Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2013 г. N 12АП-7194/13

г. Саратов

22 августа 2013 г.

Дело N А12-6633/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 августа 2013 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,

судей Кузьмичева С.А., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фединой В.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (ОГРН 1043400705138, ИНН 3428984153, адрес местонахождения: Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Ленина, 38)

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 21 июня 2013 года по делу N А12-6633/2013 (судья Селезнев И.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Николаевский маслодельный комбинат" (ОГРН 1023405169391, ИНН 3418009283, адрес местонахождения: Волгоградская область, г. Николаевск, ул. Пролетарская, 131)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (ОГРН 1043400705138, ИНН 3428984153, адрес местонахождения: Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Ленина, 38)

о признании недействительными ненормативных актов,

при участии в судебном заседании представителей:

заявителя - Расолько Н.В., действующий на основании доверенности от 23.01.2013,

налоговой инспекции - Гамидов Р.Э., действующий на основании доверенности от 11.01.2013 N 008,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось открытое акционерное общество "Николаевский маслодельный комбинат" (далее - заявитель, ОАО "Николаевский маслодельный комбинат", налогоплательщик, Общество) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (далее - налоговый орган, Межрайонная ИНФС России N 4 по Волгоградской области, налоговая инспекция) от 29.12.2012 N 13-17/17072 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования Межрайонной ИНФС России N4 по Волгоградской области N23141 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2013.

Решением от 21 июня 2013 года Арбитражный суд Волгоградской области заявленные требования удовлетворил.

Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области от 29.12.2012 N13-17/17072 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд также признал недействительным требование Межрайонной ИНФС России N 4 по Волгоградской области N 23141 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2013.

Кроме того, суд обязал Межрайонную ИФНС России N 4 по Волгоградской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Николаевский маслодельный комбинат".

Суд также взыскал с Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области в пользу открытого акционерного общества "Николаевский маслодельный комбинат", судебные расходы в размере 4000 руб., понесенные заявителем при оплате государственной пошлины.

Межрайонная ИФНС России N 4 по Волгоградской области не согласилась с принятым решением в части и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит: решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 29.12.2012 N 13-17/17072 в части доначисления к уплате НДС, соответствующих пени и штрафа за неуплату НДС, а также требования налоговой инспекции N 23141 по состоянию на 04.03.2013 в соответствующей части; принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

ОАО "Николаевский маслодельный комбинат" в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку по данному делу обжалуется часть решения суда первой инстанции, и лица, участвующие в деле не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, выслушав пояснения участников процесса, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Николаевский маслодельный комбинат", по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и страховых взносов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Результаты проверки отражены налоговым органом в акте выездной налоговой проверки от 06.12.2012 N 13-17/3747 ДСП.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 06.12.2012 N 13-17/3747 ДСП, возражения налогоплательщика по акту, иных материалов налоговой проверки, налоговым органом принято решение от 29.12.2012 N13-17/17072 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 77832 руб. и ему дополнительно начислены к уплате: недоимка по НДС в размере 2 223 006 руб., пени по НДС в размере 759 236,33 руб. и пени по НДФЛ в размере 184 908,63 руб.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 21.02.2013 N 115 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена в части допущенной технической ошибки при исчислении суммы пени, начисленной за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Также указанным решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области внесены изменения в пункт 3 резолютивной части решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области от 29.12.2012 N 13-17/17072 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части уменьшения суммы пени по налогу на доходы физических лиц на 45 853,19 руб.

Требованием Межрайонной ИНФС России N 4 по Волгоградской области N 23141 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2013 доначисленные суммы налога, пени и штрафа предъявлены налогоплательщику к уплате в срок до 25.03.2013.

Не согласившись с решением Межрайонной ИНФС России N 4 по Волгоградской области от 29.12.2012 N 13-17/17072 и требованием N 23141 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2013, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что решение Межрайонной ИНФС России N 4 по Волгоградской области от 29.12.2012 N 13-17/17072 в части доначисления к уплате НДС, соответствующих пени и штрафа за неуплату налога не соответствует закону и подлежит признанию недействительным.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ОАО "Николаевский маслодельный комбинат", осуществляя в 2009 году деятельность по переработке молока и производству молочной продукции, закупало молоко у физических лиц и индивидуальных предпринимателей.

При определении налоговой базы по НДС по операциям реализации молока и молочной продукции за налоговые периоды 2009 года налогоплательщик применял положения пункта 4 статьи 154 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период), в соответствии с которым при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган в ходе проверки доначислил налогоплательщику НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года в общей сумме 2 223 006 руб., указав лишь одно основание - отсутствие у налогоплательщика права на определение налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость (НДС) в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, поскольку положения данной нормы распространяются только на операции перепродажи продукции, закупленной у физических лиц и не действует в отношении реализации продуктов переработки.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данный довод налогового органа исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции (пункт 4 статьи 154 НК РФ).

Таким образом, пункт 4 статьи 154 Кодекса является исключением из общего правила определения налоговой базы, определенного пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Для применения порядка определения налоговой базы согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ необходимы доказательства закупки сельскохозяйственной продукции по установленному перечню у физических лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383 утвержден перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц (не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость), в который включены в числе прочих молоко и молочные продукты.

При этом в силу прямого указания, действие пункта 4 статьи 154 НК РФ распространяется не только на операции по перепродаже сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, но и в отношении продажи продуктов её переработки.

Суд первой инстанции так же правомерно указал, что действие пункта 4 статьи 154 НК РФ не распространяется на операции по реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенной у индивидуальных предпринимателей.

Понятие "физическое лицо" для целей НК РФ определено как граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Предпринимательская деятельность в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Судебная коллегия признает обоснованными выводы суда о том, что использование законодателем в пункте 4 статьи 154 Кодекса словосочетания "закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)" означает, что данный порядок применим только на отношения, возникающие при закупке сельскохозяйственной продукции у физических лиц - граждан Российской Федерации, но не распространяется на отношения с индивидуальными предпринимателями.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ОАО "Николаевский маслодельный комбинат" производило закупку молока, как у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, так и у индивидуальных предпринимателей.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации молока и молокопродуктов налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, налоговая ставка к налоговой базе, определяемой от реализации молока и молочных продуктов, закупленных у индивидуальных предпринимателей должна составить 10 процентов, а к налоговой базе, определяемой от реализации молока и молочных продуктов, закупленных у физических лиц - 9,09 процентов (10/110*100).

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 2 статьи 166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Таким образом, в целях определения налоговой ставки по НДС налогоплательщик обязан вести раздельный учет как операций, облагаемых по различным ставкам, так и операций по закупке молока у физических лиц и у индивидуальных предпринимателей в целях определения фактического размера налоговой базы с учетом положений статьи 154 НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается оспариваемым решением налогового органа, вывод о неуплате налогоплательщиком НДС был сделан налоговым органом не на основании исследования обстоятельств нарушения налогоплательщиком порядка ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, а исключительно на основании доводов о недопустимости применения положений пункта 4 статьи 154 НК РФ к операциям реализации продуктов переработки молока.

Разделяя в тексте оспариваемого решения сумму заниженной налоговой базы по операциям с физическими лицами и индивидуальными предпринимателями, налоговый орган не привел обоснование такого разделения и не указал, на основании проверки каких документов он пришел к такому выводу.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком исчисление НДС за проверенные периоды производилось с разделением налоговой базы применительно к различным налоговым ставкам.

Представленные ООО "Николаевский маслодельный комбинат" налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2009 года (т.3 л.д.81-101) содержат показатели налоговой базы, определенные налогоплательщиком как на основании применения налоговой ставки 10%, так и на основании применения налоговой ставки 10/110%.

Сравнивая общий размер налоговой базы по НДС, указанной налогоплательщиком в налоговых декларациях, с суммой реализации, отраженной в данных журналов ордеров и в книге продаж, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы.

Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговым органом не учтено, что порядок определения налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ предполагает уменьшение суммы фактических продаж данной категории товара (которая отражается в учете и в книге продаж) на сумму, затраченную на приобретения указанной продукции.

Таким образом, при наличии у налогоплательщика права на применение указанной нормы (хотя бы к части облагаемых операций), размер налоговой базы, который отражен налогоплательщиком в налоговой декларации, всегда будет меньше суммы продаж, учтенной по счету 45 "Товары отгруженные", в главной книге и в книге продаж.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не исследовал обстоятельства отсутствия у налогоплательщика раздельного учета.

Кроме того, налоговый орган не обосновал, каким образом в результате проверки были определены суммы занижения налоговой базы отдельно по операциям с физическими лицами и с индивидуальными предпринимателями. Из текста решения так же не представляется возможным определить, как соотносятся установленные налоговым органом суммы с суммами налоговой базы, указанной налогоплательщиком в налоговых декларациях по налоговым ставкам 10% и 10/110%.

Как верно указал суд первой инстанции, при наличии в налоговых декларациях ООО "Николаевский маслодельный комбинат" разделения операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, из оспариваемого решения не представляется возможным установить, в связи с чем налоговым органом был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованности применения налоговым органом расчетного метода определения налоговой базы исходя из пропорции, методика которой в решении так же не приведена.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что оспариваемое решение налогового органа содержит лишь одно основание доначисления НДС - отсутствие у налогоплательщика права на определение налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, поскольку положения данной нормы распространяются только на операции перепродажи продукции, закупленной у физических лиц и не действует в отношении реализации продуктов переработки и данный вывод налогового органа противоречит действующему налоговому законодательству.

В тексте оспариваемого решения отсутствуют необходимые сведения и ссылки на первичные документы, подтверждающие обстоятельства занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 1-4 кварталы 2009 года. Каким образом был исчислен налоговым органом налог в указанном в решении размере, по какой формуле, в связи с чем налоговым органом был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, из решения инспекции установить не представляется возможным.

Данный пробел нельзя восполнить пояснениями налогового органа, изложенными в суде первой и апелляционной инстанций.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что решение Межрайонной ИНФС России N 4 по Волгоградской области N 13 -17/17072 от 29.12.2012 в части доначисления к уплате НДС, соответствующих пени и штрафа за неуплату налога не соответствует закону и подлежит признанию недействительным.

По этим же основаниям, суд первой инстанции правомерно признал недействительным требование Межрайонной ИНФС России N 4 по Волгоградской области N 23141 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2013 в соответствующей части.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции в обжалованной части, законным.

Доводы апелляционной жалобы не могут служить основанием к отмене принятого решения.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области следует оставить без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 21 июня 2013 года по делу N А12-6633/2013 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

Ю.А. Комнатная

Судьи

С.А. Кузьмичев М.Г. Цуцкова