Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2013 г. N 20АП-3509/13

г. Тула

13 августа 2013 г.

Дело N А09-1673/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 августа 2013 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тиминской О.А., судей Заикиной Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батуровой И.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Атолл" (г. Брянск, ОГРН 1053266033754, ИНН 3255045187) - Ященкова А.Н. (директор, паспорт), Панченко Е.М. (доверенность от 10.10.2011 N 88Д), от ИФНС России по г. Брянску - Митиной Н.А. (доверенность от 26.10.2012 N 24), Гореловой И.В. (доверенность от 05.08.2013 N 35), Киселевой Л.А. (доверенность от 11.01.2013 N 12), рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атолл" на решение Арбитражного суда Брянской области от 16.05.2013 (судья Халепо В.В.) по делу N А09-1673/2013, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Атолл" (далее - ООО "Атолл", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Брянску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Брянской области от 24.12.2012 N 38 в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 1 284 326 руб.

Решением суда от 16.05.2013 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, общество подало апелляционную жалобу.

Оценив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции исходя из следующего.

Судом установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Атолл" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой в деятельности общества были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 02.11.2012 N 38.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений к акту инспекцией вынесено решение от 24.12.2012 N 38, которым ООО "Атолл" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 56801 руб. Кроме того, указанным решением обществу было предложено уплатить доначисленный НДС в сумме 1499320 и пени по НДС в размере 362848 руб. и по НДФЛ в размере 1677 руб.

Основанием доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы в нарушение п.1 ст. 146 НК РФ, 153 НК, п.1 ст. 154 НК РФ вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 22.02.2013 решение инспекции от 24.12.2012 N 38 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 1 284 326 руб., в том числе за 1 квартал 2009 года в размере 789 934 руб., за 3 квартал 2009 года в размере 192 380 руб. и за 1 квартал 2011 года в размере 302 012 руб., не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, ООО "Атолл" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что агентские соглашения от 01.09.2008 и 01.09.2010 являются притворными сделками, заключенными обществом для прикрытия фактических отношений по договору подряда с целью необоснованного получения налоговой выгоды путем минимизации НДС.

На основании пункта 1 статьи 1005, статьи 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Кодекса.

Из данной правовой нормы следует, что признаками агентского договора является совершение действий агента от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах принципала, а также совершение действий агента за только счет принципала.

В отличие от агентского договора согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 1 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

В соответствии с п. 1 ст.711 Гражданского кодекса Российской Федерации если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

В силу ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Подрядчик обязан передать заказчику вместе с результатом работы информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора подряда, если это предусмотрено договором либо характер информации таков, что без нее невозможно использование результата работы для целей, указанных в договоре (статья 726 ГК РФ).

Таким образом, предметом договора подряда, в отличие от агентского договора, является выполнение работ и передача их результата заказчику. Кроме того, отличием договора подряда от агентского договора является результат выполненных работ, имеющий овеществленную форму, результат же деятельности исполнителя по агентскому договору не имеет вещественного содержания и неотделим от его личности.

На основании п. 2 ст.170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Судом установлено, 01.09.2008 и 01.09.2010 ООО "Атолл" с Ященковым А.Н., Ященковым Н.Н., Кузнецовой К.С. заключены агентские соглашения, согласно которым Ященков А.Н., Ященков Н.Н., Кузнецова К.С. поручают, а ООО "Атолл" обязуется совершить и оплатить от своего имени и за свой счет юридические и иные действия, связанные с выполнением необходимого комплекса работ по обустройству подъездных железнодорожных путей к объекту недвижимости, расположенному по адресу: г. Брянск ул. Речная, 99.

В соответствии с пунктами 1.5 и 1.7 соглашений от 01.09.2008 и 01.09.2010 ООО "Атолл" обязывалось самостоятельно нести все расходы, связанные с выполнением принятых обязательств, а принципал обязан был возместить агенту понесенные расходы лишь в случае расторжения соглашения до момента исполнения поручения.

Пунктом 2.1 соглашений в качестве агентского вознаграждения ООО "Атолл" предусматривалось приобретение обществом права аренды построенных подъездных путей в течение 10 лет с момента ввода их в эксплуатацию.

В рамках выполнения соглашения от 01.09.2008 ООО "Атолл" осуществило строительство подъездных железнодорожных путей со сливной эстакадой, протяженностью 280 метров, и второго железнодорожного пути к эстакаде участка подземного хранения СУГ, протяженностью 175 метров.

В рамках выполнения соглашения от 01.09.2010 ООО "Атолл" осуществило строительство третьего дополнительного подъездного железнодорожного пути к эстакаде СУГ, протяженностью 217,2 метра.

Между ИП Ященковым А.Н. (Арендодатель) и ООО "Атолл" (Арендатор) 01.04.2009 заключен договор аренды в отношении подъездного железнодорожного пути со сливной эстакадой, протяженностью 280 метров, расположенного по адресу г. Брянск, ул. Речная, 99.

Между Ященковым А.Н., действовавшим от себя лично и от имени Ященкова Н.Н. и Тарасова С.В., и ООО "Атолл" 05.12.2009 заключен договор аренды в отношении подъездного железнодорожного пути со сливной эстакадой, протяженностью 280 метров и подъездного железнодорожного пути, протяженностью 175 метров, расположенных по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99.

Между ИП Ященковым А.Н., действовавшим от себя лично и от имени Ященкова Н.Н. и Кузнецовой К.С., и ООО "Атолл" 18.03.2011 заключен договор аренды в отношении подъездных железнодорожных путей протяженностью 280 метров, 175 метров и 217,2 метра, расположенных по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99, и 22.03.2012 - дополнительное соглашение к нему.

Согласно условиям договоров аренды (пункт 1.3 с учетом дополнительного соглашения от 22.03.2011) размер арендной платы в месяц определялся из расчета поэтапной аренды в течение 10 лет с момента ввода подъездных путей в эксплуатацию и составил по подъездному пути протяженностью 280 метров - 36 571 руб. в месяц, по подъездному пути протяженностью 175 метров - 8 906 руб. в месяц и по подъездному пути протяженностью 217,2 метра - 13 982 руб. в месяц.

Пунктами 4.3. и 4.4. договоров аренды предусматривалось, что в качестве арендной платы выступают затраты, понесенные арендатором (ООО "Атолл") при строительстве принимаемого во владение и пользование объекта. Стороны ежемесячно составляют акт о зачете в счет арендной платы суммы, указанной в пункте 4.2 договора.

Из представленных на проверку документов следует, что затраты на приобретение материалов, оплату работ и услуг ООО "Атолл" несло самостоятельно.

По результатам выполненных работ по агентским соглашениям ООО "Атолл" представлены акты выполненных работ от 10.03.2009 N 1, от 10.09.2009 N 2, от 05.02.2011 N 3, а также справки о фактической стоимости произведенных затрат ООО "Атолл" на сумму: по объекту 175 кв.м -1 068 780 руб., 280 кв.м. - 4 388 514 руб.,217 кв.м. - 1 677 843 руб.

Следовательно, передача результатов работ носила возмездный характер, сторонами договора фактически была предусмотрена оплата заказчиками стоимости подъездных железнодорожных путей в рассрочку сроком на 10 лет, исходя из размера затрат общества на их строительство (без учета НДС).

Как правомерно указал суд первой инстанции, поскольку по условиям агентских соглашений от 01.09.2008 и от 01.09.2010 ООО "Атолл" приняло на себя обязательства по строительству подъездных железнодорожных путей за свой счет, что противоречит положениям пункта 1 статьи 1005 ГК РФ, а предоставление обществу права аренды построенных подъездных путей в течение 10 лет с момента ввода их в эксплуатацию не является выплатой агентского вознаграждения в значении статьи 1006 ГК РФ, указанные соглашения не могут быть квалифицированы как агентские договоры.

При этом в актах N 1 от 10.03.2009, N 2 от 10.09.2009 и N 3 от 05.02.2011 принятия отчетов о выполнении поручения по агентским соглашениям ООО "Атолл" прямо поименовано подрядчиком. Фактически указанные акты свидетельствуют о передаче заказчику результатов выполненных работ (подъездных железнодорожных путей) после их осмотра сторонами с одновременной передачей заказчику проектной, строительной и разрешительной документации, а также справки о фактической стоимости затрат на исполнение работ.

Кроме того, ООО "Атолл" производя строительство объектов, заявлял суммы НДС по выполненным работам и закупленным материалам на вычет.

В то время как, если бы ООО "Атолл" действовал в рамках агентского договора данное право у него отсутствовало в силу статей 156, 171, 172 НК РФ, поскольку ООО "Атолл" совершал бы сделки по поручению и в интересах принципала и за его счет, не выступая в данных сделках в качестве плательщика НДС. В силу вышеуказанных положений налогового кодекса НДС предъявленный посреднику продавцом товара (работы, услуги), принимается к вычету новым собственником этого товара (работы, услуги) - принципалом.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии, либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из вышеизложенных положений следует, что при приобретении товаров (работ, услуг) в интересах принципала агентом, действующим от своего имени, право на возмещение предъявленного агенту в счетах-фактурах НДС имеет принципал.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся агентом и осуществляющий в рамках агентского договора приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) как не вправе применять вычеты по вышеуказанным сделкам, так и не исчисляет с данных операций НДС.

Однако ООО "Атолл" при строительстве объектов, заявляет налоговые вычеты по счетам-фактурам, выступая самостоятельным плательщиком, то есть действует не в рамках агентского договора.

Также если бы ООО "Атолл" действовало в рамках агентского договора, налогоплательщик обязан был исчислять НДС с агентского вознаграждения. Данное положение ООО "Атолл" не выполнялось - НДС с агентского вознаграждения не исчислялся и не уплачивался.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что агентские соглашения от 01.09.2008 и 01.09.2010 являются притворными сделками, заключенными обществом для прикрытия фактических отношений по договору подряда с целью необоснованного получения налоговой выгоды путем минимизации налога на добавленную стоимость.

В этой связи доводы апелляционной жалобы о том, что между сторонами был заключен и исполнялся агентский договор, не соответствуют действительности.

Ссылка апелляционной жалобы на то, что дату реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщика определяется как день оплаты товаров, несостоятельна.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации установлен единый порядок обложения НДС операций по реализации товаров, работ и услуг.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке (пункт 3 статьи 167 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные налоговый периоды) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как правильно указал суд первой инстанции, подлежащая оплате заказчиками стоимость работ соответствовала размеру затрат налогоплательщика по строительству подъездных железнодорожных путей. Положения пунктов 2, 3 статьи 40 НК РФ налоговым органом не применялись.

Таким образом, налоговый орган правомерно установил наличие у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате НДС со спорной реализации, момент определения налоговой базы, исходя из даты регистрации права собственности заказчиков на построенные обществом подъездные пути, размер налоговой базы, исходя из стоимости работ, определенной сторонами сделки, и произвел доначисление НДС за 1 квартал 2009 года, 3 квартал 2009 года и 1 квартал 2011 года в размере 789 934 руб., 192 380 руб. и 302 012 руб. соответственно.

Судом первой инстанции полно установлены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, как того требует статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены верно.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отмену судебного акта в любом случае, не выявлено.

Согласно п. 12 ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах: при подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной, надзорной жалобы на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов - 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы общество по чеку-ордеру от 21.05.2013 оплатило государственную пошлину в размере 2 000 руб., то 1 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 16.05.2013 по делу N А09-1673/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Атолл" (г. Брянск, ОГРН 1053266033754, ИНН 3255045187) из федерального бюджета 1000 руб. госпошлины по апелляционной жалобе, излишне уплаченной по чеку-ордеру от 21.05.2013.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

О.А. Тиминская

Судьи

Н.В. Заикина Е.В. Мордасов