя из стоимости 1 метра проходки типовой скважины (п. 7.2.7. договора в редакции дополнительного соглашения N 2 от 13.10.2010). Действие дополнительного соглашения стороны распространили на период с 01.01.2010 г.

Дополнительным соглашением от 13.10.2010 г. N 2 к договору субподряда на выполнение работ по ремонту скважин методом глубокого внедрения бокового ответвления (ствола) в продуктивный пласт от 01.01.2010 N 73/4, стороны установили, что выполненные субподрядчиком работы для ряда заказчиков (ЗАО "Татех", ООО "Регион-Сириус", ООО "ТНС-Развитие") сдаются по окончании каждого этапа работ.

Этапом работ считается количество метров проходки за каждый месяц работ. Действие дополнительного соглашения стороны распространили на период с 01.01.2010 г.

В 2009-2010 гг. начальником проектно-сметного отдела ООО "УК "Татбурнефть", составлены и подписаны ряд актов об оценке выполненных работ и справок об оценке выполненных работ, которые налоговый орган посчитал документами, подтверждающими передачу заявителем и приемку ООО "УК "Татбурнефть" этапов выполненных работ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Для доходов от реализации датой получения дохода налогоплательщиком, использующим метод начисления, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Следовательно, именно в момент подписания такого акта у налогоплательщика возникает обязанность учета полученных доходов в целях налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в законе.

Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ по форме КС-2. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма 3 КС-3) ("Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. N 132).

Таким образом, факт передачи результатов выполненных работ должен подтверждаться специальным первичным документом - актом о приемке выполненных работ по форме КС-2.

Судом первой инстанции установлено, что такие акты сторонами на объемы работ, указанные ответчиком в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности в обозначенные периоды, не составлялись.

Доказательством состоявшейся передачи этапов работ ответчик посчитал акты об оценке выполненных работ и справки об оценке выполненных работ, составленные и подписанные начальником проектно-сметного отдела ООО "УК "Татбурнефть" Катковым С.Е.

Исследовав указанные документы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что они не могут считаться документами, подтверждающими состоявшуюся передачу этапов работ в силу следующего.

В соответствии с п. 7.2.2. договора субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2010 г. N 71/973 по окончании месяца стоимость объема выполненных работ по незаконченным строительством скважинам включается в акт о согласовании выполненных объемов работ за отчетный период форма КС-2п и справку о стоимости согласованных объемов выполненных работ форма КС-3п, которые являются документами оперативного учета выполненных объемов работ и их стоимости) в течение отчетного месяца и используется для расчета ежемесячного финансирования работ субподрядчика. Аналогичные условия содержатся и в других договорах, заключенных ООО "Бурение".

При опросе в ходе проведения выездной налоговой проверки Катков С.Е. также пояснил, что акты об оценке выполненных работ, справки об оценке выполненных работ и затрат оформляются для предоставления в бухгалтерию ООО "УК "Татбурнефть" для информирования по ожидаемым объемам. Конечными документами для определения стоимости выполненных работ являются акт о приемке выполненных работ (КС-2) и справка о стоимости выполненных работ (КС-3), подписанные сторонами договора (стр. 29-30 акта проверки).

Унифицированная форма акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 предусматривает графы "Сдал" и "Принял", отражающие содержание хозяйственной операции и свидетельствующие о том, что этим документом оформляется прием и передача результатов выполненных работ.

Между тем акты об оценке выполненных работ КС-2 и справки об оценке выполненных работ КС-3, оформленные начальником проектно-сметного отдела ООО "УК "Татбурнефть" Катковым С.Е., не содержат этих или подобных граф.

Указанные документы подписаны только одним лицом - начальником проектно-сметного отдела ООО "УК "Татбурнефть" Катковым С.Е.

Кроме того, из справки, выданной ООО "УК "Татбурнефть" от 06.12.2012 г., с приложением должностной инструкции начальника проектно-сметного отдела следует, что Катков С.Е. в период 2009-2010 г.г. и по настоящее время не был уполномочен на подписание от имени ООО "УК "Татбурнефть" договоров (в том числе договоров строительного подряда), актов выполненных работ (в том числе по форме N КС-2), справок о стоимости выполненных работ (в том числе по форме N КС-3), прочей первичной документации, а также на осуществление действий по фактической приемке от имени ООО УК "Татбурнефть" результатов выполненных работ.

Следовательно, уполномоченным представителем ООО "УК "Татбурнефть" акты об оценке выполненных работ КС-2 и справки об оценке выполненных работ КС-3 не подписаны. Подписей какого-либо представителя ООО "Бурение" в указанных документах не имеется.

Таким образом, акты об оценке выполненных работ КС-2 и справки об оценке выполненных работ КС-3 не содержат обязательных реквизитов первичного документа, а именно содержание хозяйственной операции, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи, в связи с чем правомерно не признаны судом первой инстанции первичными учетными документами, оформляющими хозяйственную операцию.

Назначением актов об оценке выполненных работ и справок об оценке выполненных работ было осуществление контроля генеральным подрядчиком за ходом выполнения работ и за освоением выданных ООО "Бурение" авансов, информирование генерального подрядчика об ожидаемых объемах работ, подлежащих оплате в будущем.

Материалами дела также подтверждается, что объемы работ, указанные ответчиком в решении о привлечении к налоговой ответственности, не могли быть переданы заявителем ООО "УК "Татбурнефть" в указанные налоговым органом периоды.

Договором субподряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 01.01.2010 г. N 71/973 (в редакции дополнительного соглашения N 2 от 13.10.2010 г.) предусмотрена поэтапная сдача только тех работ, которые выполняются для заказчиков, перечисленных в этом дополнительном соглашении.

Аналогичные условия содержатся в договоре субподряда на выполнение работ по ремонту скважин методом глубокого внедрения бокового ответвления (ствола) в продуктивный пласт от 01.01.2010 г. N 73/4 (в редакции дополнительного соглашения N 2 от 13.10.2010 г.).

Следовательно, работы, выполняемые для заказчиков, не упомянутых в дополнительных соглашениях, не подлежали поэтапной передаче генеральному подрядчику.

Как следует из актов об оценке стоимости работ (ОАО "Татнефть", ОАО "ТНП-Зюзеевнефть", ОАО "Фоско"), значительная часть объемов работ, перечисленных в решении о привлечении к налоговой ответственности, выполнены именно для заказчиков, не упомянутых в дополнительных соглашениях.

По условиям договора субподряда на строительство эксплуатационных скважин на месторождениях высоковязких нефтей подрядным способом от 01.01.2010 г. N 75/1372 предусматривалась исключительно передача работ по окончании строительства скважины, поэтапной сдачи-приемки работ не предусматривалось (п.п. 5.2.2., 5.2.3. договора). Однако ответчик в решении о привлечении к налоговой ответственности посчитал, что объемы, выполненные по этому договору, также должны были быть учтены как реализованные генеральному подрядчику поэтапно, в момент составления актов об оценке выполненных работ (акты об оценке NN 1-3 от 31.10.2010 г., заказчик - ОАО "Татнефть, НГДУ "Нурлатнефть").

Согласно представленным заявителем в материалы дела письмам третьего лица "О согласовании объемов выполненных работ" от 31.12.2009 г. N 2383/31; от 31.12.2009 г. N 2384/31; от 31.12.2010 г. N 3324/31; от 31.12.2010 г. N 3325/31 существенная часть объемов работ, перечисленных в решении о привлечении к налоговой ответственности, выполненных в 2009-2010 г.г., не могли быть переданы генеральному подрядчику, поскольку на момент составления актов об оценке имелись недостатки в самих выполненных работах либо в оформленной на них обязательной документации.

Как правильно указал суд первой инстанции, указанные письма подтверждают, что ООО "УК "Татбурнефть" мотивированно отказалось от приемки этих объемов работ, что соответствует условиям заключенных договоров.

Следовательно, объемы работ, указанные ответчиком в решении о привлечении к налоговой ответственности, не передавались и не могли быть переданы генеральному подрядчику в периодах составления актов об оценке выполненных работ и справок об оценке выполненных работ, подписанных Катковым С.Е.

Заявителем в ходе рассмотрения дела была представлена сводная таблица "Реализация строительства скважин в январе 2009, 2010 г." с приложением подтверждающих первичных документов. Из анализа указанных документов следует, что спорные объемы работ были переданы заявителем генеральному подрядчику по актам приемки выполненных работ по форме N КС-2 в более поздние периоды, и в эти же периоды те же самые объемы работ были переданы от генерального подрядчика заказчикам.

Фактов передачи генеральным подрядчиком заказчикам этапов работ в более ранние периоды, как указано ответчиком, судом первой инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал ошибочными выводы ответчика о том, что сторонами договоров субподряда осуществлялись фактические прием и передача этапов работ, оформленные актами об оценке стоимости работ и справками об оценке стоимости работ, не учтенные заявителем в целях налогообложения.

Доводы заявителя жалобы о том, что в бухгалтерском учете налогоплательщик учитывал выполняемые объемы работ, отраженные в актах об оценке выполненных работ, по дебету бухгалтерского счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи"; при этом остаток по счету 76ав на 31.12.2009 г. составлял 15 631 руб., на 31.12.2010 - 11 026 руб., что свидетельствует о том, что полученные авансы полностью приняты и предъявлены согласно выполненным работам, были предметом исследования суда первой инстанции и отклонены в силу следующего.

Как правильно указал суд первой инстанции, само по себе отражение объемов работ в корреспонденции с каким-либо счетом бухгалтерского учета не может свидетельствовать о совершении сторонами договора - двумя самостоятельными субъектами гражданского оборота - каких-либо юридических действий, в частности передачи результатов работ. Выводы налогового органа по результатам выездной налоговой проверки должны быть подтверждены документально.

Однако надлежащих документов, подтверждающих факт передачи работ заявителем генеральному подрядчику в периоды, указанные налоговым органом в оспариваемом решении, ответчиком, в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не представлено.

Учетной политикой ООО "Бурение" в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 закреплен способ признания выручки и доходов по договорам строительного подряда в целях бухгалтерского учета "по мере готовности". При этом выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Сумма выручки определялась заявителем экспертным, расчетным путем, расчет оформлялся актом КС-2п в виде бухгалтерской справки, подписанной начальником сметного отдела ООО "УК "Татбурнефть". Суммы бухгалтерской выручки отражались проводкой Дт 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - Кт 90. Одновременно в дебет счета 90 списывалась сумма расходов, приходящихся на данный период.

По мере принятия заказчиком отдельных работ и предъявления счетов заказчику, суммы, учтенные на счете 46, переносились на счет 62 проводкой: Дт 62 Кт 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка"); Дт 76 Кт 68 НДС к уплате в бюджет.

В связи с чем у заявителя по окончании отчетного периода образовывалась разница между объемом фактически выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налог на добавленную стоимость начисляется на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) только по мере сдачи работ (услуг) заказчику, то есть. на дату подписания акта заказчиком.

При признании в бухгалтерском учете выручки расчетным путем (Дт 46 Кт 90) никаких оснований начислять налог на добавленную стоимость и налог на прибыль на эту "расчетную" выручку у налогоплательщика не имелось. Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль начислялись налогоплательщиком в момент подписания заказчиком акта выполненных работ по форме КС-2, а в бухгалтерском учете делалась проводка Дт 62 Кт 46.

Учет заявителем косвенных затрат единовременно в том периоде, которым датированы первичные документы, подтверждающие эти затраты, также не свидетельствует о фактической передаче генеральному подрядчику каких-либо этапов выполненных работ.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Неправомерный учет косвенных расходов в отдельных налоговых периодах мог бы послужить для налогового органа основанием для вывода именно о завышении расходов, а не о занижении доходов.

Доводы ответчика о взаимозависимости ООО "Бурение" и ООО "УК "Татбурнефть" правомерно признаны несостоятельными.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной пункте 6 Постановления N 53 от 12.10.2006 г. сам по себе факт взаимозависимости не может являться основанием для признания налоговой выгоды ООО "Бурение" необоснованной, наличие взаимозависимости может являться лишь основанием для проверки правильности применения цен между участниками сделки в порядке статьи 40 НК РФ, действовавшей до 01.01.2012 г.

Данным правом в отношении сделок между ООО "Бурение" и ООО "УК "Татбурнефть" налоговый орган не воспользовался.

Поскольку ответчик сослался на взаимозависимость заявителя и ООО "УК "Татбурнефть", именно на ответчике лежит обязанность по доказыванию в рамках судебного разбирательства факта действительного совершения сторонами указанных действий.

Из представленных заявителем сводных таблиц "Информация о периоде учета доходов по выполненным работам" за 2009 и 2010 г.г. усматривается информация об отражении выручки от реализации указанных объемов в налоговом учете, и подтверждают факт отражения в целях налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость всех объемов работ, перечисленных ответчиком в решении о привлечении к ответственности, в периодах передачи этих объемов генеральному подрядчику по актам выполненных работ по форме N КС-2. Данные обстоятельства (отражение в налоговом учете всех объемов выполненных работ в периоды составления актов N КС-2, начисление и уплата заявителем налога на прибыль и НДС в этих периодах) ответчиком не оспорены.

Судом первой инстанции установлено, что к моменту вынесения ответчиком решения о привлечении к налоговой ответственности недоимки по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в указанных в этом решении суммах не имелось. Налог на прибыль в сумме 25 573 076 руб. и налог на добавленную стоимость в сумме 108 081 345 руб. налоговый орган предлагает заявителю уплатить повторно, что недопустимо.

Факт допущенного налогоплательщиком занижения налога на добавленную стоимость в одном налоговом периоде и его излишнее начисление в последующем периоде в той же сумме не влечет возникновение недоимки, ввиду чего основания для привлечения к ответственности за неполную уплату налога отсутствуют.

Данные обстоятельства являются самостоятельным основанием для признания незаконным обжалуемого решения инспекции.

С учетом изложенного судом первой инстанции обоснованно удовлетворены требования Общества о признании недействительным решения ответчика в части п.п. 1.1.1., 1.2.1.

По пункту 1.1.2. решения.

Как следует из оспариваемого решения ответчика, в ходе выездной налоговой проверки установлено завышение заявителем сумм амортизационных отчислений в размере 12 051 220 руб. за 2010 год в результате неверного определения срока полезного использования приобретенных основных средств, бывших в употреблении.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что заявителем приобретены основные средства: электродвигатели Д-816 УХЛ-2, 160 кВт (инв. N 241100102), Д-816 УХЛ-2 160 кВт (инв. N 241100130), Д-816 УХЛ-2, 160 кВт (инв. N 241100132), Д-816 УХЛ-2, 160 кВт (инв.N 241100134), Д-816 УХЛ-2, 160 кВт (инв. N 241100226), МПЭ-500-500 УХЛЗ 560 кВт (инв. N 241100227), МПЭ-500-500 УХЛЗ 560 кВт (инв. N 243100790), МПЭ-500-500 УХЛЗ 560 кВт (инв. N 243100791), МПЭ-500-500 УХЛЗ 560 кВт (инв. N 243100792), МПЭ-500-500 УХЛЗ 560 кВт (инв. N 243101107), МПЭ-500-500 УХЛ 560 кВт (инв. N 241100131), МПЭ-500-500 УХЛ 650 кВт (инв. N 241100101), МПЭ-500-500 УХЛ 650 кВт (инв. N 241100103), МПЭ-500-500 УХЛ 650 кВт (инв. N 241100133); электродвигатель трехфазный асинхронный типа 2АМ250М8УЗ (инв. N 242000340), контейнеры для котла (инв. N N 271000001, 271000002); котлы паровые Е-1, 0-0, 9-М-3 (инв. N N 242100036, 242100037), бывшие в употреблении.

Указанные основные средства были приняты заявителем к бухгалтерскому и налоговому учету в 2010 году и отнесены в состав той амортизационной группы, к которой их относил предыдущий собственник согласно актам о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) по форме N ОС-1 (2-я и 4-я амортизационные группы).

Исходя из этих амортизационных групп, заявителем начислялась амортизация, учитываемая в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2010 год.

Налоговый орган со ссылкой на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (в редакции от 08.08.2003 N 476), указывает, что названные основные средства относятся к 6-ой амортизационной группе. В этой связи амортизационные отчисления, учтенные заявителем в составе расходов, оказались завышенными.

Однако указанные выводы ответчика являются ошибочными.

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Пунктом 12 ст. 258 НК РФ установлено правило, согласно которому приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Таким образом, налоговым законодательством установлено, что организация, применяющая линейный метод начисления амортизации, приобретая объекты основных средств, бывшие в употреблении, включает их в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника и, соответственно, этой группе определяет срок полезного использования этих основных средств.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что заявитель, применяющий согласно его учетной политике линейный метод начисления амортизации, правомерно отнес приобретенные основные средства, бывшие в употреблении, к тем амортизационным группам, к которым их относил предыдущих собственник. Сроки полезного использования, установленные заявителем, для приобретенных основных средств находятся в пределах для соответствующих амортизационных групп.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы ответчика о необходимости проверки и исправления сроков полезного использования, установленных предыдущих собственником, при приобретении основных средств, бывших в употреблении, поскольку налоговым законодательством такой обязанности не установлено.

Факт неправильного определения налогоплательщиком сроков полезного использования и амортизационной группы при приобретении бывшего в употреблении имущества ответчиком не доказан.

С учетом изложенного судом первой инстанции обоснованно удовлетворены требования Общества о признании недействительным решения ответчика в части п. 1.1.2.

Доводы, приведенные Инспекцией в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном толковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно, не влияют на законность принятого судом решения.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.01.2013 г. по делу N А65-24092/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Ю. Марчик

Судьи

П.В. Бажан С.Т. Холодная