Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2013 г. N 12АП-7380/13 (ключевые темы: участник долевого строительства - договор долевого участия - договор о совместной деятельности - раздельный учет - оплата услуг)

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2013 г. N 12АП-7380/13

г. Саратов

28 августа 2013 г.

Дело N А57-19772/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "26" августа 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.08.2013.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Комнатной Ю.А., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Ильиной Е.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Строительная компания "Новый век", Саратовская область, г. Энгельс,

на решение арбитражного суда Саратовской области от "01" июля 2013 года по делу N А57-19772/2013 (судья Т.А. Лескина),

по заявлению ООО "Строительная компания "Новый век",

заинтересованные лица: Межрайонная ИФНС России N 7 по Саратовской области, УФНС России по Саратовской области, УКС администрации Энгельсского муниципального района Саратовской области,

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "Строительная компания "Новый век" - Ломаченкова О.В., Новак О.А.

от Межрайонная ИФНС России N 7 по Саратовской области, УФНС России по Саратовской области - Ульянова Н.Г., Процак М.А., Сидорова В.В., Хрулева О.А., Тарабрина Н.В.

УСТАНОВИЛ:

В арбитражный суд Саратовской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Новый век" с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области N 11/44 от 22.06.2012 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 25 997 915 руб., штрафных санкций в сумме 3 462 699 руб., пени в сумме 6 434 260 руб.; начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 176 453 140 руб., штрафных санкций в сумме 21 877 992 руб., пени в сумме 49 342 960 руб.; выводов о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 081 816 руб.; снижении не менее чем в десять раз размер штрафных санкций, подлежащих уплате на основании решения N 11/44 от 22.06.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N7 по Саратовской области.

Решением арбитражного суда Саратовской области от 01 июля 2013 года заявленные требования общества удовлетворены в части, а именно признано недействительным решение N 11/44 от 22.06.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области в отношении ООО "СК "Новый век", в части начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 4 750 691 руб., соответствующих сумм пени, а также взыскания налоговых санкций в общей сумме 24 643 743 руб.

С вынесенным решением суда первой инстанции общество не согласилось в части и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

Согласно п.5 статьи 298 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "СК "Новый век" за 2008 г., 2009 г., 2010 г. В ходе проверки Инспекций были выявлены нарушения, которые зафиксированы в акте N 11/40 от 19.04.2012 г.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика, результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 22.06.2012 г. N 11/44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области. Решением Управления от 03.09.2012 г. решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 744 800 руб., НДС в сумме 5 435 744 руб. В остальной части решение Инспекции утверждено.

Посчитав, решение инспекции незаконным общество обратилось в арбитражный суд Саратовской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, принимая решение признал правомерным доначисление обществу налога на прибыль в сумме 25 997 915 руб. и налог на добавленную стоимость в сумме 171 702 449 руб. исходил из того, что ООО "СК "Новый век" при строительстве жилых домов по договорам с дольщиками выполняло функции заказчика-застройщика. При этом суд признал, что такая деятельность в рамках выполнения обязательств заказчика-застройщика по договорам долевого участия подпадает под понятие "услуги", закрепленное в пункте 5 статьи 38 НК РФ, а денежные средства, поступившие Обществу по таким договорам, являются оплатой услуг застройщика-заказчика.

Указанные вводы суда первой инстанции не основаны на фактических обстоятельствах дела.

Основанием для начисления налога на прибыль в сумме 25 997 915 руб. и НДС в сумме 172 756 236 руб. послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы за счет не включения Обществом в доходы по налогу на прибыль и в налоговую базу по НДС операций по реализации работ, услуг суммы строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами при строительстве жилых домов в порядке исполнения договоров N 6 от 01.02.2004 г., N 4 от 12.09.2003 г., N 5 от 02.08.2005 г., заключенных с Управлением капитального строительства администрации Энгельского муниципального образования. По мнению налогового органа, договоры N 6 от 01.02.2004 г., N 4 от 12.09.2003 г., N 5 от 02.08.2005 г. являются договорами строительного подряда.

Исходя из этого, инспекция посчитала неправомерным невключение Обществом стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, в налогооблагаемые базы по НДС и налогу на прибыль.

В соответствии с данными договорами ООО "Новый век" обязуется выполнить собственными и (или) привлеченными силами и средствами работы по строительству жилых домов по адресам: г. Энгельс, ул. Тельмана - ул. Ленинградская, ул. Эльтонская, ул. Строительная; г. Энгельс, ул. Волоха - ул. Степная; г. Энгельс, ул. Тельмана - ул. Маяковская.

По договорам долевого участия в строительстве жилых домов, в том числе и по Муниципальным контрактам, заключенным между ООО СК "Новый век", Управлением жилищно-коммунального хозяйства и Муниципальным учреждением "Энгельсская недвижимость", по которым указанные организации участвуют в завершении строительства жилых домов, в соответствии с договорами, заключенными между Управлением Капитального строительства и ООО "СК "Новый век" N 4 от 12.09.2003, N 6 от 01.02.2004, N 5 от 02.08.2005. ООО СК "Новый век" выполняет строительно-монтажные работы собственными и привлеченными силами.

В соответствии с договорами N 6 от 01.02.2004, N 4 от 12.09.2003, N 5 от 02.08.2005 и Соглашениями к ним, Управление капитального строительства администрации Энгельсского муниципального района передает ООО "СК "Новый век" по акту строительную площадку, предоставляет земельные участки под строительство многоквартирных жилых домов, создает необходимые условия и оказывает содействие в строительстве жилых домов.

При этом заявитель считает, что договоры, заключенные между ООО "СК "Новый век" и УКС Администрации ЭМО, не являются договорами подряда, поскольку не из содержания договоров, не из фактически сложившихся отношений между сторонами не следует их подрядный характер и оцениваются как простое товарищество.

Также заявитель оспорил методику начисления НДС Обществу с работ, выполненных только собственными силами, без учета работ выполненных привлеченными подрядчиками.

Признавая правомерными требования апелляционной жалобы, апелляционный суд принимал во внимание следующие обстоятельства.

Между УКС и ООО "СК "Новый век" были заключены договоры N N 4,5,6, по условиям которых ООО "СК "Новый век" принято на себя обязательство постройки многоквартирного жилого дома с привлечением денежных средств дольщиков. По условиям договоров земельный участок передается ООО "СК "Новый век" на основании акта. Следовательно, ООО "СК "Новый век" приняло на себя функции застройщика.

В свою очередь, между ООО "СК "Новый век" и физическими и юридическими лицами были заключены договоры о долевом участии в строительстве. Денежные средства от дольщиков поступали на расчетные счета Общества. Основанием для доначисления НДС стали вывод налогового органа о том, что заявителем не включены в налоговую базу по доходы от выполнения работ при строительстве квартир по договорам долевого участия.

Между тем налоговым органом не учтено, что в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Указанный Закон не предусматривает, что в случае если в составе цены договора отдельно сумма денежных средств на оплату услуг застройщика не выделена, то вся цена договора долевого участия является оплатой услуг застройщика.

При этом, исходя из приведенных норм Закона N 214-ФЗ, данные денежные средства, полученные от дольщиков, являются целевыми, и не могут быть признаны доходами застройщика в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Учитывая, что целевые денежные средства не признаются НК РФ в качестве дохода в целях налогообложения, из чего следует, что налоговая база по НДС при их получении отсутствует.

При таких обстоятельствах, оплатой услуг застройщика будет являться сумма денежных средств, оставшихся в его распоряжении после окончания строительства (доход, который возможно оценить), что не противоречит статье 710 Гражданского кодекса РФ, которая предусматривает оставление за подрядчиком его экономии в случаях превышения цены договора над фактическими затратами на строительство.

Довод налогового органа об отсутствии у заявителя раздельного учета дохода по услугам заказчика-застройщика опровергается материалами дела, которые подтверждают, что заявителем было обеспечено ведение раздельного учета денежных средств, поступивших от дольщиков в рамках договоров долевого участия.

Налоговым законодательством не закреплены методы и формы раздельного учета, налогоплательщик вправе самостоятельно определять, каким образом данный раздельный учет будет им обеспечиваться. Методика раздельного учета закреплена учетной политикой заявителя.

Кроме того, как следует из условий договоров долевого участия, заключенных заявителем, их предметом являлась совместная деятельность путем объединения финансовых и иных средств по строительству жилых домов.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Таким образом, предмет договоров долевого участия, заключенных заявителем, соответствует предмету договора о совместной деятельности, определенному Гражданским кодексом Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии со статьей 4 вышеуказанного Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними в соответствии со статьей 8 Закона N 39-ФЗ.

Статьей 8 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, учитывая, что предметом заключенных заявителем договоров долевого участия, являются не работы (услуги), а совместная деятельность, результатом которой является получение дольщиком построенной квартиры взамен денежного вложения, денежные средства полученные Заявителем в рамках данных договоров имеют характер инвестиций.

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика, от инвесторов по договорам участия в строительстве жилого являются инвестициями, поэтому не подлежат обложению НДС.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что заявителем не допущено нарушений, повлекших неуплату налога, при определении налоговой базы НДС как разницы между ценой договора и затратами на строительство, а поэтому начисление НДС в размере 176 453 140 руб., штрафных санкций в сумме 21 877 992 руб., пени в сумме 49 342 960 руб. является незаконным.

Застройщик в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов-участников долевого строительства. Эти средства в соответствии с п.п. "г" п. 3.1.8. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 г. N 160) отражаются как целевое финансирование (счет 86 "Целевое финансирование").

Денежные средства (инвестиции) участников долевого строительства не облагаются НДС в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п.1 п.2 ст. 146 НК РФ и налогом на прибыль согласно п.п.14 п.1 ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В п. 2 ст. 170 НК РФ дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет сумм НДС в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В состав затрат учитывались расходы по оказанным услугам субподрядчиков с учетом выставленного ими НДС, стоимость приобретенных материалов с НДС, стоимость работ, выполненная собственными силами.

На счете 86 "Целевое финансирование" определялся результат от строительства, который за вычетом исчисленного с него НДС, относился на счет 91 "Прочие расходы".

В данном случае налогоплательщик в целях налогообложения прибыли правильно определял финансовый результат, и не занизил базу по налогу на прибыль

В связи с этим суд считает, что налог на прибыль в сумме 25 997 915 руб., штрафные санкции в сумме 3 462 699 руб., пени в сумме 6 434 260 руб. доначислены неправомерно.

Принимая во внимание необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов, принципа соразмерности штрафа степени тяжести совершенного правонарушений, суд первой инстанции снизил размер общую сумму налоговых санкций до суммы 2738193 руб., которая также начислена неправомерно по вышеизложенным обстоятельствам.

Требования заявителя о незаконности выводов инспекции о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 081 816 руб. в случае предложения уплатить сумму налога либо получения отказа в возмещении налога рассмотрено при определении общей суммы налогового обязательства общества по спорной проверке. В данном случае отдельно сумма не доначислена.

С учетом изложенного, решение арбитражного суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Саратовской области от "01" июля 2013 года по делу N А57-19772/2013 отменить в части отказа в удовлетворении заявленного требования.

Принять в указанной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 22.06.2012 г. N 11/44 о привлечении ООО "СК "Новый век" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 25 997 915 руб., и соответствующей суммы пени; начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 171 702 449 руб., и соответствующей суммы пени, а также взыскания налоговых санкций в сумме 2738193 руб.

Взыскать Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области в ползу ООО "СК "Новый век" 1000 руб судебных расходов по государственной пошлине в суде апелляционной инстанции.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение одного месяца со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

Ю.А. Комнатная М.Г. Цуцкова