Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2013 г. N 09АП-24643/13

г. Москва

27 августа 2013 г.

Дело N А40-146565/12

Резолютивная часть постановления объявлена 20.08. 2013года.

Полный текст постановления изготовлен 27.08.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей П.А. Порывкина, Г.Н. Поповой.

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 26 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 февраля 2013 года

по делу N А40-146565/12, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "Авеста Фармацевтика" (ОГРН: 1047796396878. 117105, г. Москва.

Нагорный проезд, д. 12, корп. 1)

к ИФНС России N 26 по г. Москве (ИНН 7726062105, ОГРН: 1047726027095.

г.Москва,Черноморский бульвар, д. 1.корп. 1)

о признании недействительным решения от 16.05.2012 N 06-15/1069 в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя- Воробьев Ю.А. по доверенности N 12 от 04.03.2013 г.

от заинтересованного лица - Свершков А.П. по доверенности N 02-14/17916 от

01.07.2013 г.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Авеста Фармацевтика" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованиями к ИФНС России N 26 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.05.2012 N 06-15/1069 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 08.08.2012 N 21-19/072281.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного и земельного налогов, НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 24.02.2012 N 06-13/777/1 (том 1 л.д. 80-97), рассмотрены возражения (том 1 л.д. 126-134) и материалы проверки (протокол от 29.03.2012 - том 1 л.д. 124-125). По итогам рассмотрения вынесено решение от 16.05.2012 N 06-15/1069 о привлечении к ответственности (далее - решение инспекции, том 1 л.д. 27-83), которым налогоплательщик привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 5 445 087 руб. (пункт 1); начислены пени за неуплату НДС в размере 7 530 829 руб., НДФЛ в размере 643 руб. (пункт 2); предложено уплатить недоимку по НДС в размере 42 931 016 руб., уменьшить предъявленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС в сумме 19 860 055 руб., уменьшить убытки исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 4 731 296 руб., уплатить штраф и пени (пункт 3); отказать в привлечении к ответственности за неуплату НДС за 1 квартал 2009 года в связи с истечением срока давности по статье 113 НК РФ (пункт 4); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5).

Решением УФНС России по апелляционной жалобе от 08.08.2012 N 21-19/072281 (том 1 л.д. 18-26) решение Инспекции изменено путем отмены в части недоимки, пеней и штрафа по НДС по всем эпизодам, в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 07.11.2012 - том 1 л.д. 2).

По налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган установил, что Общество неправомерно в 2009 - 2010 годах путем сторнировочных операций уменьшало доходы от реализации в общей сумме 4 731 296 руб. на стоимость товаров, возвращенных покупателями по накладным на покупку за 2006 - 2008 годы, что противоречит положениям статей 54, 248 и 271 НК РФ, предусматривающие проведение такой корректировки только в периоде продажи впоследствии возвращенного товара (2006 - 2008 годы), а также статьи 252 НК РФ, учитывая отсутствие доказательств расторжения полностью или частично договоров поставки товаров (лекарственных средств), являющихся основанием для возврата ранее реализованного (проданного) товара.

Общество в 2006 - 2010 году осуществляло деятельность по купле-продаже лекарственных средств различных организациям и предпринимателям, которая регулируется Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" и Приказом Минздравсоцразвития России от 28.12.2010 N 1222н "Об утверждении правил оптовой торговли лекарственными средствами для медицинского применения.

В течении проверяемого периода (2009 - 2010 годы) покупатели лекарственных средств осуществляли возврат ранее приобретенных в 2006 - 2008 (2009) годах товара по причине наличия в нем неустранимых дефектов по актам об установлении расхождений по количеству и качеству при приемки товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-2 и возвратным товарным накладным (пример возврата товара в 2010 году, проданного в 2009 году - том 1 л.д. 98-119).

Налогоплательщик в силу перечисленных выше положений законодательства об обороте лекарственных средств обязан был принять дефектный товар и выплатить покупателям при возврате денежные средства пропорционально его стоимости.

После возврата товаров в 2009 и 2010 году Общество в налоговом и бухгалтерском учете сторнировало данные отраженные в карточке счета 90 "продажи" в части стоимости ранее реализованного товара (отражало суммы со знаком минус) и уменьшало полученный доход от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 и 2010 год на указанную стоимость возвращенных товаров.

В соответствии со статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пунктом 1 и 2 статьи 469 ГК РФ предусмотрена обязанность Продавца передать Покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Согласно пункту 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: 1) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; 2) потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Реализацией товаров, работ и услуг на основании пункта 1 статьи 39 НК РФ признается - передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, исходя из положений пункта 2 статьи 475 ГК РФ при обнаружении покупателем товара не надлежащего качества, недостатки которого не могут быть устранимы либо влекут значительные расходы или затраты времени, такой товар может быть по согласию с продавцом либо возвращен взамен на поставку другого товара надлежащего качества, либо возвращен с отказом исполнения договора купли-продажи (поставки) и возвратом ранее перечисленных денежных средств в счет оплаты этого дефектного товара. Указанный в пункте 2 статьи 475 ГК РФ возврат товара в данном случае не является обратной реализацией в силу положений пункта 1 статьи 39 НК РФ, поскольку фактически в связи с поставкой дефектного товара право собственности на него после его возврата не перешло, сделка по купле-продаже этого конкретного товара или партии товаров была расторгнута (не заключалась), соответственно реализация по такой поставке с последующим возвратом отсутствует.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам в силу пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые на основании пункта 1 статьи 249 НК РФ как выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг) или товаров собственного производства, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженных в денежной или натуральной форме.

Поскольку в силу статьи 275 ГК РФ, статьи 39 НК РФ при возврате ранее реализованного (проданного) товара в связи с обнаруженными неустранимыми дефектами договор купли-продажи считается расторгнутым полностью или в части (в зависимости от объема поставки), право собственности на ранее поставленный товар не переходит, реализация этого товара также отсутствует, то, следовательно, и объект налогообложения по налогу на прибыль организаций - доход в виде полученной от реализации товаров выручки в данном случае (при возврате дефектного товара) будет отсутствовать.

Следовательно, при возврате ранее поставленного товара в связи с обнаруженными дефектами в одном отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик сторнирует данные отраженные в карточке счета 90 "продажи" в части стоимости ранее реализованного товара (отражает суммы со знаком минус), общая сумма полученного за отчетный (налоговый) период дохода рассчитывается без стоимости поставленного, но в последствии возвращенного товара.

В случае возврата товара в последующем налоговом (отчетном) периоде понесенные налогоплательщиком расходы связанные с таким возвратом приравниваются к убыткам предыдущих периодов, выявленных в текущем периоде и относятся в состав внереализационных расходов текущего налогового периода на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Судом правильно установлено, что налогоплательщик стоимость возвращенного товара в связи с обнаруженными дефектами не учитывал в составе внереализационных расходов в порядке указанном выше, а уменьшал размер полученных доходов за текущий период, при этом, ошибка в учете операций по возврату в налоговом и бухгалтерском учете не повлекла занижение налоговой базы, поскольку налоговый орган в силу статей 89 и 101 НК РФ, с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, обязан был при определении действительных налоговых обязательств по операциям по возврату товара увеличить размер доходов на стоимость возвращенного товара и одновременно включить затраты, связанные с оплатой возвращенного товара в состав внереализационных расходов по статье 265 НК РФ, что привело был к отсутствию занижения налоговой базы.

Учитывая изложенное, судом правильно установлено, что отражение Обществом операций по возврату товара в 2009 - 2010 годах, ранее проданного в 2006 - 2008 годах, в виде уменьшения полученных в текущем периоде доходов не могло повлечь занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в виду наличия оснований для учета затрат по этим операциям в составе внереализационных расходов по пункту 2 статьи 265 НК РФ, в связи с чем, уменьшение налоговым органом убытка за 2009 - 2010 год на сумму 4 731 296 руб. является неправомерным.

По нарушениям связанным с НДФЛ Инспекция установила в пункте 3 решения, что Общество при перечислении удержанного у работников при выплате заработной платы нарушало сроки установленные пунктом 6 статьи 226 НК РФ (день, следующий за выплатой дохода), что привело к начислению пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ в размере 643 руб.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении по налоговой проверке излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В нарушении статей 89 и 101 НК РФ, а также части 5 статьи 200 АПК РФ Инспекции в оспариваемом решении в отношении пеней по НДФЛ не привела ни одного обстоятельства и не представила доказательств действительного нарушения сроков перечисления налога с удержанных у работников сумм выплаченного дохода за 2008 - 2010 год, включая данные бухгалтерского учета, таблицу - расчет начислений заработной платы, дат ее выплаты, дат удержания налога и дат его перечисления в бюджет, а также документов подтверждающих эти обстоятельства (расчетные и платежные ведомости на выплату заработной платы, карточки на работников, платежные документы на перечисление заработной платы и перечисление НДФЛ с нее в бюджет за каждый месяц проверяемого периода).

Учитывая отсутствие перечисленных выше документов и отсутствие в решении описания каких-либо обстоятельств совершенного нарушения, указание в решении на нарушение срока перечисления НДФЛ налоговым агентом в бюджет как подтвержденный факт противоречит статьям 89 и 101 НК РФ, в связи с чем, начисление пеней по НДФЛ в размере 643 руб. является неправомерным.

Таким образом, оспариваемое решение от 16.05.2012 N 06-15/1069 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 08.08.2012 N 21-19/072281 является незаконным, противоречащим НК РФ и ГК РФ.

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Суд вышел за пределы требований Заявителя, приняв Решение о незаконности доначисления НДФЛ по Решению Ответчика.

Позиция Ответчика в данной части является необоснованной, поскольку предметом заявленных требований охватывались все эпизоды Решения Ответчика, признанные законными и обоснованными после рассмотрения апелляционной жалобы.

Таким образом, дело было рассмотрено судом в пределах требований Заявителя.

Суд не учел, что операции по возврату некачественной продукции относятся к периодам, которые не охватывались налоговой проверкой.

Заявитель является организацией оптовой торговли, занимающейся реализации фармацевтических препаратов, лекарственных средств, изделий медицинского и сопутствующего назначения.

В связи с этим к заключаемым Заявителем договорам поставки подлежат применению:

предусмотренные ГК РФ правила о передаче покупателю товара в предусмотренном договоре количестве (статьи 465, 466 ГК РФ), надлежащего качества (статья 469, 475 ГК РФ) с учетом сроков годности (статья 472, 473 ГК РФ), с учетом специфических отраслевых требований в отношении тары и упаковки (статьи 481, 482 ГК РФ); положения Федерального закона от 12.04.2010 года N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (в частности, в отношении требований о маркировке (ст. 46), в отношении порядка осуществления фармацевтической деятельности и оптовой торговли (ст.52-54), в отношении ограничений на реализацию (ст.57) и требований по уничтожению лекарственных средств (ст.59);

"Правила оптовой торговли лекарственными средствами для медицинского применения" (утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ 28.12.2010 года N 1222н) (в отношении установленных процедур возврата лекарственных средств - п. 12).

На основании указанных выше нормативных актов типовой договор поставки, применяемый Заявителем, содержит раздел 2 "Качество товара" и раздел 3 "Упаковка товара", нарушение которых является основанием для возврата стоимости ранее проданных товаров, а также вывоза и уничтожения указанных товаров (в соответствии с Правилами оптовой торговли при реализации лекарственных средств ненадлежащего качества, обязанностью продавца является также и уничтожение указанных лекарственных средств).

Таким образом, расходы Заявителя, связанные с возвратами некачественного товара являются неотъемлемой частью деятельности по оптовой продаже лекарственных средств и предопределены не только договорами, но и требованиями действующего законодательства.

При этом указанные расходы относятся и признаются в периоде совершения соответствующей операции (возврат товара), а не в периоде, в котором произошла первоначальная поставка.

Правовым основанием для принятия указанных расходов в целях налогообложения является пп.47 п.1 статьи 264 НК РФ (включение в состав прочих расходов потерь от брака).

В соответствии с пп.8 п.7 статьи 272 НК РФ указанные расходы учитываются в периоде признания Заявителем своих обязательств по возмещению убытков покупателям.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации расходы на возврат покупателям стоимости бракованных, некачественных и пр. лекарственных средств подлежали учету в периоде, когда соответствующие претензии были приняты и оплачены Заявителем (вне зависимости от того, в каком периоде произошла реализация соответствующей партии).

Все указанные периоды охватывались налоговой проверкой, поэтому доводы Ответчика в данной части являются необоснованными.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 февраля 2013 по делу N А40-146565/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В. Я. Голобородько

Судьи

П. А. Порывкин Г. Н. Попова