Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2013 г. N 03АП-2959/13

г. Красноярск

30 июля 2013 г.

Дело N А33-18295/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "24" июля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен "30" июля 2013 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Колесниковой Г.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Хрущевой М.А.

при участии:

от заявителя: Карамышева Н.В., представителя по доверенности от 27.06.2013 N 15/2715 (до и после перерыва), Наливайко О.В., представителя по доверенности от 16.05.2012 (до и после перерыва),

от ответчика: Кащеевой М.А., представителя по доверенности от 21.01.2013 N 2.4-03/056147 (до и после перерыва), Новосельцевой Е.В., представителя по доверенности от 12.02.2013 N 2.4-03/077888 (до и после перерыва),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Центральное конструкторское бюро "Геофизика"

на решение Арбитражного суда Красноярского края от "25" апреля 2013 года по делу N А33-18295/2012, принятое судьей Куликовской Е.А.,

установил:

открытое акционерное общество "Центральное конструкторское бюро "Геофизика" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска (далее - налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 496 374 рубля; взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 249 638 рублей в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 443 660 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 25 апреля 2013 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой (с учетом дополнений), в которой с решением суда первой инстанции от 25.04.2013 не согласно, ссылается на то, что ведет налоговый учет доходов и расходов для исчисления налога на прибыль по методу начисления, в связи с чем в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год является дата начисления резерва, а не дата его использования. Следовательно, под недоиспользованным остатком резерва следует понимать разницу между начисленным вознаграждением по итогам года и начисленным резервом на вознаграждение за этот же период, который в рассматриваемой ситуации отсутствует, поскольку сумма начисленного за 2009 год вознаграждения равна сумме начисленного резерва за 2009 год, превышение начисленного резерва над фактически начисленным вознаграждением по итогам 2009 года отсутствует, в связи с чем общество правомерно начисленные расходы по вознаграждению по итогам 2009 года включило в налоговую базу 2009 года. Общество считает, что расходы в размере 12 481 870 рублей по созданному резерву на выплату вознаграждения по итогам работы предприятия за 2009 год правомерно учтены для целей налогообложения прибыли в 2009 году, поскольку при отсутствии нормативно установленного порядка использования резерва на выплату ежегодного вознаграждения общество правомерно в соответствии с утвержденными приказами и на основании проведенной инвентаризации осуществило выплату начисленного в 2009 году вознаграждения двумя частями (в декабре 2009 года и в мае 2010 года) за счет перенесенного резерва 2009 года в размере 12 191 600 рублей (остаток неиспользованного резерва в сумме 290 270 рублей включен в состав внереализационных доходов и учтен при исчислении налоговой базы за первое полугодие 2010 года). При этом, примененный порядок отражения в бухгалтерском учете начисленного и невыплаченного вознаграждения на счете 96 "Резерв предстоящих расходов" находится в ведении законодательства о бухгалтерском учете и не влияет на общие правила признания расходов и исчисления налоговых платежей согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации; а положения учетной политики на 2010 год при исчислении налога на прибыль за 2009 год не имеют правового значения.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу (с учетом дополнительных пояснений), в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Налоговый орган считает, что спорная сумма 12 481 870 рублей является недоиспользованным остатком резерва за 2009 год, поскольку согласно инвентаризационной описи начисление вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей обществом в 2009 году не производилось, приказы общества о выплатах вознаграждения с конкретными суммами изданы обществом в 2010 году, в связи с чем, указанную сумму недоиспользованного резерва в размере 12 481 870 рублей (при отсутствии в учетной политике общества на 2010 год положений о формировании резерва и фактического создания резерва по выплате вознаграждения в 2010 году) в соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо включать в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2009 год).

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Заместителем начальника Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска принято решение от 29.06.2011 N 46 о проведении выездной налоговой проверки деятельности заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

Решением от 22.07.2011 N 46/1 в связи с необходимостью истребования документов (информации) проведение выездной проверки приостанавливалось с 22.07.2011.Проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 09.11.2011 на основании решения налогового органа N73 от 09.11.2011.Согласно справке о проведенной выездной налоговой проверке от 14.12.2011 N 60 проверка начата 29.06.2011, окончена - 14.12.2011.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 13.02.2012 N 17, который 17.02.2012 вместе с приложениями документов получен лично и.о. генерального директора общества Усаковым В.И.

Кроме того, 17.02.2012 и.о. генерального директора общества Усакову В.И. вручено уведомление N 25 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки от 17.02.2012, назначенное на 14.03.2012.

В связи с необходимостью исследования и анализа представленных документов срок проведения выездной налоговой проверки продлен до 15.03.2012 на основании решения налогового органа N 2 от 14.03.2012.

14.03.2012 представителю общества Наливайко О.В.. вручено уведомление N 64 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 15.03.2012.

На основании решения налогового органа N 16 от 15.03.2012 рассмотрение материалов налоговой проверки отложено на 19.03.2012.

15.03.2012 представителю общества Наливайко О.В. вручено уведомление N 65 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 19.03.2012.

Срок проведения выездной налоговой проверки продлен до 23.03.2012 на основании решения налогового органа N 3 от 19.03.2012.

19.03.2012 представителю общества Наливайко О.В. вручено уведомление N 66 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 23.03.2012.

На основании решения налогового органа N 5 от 23.03.2012 срок проведения выездной налоговой проверки продлен до 28.03.2012.

23.03.2012 представителю общества Наливайко О.В. вручено уведомление N 68 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 28.03.2012.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в рамках которого общество привлечено к ответственности с учетом смягчающих ответственность обстоятельств по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 224 674 рубля, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 24 964 рубля. Кроме того, обществу предложено уплатить с учетом состояния расчетов с бюджетом на дату вступления решения в законную силу налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 2 246 737 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 249 637 рублей, и пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 425 194 рубля, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 18 466 рублей, поскольку налоговым органом сделан вывод о том, что в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 324.1 Налогового Кодекса Российской Федерации сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждения, начисленного в 2009 году и не использованного в 2009 году в размере 12 481 870 рублей, следовало включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, то есть 2009 года. Указанное решение 08.10.2012 вручено лично директору общества.

Не согласившись с решением инспекции от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой Управлением вынесено решение от 09.08.2012 N2.12-15/12152@, согласно которому апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 496 374 рубля; взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 249 638 рублей в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 443 660 рублей, противоречит требованиям нормативных актов и нарушает его права, общество обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решения, действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обществом оспаривается решение от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 2 496 374 рубля; взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 249 638 рублей в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 443 660 рублей.

Основанием для принятия решения в указанной части послужил вывод налогового органа о том, что недоиспользованный остаток резерва на выплату ежегодного вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей неправомерно включен обществом в расходы 2009 года, данный остаток в соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии в учетной политике общества на 2010 год положений о формировании резерва на выплату ежегодного вознаграждения и фактического создания резерва по выплате вознаграждения в 2010 году подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2009 год). В обоснование наличия недоиспользованного остатка резерва на выплату ежегодного вознаграждения в сумме 12 481 870 рублей инспекция ссылается на то, что в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2009 числится остаток по счету 96 "Резерв предстоящих расходов", начисление вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей обществом в 2009 году не производилось, приказы общества о выплатах вознаграждения с конкретными суммами изданы обществом в 2010 году.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований общества и признавая выводы налогового органа обоснованными, исходил из того, что налоговый орган правомерно остаток недоиспользованного резерва на выплату ежегодного вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей на основании пункта 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации включил в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2009 год), поскольку формирование резерва на оплату вознаграждения в регистрах бухгалтерского учета 2010 года не отражено, издание приказа о внесении дополнений от 29.12.2010 N 388 в приказ по учетной политике на 2010 год носит формальный характер и произведено с нарушением правил формирования резервов, предусмотренных статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, правил ведения налогового учета, предусмотренных статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации, правил бухгалтерского учета, установленных приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н (в редакции от 08.11.2010) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008); обществом не подтверждено фактическое создание резерва по выплате вознаграждения в 2010 году; действующим законодательством не предусмотрена возможность восстановления неиспользованного резерва, учитывающая распределение на расходы (прямые и косвенные).

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (статьи 45, 80 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривает порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (пункт 1). Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (пункт 2). На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв (пункт 3). Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (пункт 4). Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (пункт 5).

На основании пункта 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (далее - резерв на вознаграждение).

Из содержания изложенных норм права следует, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год, указанная сумма превышения согласно пункту 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения. Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток недоиспользованного резерва на предстоящую выплату вознаграждения при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год". В целях определения данного понятия необходимо учитывать, что при признании расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам за который было выплачено вознаграждение.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен только порядок создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет по итогам работы за год (далее вознаграждение), порядок использования такого резерва Налоговым кодексом Российской Федерации не регламентирован. В силу особого порядка выплаты данного вознаграждения, которое носит стимулирующий характер, и его размер зависит от многих условий, подлежащих соблюдению конкретными лицами, на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, а также их право на его получение. С учетом действующего нормативного правового регулирования и указанных особенностей в отношении порядка выплаты вознаграждения допустимо установление такого порядка в локальных нормативных актах налогоплательщика с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Учитывая изложенные нормы права и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, под "остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения" следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.

Таким образом, в целях определения правомерности отнесения обществом к расходам в 2009 году спорных 12 481 870 рублей необходимо установить наличие у общества остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения на конец 2009 года в указанной сумме, для чего следует определить размер начисленного резерва на выплату вознаграждения за 2009 год и размер начисленного вознаграждения за 2009 год.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган на основании данных анализа счета 96 "Резерв предстоящих расходов", оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 "Резерв предстоящих расходов" за 2009 год установил и в оспариваемом решении отразил, что обществом в 2009 году сформирован резерв на выплату вознаграждения в сумме 36 974 198 рублей (с учетом соответствующих страховых взносов), использован резерв на выплату вознаграждения в сумме 24 492 328 рублей 52 копейки, остаток недоиспользованного резерва (сальдо) составил 12 481 870 рублей. При этом, сумма начисленного в налоговом учете общества вознаграждения за 2009 год инспекцией не устанавливалась и в оспариваемом решении не отражена, налоговым органом также не установлено каких-либо ошибок начисления расходов в налоговом учете общества за 2009 год.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом "Об учетной политике на 2009 год" от 25.12.2008 N 403 с целью ритмичного отнесения расходов на производство продукции (товаров, работ, услуг) создаются резервные фонды на оплату отпусков и выплату премии (вознаграждения) по итогам года. Отчисления в указанные резервы производятся ежемесячно в суммах, исчисленных по установленным нормативам от фактического фонда оплаты труда, начисленного за отчетный месяц. В приложении N 2 к указанному приказу утвержден расчет норматива для создания резерва по выплате вознаграждения на 2009 год в размере 21 560 000 рублей (без учета страховых взносов) (т. 1 л.д. 123). В соответствии с уточненным расчетом норматив для создания резерва по выплате вознаграждения на 2009 год определен в сумме 36 240 000 рублей ( с учетом филиала "Экспериментальная база") (т. 1 л.д. 147-148).

Резерв на выплату вознаграждения в 2010 году общество не формировало.

Налоговым органом и судом первой инстанции установлено, что формирование резерва на выплату вознаграждения в декабре 2010 года произведено одновременно с выплатой в декабре 2010 года вознаграждения за 2010 год, то есть с нарушением правил бухгалтерского учета и положений статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные выводы являются правильными, но не имеют правового значения при доначислении налога на прибыль за 2009 год в связи с занижением внереализационного дохода за 2009 год.

Как следует из материалов дела и пояснений общества, в налоговом учете общества в 2009 году начислено вознаграждения в общей сумме 36 974 198 рублей, что подтверждается приказами генерального директора от 08.12.2009 N 374, от 16.12.2009 N 387. При этом, выплата начисленного вознаграждения по итогам деятельности предприятия за 2009 год в общей сумме 36 974 198 рублей ( с учетом страховых взносов) произведена работникам общества на основании приказов от 08.12.2009 N 374 "О выплате вознаграждения по итогам работы в 2009 году", от 16.12.2009 N 387, от 01.03.2010 N 57, от 01.03.2010 N 55 (т. 1 л.д. 195-199) и в соответствии с расчетом вознаграждения за 2009 год (т. 1 л.д. 183-241) в два этапа: в декабре 2009 года в сумме 24 492 238 рублей и в мае 2010 года в сумме 12 191 600 рублей (остаток неиспользованного резерва в сумме 290 270 рублей включен в состав внереализационных доходов и учтен при исчислении налоговой базы за перовое полугодие 2010 года). Заявитель также указывает, что затраты в виде начисленной суммы вознаграждения включены в расходы по фонду оплаты в составе прямых и косвенных расходов за 2009 год. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты соответствующими доказательствами.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанный порядок начисления и использования резерва на вознаграждения и выплаты вознаграждения не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом используемого обществом метода начисления для признании расходов в целях налогообложения прибыли, особенностей порядка исчисления и выплаты вознаграждений по итогам работы за год, отсутствия нормативно установленного порядка использования резерва на выплату вознаграждения.

Налоговым органом не приведено норм права, которым бы противоречил примененный обществом порядок использования начисленного резерва.

Налоговый орган ссылается на то, что начисление вознаграждения в спорной сумме 12 481 870 рублей обществом в 2009 году не производилось, что подтверждается записью в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2009 о наличии остатка по счету 96 "Резерв предстоящих расходов" в указанной сумме, инвентаризационной описью, приказами общества о выплатах вознаграждения с конкретными суммами, которые изданы обществом в 2010 году, следовательно, 12 481 870 рублей является недоиспользованным остатком резерва на выплату вознаграждения за 2009 год.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными в силу следующего.

Как указывалось выше, налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам за который было выплачено вознаграждение. Следовательно, отражение выплаты вознаграждения в бухгалтерском учете в 2010 году и издание обществом приказов о выплате вознаграждения в 2010 году не влияет на порядок признания расходов на формирование резерва на выплату вознаграждения в 2009 году.

Согласно справке о начислении резерва на выплату вознаграждений за год и о фактическом использовании резерва за 2009 год (т. 2 л.д. 104) в 2009 году обществом начислен резерв на выплату вознаграждения в сумме 36 974 198 рублей 52 копейки, использован резерв в сумме 24 492 328 рублей 52 копейки, сальдо составило 12 481 870 рублей. В инвентаризационной описи резерва по выплаченным вознаграждениям, в сводной ведомости по инвентаризации (т. 1 л.д. 270, 271) указано, что резерв по выплате вознаграждения по итогам 2009 года начислен в сумме 36 794 767 рублей, выплачен резерв в сумме 24 370 933 рубля, остаток резерва на 31.12.2009 составил 12 481 870 рубля. Согласно инвентаризационной описи (т. 2 л.д. 105) сальдо по состоянию на 01.01.2010 резерва по выплате вознаграждения составило 12 423 834 рубля, выплачено за 2010 год - 12 423 834 рубля.

Общество указывает, что указанные документы составлены в связи с проведением инвентаризации резерва на 31.12.2009, но не отражают ситуацию с начислением вознаграждения, фиксируя только факт выплаты вознаграждения по состоянию на конец налогового периода.

Оценив указанные доказательства, учитывая изложенные нормы права, установленные по делу обстоятельств, понятие недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения, применяемый обществом метод начисления для принятия расходов в целях налогообложения, несовпадение правил бухгалтерского и налогового учета, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что данные сведения об использовании в 2009 году резерва в сумме 24 492 328 рублей 52 копейки и о наличии сальдо на 31.12.2009 в размере 12 481 870 рублей не свидетельствует о том, что резерв и вознаграждение в сумме 36 974 198 рублей обществом в 2009 году не начислялись, а также о наличии остатка недоиспользованного резерва за 2009 год, так как сумма начисленного в 2009 году резерва на выплату вознаграждения равна сумме начисленного в налоговом учете общества в 2009 вознаграждения. Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.

Таким образом, общество в 2009 году начислило резерв на выплату вознаграждения в сумме 36 974 198 рублей, начислило вознаграждение в 2009 году в сумме 36 974 198 рублей, в том числе спорные 12 481 870 рублей, то есть недоиспользованный остаток резерва в размере 12 481 870 рублей за 2009 год отсутствует, в связи с чем основания для включения указанной суммы во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль за 2009 год в соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

С учетом изложенного, учетная политика общества на 2010 год, а также формирование резерва (либо неформирование резерва) на выплату вознаграждения в 2010 году в рассматриваемой ситуации не имеет правового значения, поскольку размер начисленного резерва на выплату вознаграждения за 2009 год равен размеру начисленного в 2009 году вознаграждения, остаток недоиспользованного резерва за 2009 год отсутствует, в связи с чем обществом правомерно на основании статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на формирование резерва на выплату вознаграждения за 2009 год в общей сумме 36 974 198 рублей, в том числе спорные 12 481 870 рублей, учтены в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль за 2009 год.

Довод налогового органа о том, что статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность восстановления недоиспользованного резерва, учитывающая распределение на расходы (прямые и косвенные), не может быть принят судом апелляционной инстанции, поскольку налоговым органом не доказано наличие остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения за 2009 год.

Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, у инспекции отсутствовали основания для привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 224 674 рубля, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 24 964 рубля, а также предложения уплатить с учетом состояния расчетов с бюджетом на дату вступления решения в законную силу налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 2 246 737 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 249 637 рублей, и пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 425 194 рубля, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 18 466 рублей.

На основании изложенного заявленные обществом требования подлежат удовлетворению, решение инспекции от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" следует признать недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 496 374 рубля, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 443 660 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 249 638 рублей.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей, в том числе за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в сумме 2000 рублей, за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей подлежат взысканию с инспекции в пользу общества.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "25" апреля 2013 года по делу N А33-18295/2012 отменить.

Принять новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска от 28.03.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 496 374 рубля, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 443 660 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 249 638 рублей.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска в пользу открытого акционерного общества "Центральное конструкторское бюро "Геофизика" 3000 рублей судебных расходов.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.А. Колесникова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова