Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2013 г. N 19АП-3670/13

город Воронеж

21 августа 2013 г.

Дело N А64-1014/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 августа 2013 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В. А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 16.05.2013 по делу N А64-1014/2013 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Салон красоты" (ОГРН 1046882321903) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о взыскании суммы излишне уплаченного налога на добавленную стоимость 640 344,85 руб.

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Хрущевского П.А., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 03.06.2013 N 05-24/013454;

от общества с ограниченной ответственностью "Салон красоты": Первушиной И.А., представителя по доверенности от 08.04.2013;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Салон красоты" (далее - общество "Салон красоты", общество, налоговый агент) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о взыскании излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость 640 344,85 руб. (с учетом уточнений от 07.05.2013).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 16.05.2013 заявленные требования удовлетворены, суд обязал налоговый орган возвратить обществу "Салон красоты" излишне уплаченный им налог на добавленную стоимость в сумме 640 344,85 руб.

Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с нарушением норм материального права и без учета фактических обстоятельств дела, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Салон красоты".

В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом области не в полной мере был выяснен вопрос о соблюдении обществом трехлетнего срока обращения за возвратом излишне уплаченного налога на добавленную стоимость, исчисляемого со дня, когда общество узнало или должно было узнать о факте его излишней уплаты.

Налоговый орган указывает, что решение суда по делу N А64-3326/2010 является лишь констатацией факта отсутствия заключенного договора, в то время как обществом не представлено доказательств того, что оно не знало и не могло знать об отсутствии согласования по основным условиям договора аренды от 04.12.2007 N 54 уже в момент его заключения.

Исходя из того, что общество не могло не знать об условиях заключаемого им договора уже в момент его заключения, налоговый орган считает, что к моменту его обращения в суд за возвратом излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость трехлетний срок возврата налога за 2008 и 2009 годы был обществом пропущен.

Также налоговый орган обращает внимание на решение арбитражного суда Тамбовской области по делу N А64-1788/2010, которым с общества "Салон красоты" в пользу комитета по управлению имуществом Тамбовской области были взысканы суммы неосновательного обогащения, полученные в результате пользования недвижимым имуществом.

Общество "Салон красоты" в представленном отзыве возразило против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просило оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как указывает общество, именно момент вступления решения суда в законную силу является моментом, когда ему стало известно об отсутствии обязанности по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента и, следовательно, уплаченная им ранее сумма налога является излишне уплаченной.

Учитывая, что решение суда от 18.10.2010 по делу N А64-3326/2010 вступило в законную силу 18.11.2010, а заявление о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган подано 04.02.2013, в суд - 21.02.2013, общество считает, что им не пропущен трехлетний срок для обращения за возвратом излишне уплаченного налога.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей инспекции и общества, апелляционная коллегия пришла к выводу о необходимости обжалуемый судебный акт отменить в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, 04.02.2013 общество "Салон красоты" обратилось в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 640 344,85 руб. и пени в сумме 988,85 руб.

Основанием для обращения с заявлением о возврате указанной суммы, как это следует из пояснений общества "Салон красоты", послужило принятие арбитражным судом Тамбовской области решения от 18.10.2010 по делу N А64-3326/2010, которым был признан незаключенным договор аренды от 04.12.2007 N 54 между обществом "Салон красоты" и комитетом по управлению имуществом Тамбовской области.

Решением от 07.02.2013 N 247 налоговый орган уведомил общество об отказе в осуществлении зачета (возврата) налога на добавленную стоимость в сумме 640 344,85 руб. в связи с истечением трехлетнего срока для возврата налога, установленного пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса и исчисляемого со дня уплаты налога.

Общество "Салон красоты", посчитав отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость незаконным и нарушающим его права и законные интересы, обратилось с заявлением о возврате налога в сумме 640 344,85 руб. из федерального бюджета в арбитражный суд Тамбовской области, указав, что, поскольку решение арбитражного суда Тамбовской области от 18.10.10 по делу N А64-3326/2010 вступило в силу 18.11.2010, то последним днем трехлетнего срока для обращения за возвратом излишне уплаченного налога будет являться 18.11.2013.

Суд области, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что в рассматриваемом случае именно момент вступления в законную силу решения суда, которым признан незаключенным договор аренды от 04.12.2007 N 54 между обществом "Салон красоты" и комитетом по управлению имуществом Тамбовской области, является моментом, когда налоговому агенту стало известно об отсутствии у него обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость за период действия договора и, следовательно, сумма налога, перечисленная им ранее, является излишне уплаченной.

В указанной связи судом области был сделан вывод о том, что общество обратилось в суд с заявлением о возврате налога в пределах трехлетнего срока, исчисленного со дня, когда общество узнало о факте излишней уплаты налога.

Апелляционная коллегия полагает указанный вывод суда области ошибочным.

В соответствии со статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налога или сбора, согласно статье 44 Налогового кодекса, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из пункта 1 статьи 52 Кодекса следует, что сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Одновременно пунктом 2 статьи 52 Кодекса предусмотрено, что в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Налоговыми агентами пунктом 1 статьи 24 Кодекса признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

По общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса, организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Статьей 146 Налогового кодекса установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем статьей 39 Налогового кодекса понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Статьей 161 Налогового кодекса предусмотрены случаи, когда обязанности по исчислению и перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет подлежат исполнению не налогоплательщиками, а иными лицами - налоговыми агентами.

В частности, в соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Из текста приведенной правовой нормы следует, что порядок, установленный ею, распространяется на передачу в аренду имущества, составляющего казну Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципальную казну, то есть имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями.

В соответствии со статьями 214, 215 Гражданского кодекса Российской Федерации государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации); муниципальной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям.

От имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований права собственника осуществляют органы и лица, указанные в статье 125 Гражданского кодекса.

Из статьи 125 Гражданского кодекса следует, что от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. От имени муниципальных образований своими действиями указанные права и обязанности могут приобретать и осуществлять органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Согласно правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлениях Президиума от 18.04.2006 N 15557/05 и от 27.06.2006 N 14969/05, глава 21 Налогового кодекса не предполагает отнесение публично-правовых образований к плательщикам налога на добавленную стоимость при осуществлении ими полномочий собственника имущества казны. Соответственно и органы, осуществляющие от имени этих образований реализацию имущества государственной или муниципальной казны, не могут быть признаны в этом случае налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом.

В силу специфики субъектов правоотношений, связанных с передачей в аренду государственного и муниципального имущества, арендаторы указанного имущества пунктом 3 статьи 161 Кодекса признаны налоговыми агентами, обязанными исчислить налог на добавленную стоимость со стоимости реализуемого имущества расчетным методом, удержать его из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как следует из материалов дела, 04.12.2007 между комитетом по управлению имуществом Тамбовской области (арендодатель), Тамбовским областным государственным учреждением культуры "Центр по сохранению историко-культурного наследия Тамбовской области" (балансодержатель) и обществом "Салон красоты" (арендатор) был заключен договор аренды недвижимого имущества N 54.

В соответствии условиями указанного договора, арендатор при участии балансодержателя сдал, а арендатор принял нежилые помещения согласно приложению N 1 к договору, расположенные по адресу г. Тамбов, ул. Советская/Октябрьская, 120/5 для использования под бытовое обслуживание.

Срок действия договора установлен с 02.01.2008 по 29.12.2008 с последующей пролонгацией в течение пяти лет.

Пунктом 4.1 договора сумма ежемесячной арендной платы, которая должна была перечисляться по реквизитам, указанным в пункте 4.2 договора, определена в размере 110 389,33 руб. без учета налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость 19 870,08 руб., указанная в приложении N 2 к договору (расчет арендной платы за пользование зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями), подлежала перечислению арендатором в бюджет ежемесячно отдельными платежными поручениями.

Обществом в материалы дела представлены платежные поручения от 21.01.2008 N 12 на сумму 18 238 руб., от 20.03.2008 N 56 на сумму 27 580 руб., от 18.04.2008 N 79 на сумму 27 580 руб., от 19.05.2008 N 104 на сумму 28 619 руб., от 18.06.2008 N 127 на сумму 28 619 руб., от 16.07.2008 N 150 на сумму 28 619 руб., от 20.08.2008 N 173 на сумму 28 619 руб., от 19.09.2008 N 194 на сумму 28 619 руб., от 17.10.2008 N 216 на сумму 28 619 руб., от 20.11.2008 N 237 на сумму 23 162,85 руб., от 31.12.2008 N 266 на сумму 7 619 руб., от 20.11.2008 N 237 на сумму 28 619 руб., от 20.01.2009 N 08 на сумму 40 000 руб., от 21.01.2009 N 09 на сумму 8 000 руб., от 15.04.2009 N 78 на сумму 27 900 руб., от 22.05.2009 N 102 на сумму 27 900 руб., от 29.06.2009 N 117 на сумму 108 406,63 руб., от 20.07.2009 N 132 на сумму 28 000 руб., от 20.08.2009 N 158 на сумму 27 700 руб., от 21.09.2009 N 168 на сумму 27 600 руб., от 23.10.2009 N 194 на сумму 10 000 руб., от 23.11.2009 N 207 на сумму 19 800 руб., от 30.12.2009 N 230 на сумму 7 900 руб., от 20.01.2010 N 9 на сумму 19 000 руб., платежный ордер от 21.11.2008 N 237 на сумму 5 456,15 руб.

Итого, как установил суд области, согласно перечисленным платежным документам, представленным в материалы дела, обществом в качестве налогового агента было уплачено в бюджет 620 774,78 руб. налога на добавленную стоимость: за 1 квартал 2008 года - 55 160 руб., за 2 квартал 2008 года - 85 857 руб., за 3 квартал 2008 года - 85 857 руб., за 4 квартал 2008 года - 89 694,15 руб., за 1 квартал 2009 года - 55 800 руб., за 2 квартал 2009 года - 108 406,63 руб., за 3 квартал 2009 года - 83 300 руб., за 4 квартал 2009 года - 37 700 руб., за 1 квартал 2010 года - 19 000 руб.

Налоговым органом в ходе рассмотрения дела были представлены суду данные налогового обязательства общества "Салон красоты" по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с которыми помимо указанной суммы обществом также была уплачена сумма налога 22 347,25 руб. по платежному поручению от 20.02.2008 N 31 и сумма 27 700 руб. по платежному поручению от 20.08.2009 N 158.

Итого по данным общества и налогового органа сумма налога на добавленную стоимость, перечисленная обществом "Салон красоты" в бюджет в качестве налогового агента, составила 655 903,9 руб.

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 18.10.2010 по делу N А64-3326/2010, вступившим в законную силу 18.11.2010, договор о передаче в аренду недвижимого имущества от 04.12.2007 N 54, на основании которого производилось перечисление налога в бюджет, признан незаключенным в связи с несоблюдением при его заключении положений статьи 55 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 25.06.2002 N 73-ФЗ).

Обществом "Салон красоты" в указанной связи были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларация по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2008 года, 1-4 кварталы 2009 года, согласно которым сумма налога составила к уменьшению: за 1 квартал 2008 года - 77 507 руб., за 2 квартал 2008 года - 85 856 руб., за 3 квартал 2008 года - 85 856 руб., за 4 квартал 2008 года - 85 856 руб., за 1 квартал 2009 года - 83 513 руб., за 2 квартал 2009 года - 77 139 руб., за 3 квартал 2009 года - 64 205 руб., за 4 квартал 2009 года - 55 096 руб.

Налоговым органом по результатам камеральных проверок представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций вынесены решения от 16.05.2012 N N 13-48/152, 13-48/153, 13-48/154, 13-48/155, 13-48/156, 13-48/157, 13-48/158, 13-48/159 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в которых указано на отсутствие у общества "Салон красоты" обязанностей налогового агента в связи с тем, что суммы перечисляемых им платежей по договору аренды, признанному судом незаключенным, не могут быть признаны арендной платой.

С учетом начислений, уменьшений и фактической уплаты налога на добавленную стоимость, судом установлено, что у налогового агента имеется переплата по налогу на добавленную стоимость в сумме 640 344,85 руб., за возвратом которой он и обратился в налоговый орган 04.02.2013.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Согласно пункту 6 статьи 78 Налогового кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).

Правила, установленные названной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (пункт 14 статьи 78 Налогового кодекса).

Из содержания приведенных норм следует, что условиями возврата налога в порядке статьи 78 Налогового кодекса являются: излишняя уплата налога; отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида; соблюдение трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет или возврат налога, исчисляемого с момента уплаты налога.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 21.06.2001 N 173-О сформулирована правовая позиция, согласно которой статья 78 Налогового кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, допустившего ошибку в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, названная норма позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса).

Данная правовая позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6219/06.

В силу части 1 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разделе III Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о возврате налоговых платежей, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса.

С учетом того, что в разделе III Арбитражного процессуального кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о возврате налога, и, исходя из положений статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Статьей 195 Гражданского кодекса под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности статьей 196 Гражданского кодекса устанавливается в три года. Согласно статье 200 Гражданского кодекса течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Исходя из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, следуя правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08, суд должен учитывать, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

В то же время, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 21.06.2001 N 173-О, пропуск данного срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета исходя из общего срока исковой давности.

Таким образом, с учетом приведенных правовых позиций, лицо, обращающееся за возвратом налога из бюджета, должно доказать, когда оно узнало либо должен было узнать о наличии факта излишней уплаты налога, влекущего обязанность налогового органа произвести возврат налога.

Бремя доказывания причин и сроков обращения с заявлением о возврате, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налогового агента.

Как следует из материалов дела, общество связывает момент, в который оно узнало о факте излишней уплаты налога на добавленную стоимость, с датой вступления в законную силу решения арбитражного суда Тамбовской области от 18.10.2010 по делу N А64-3326/2010 - 08.11.2010.

Указанное утверждение не может быть признано апелляционной коллегией обоснованным исходя из следующего.

При рассмотрении дела N А64-3326/2010 арбитражным судом Тамбовской области было установлено, что арендуемое имущество - здание, расположенное по адресу: г. Тамбов ул. Советская /Октябрьская, 120/5, является объектом культурного наследия (памятником истории и культуры) регионального значения "Дом купца Толмачева", включенным в реестр областного имущества (реестровый номер 060800158) и поставленным на государственную охрану на основании решения Тамбовского облисполкома от 05.11.1991 N 261.

Данное здание, как установлено судом в решении от 18.10.2010 по делу N А64-3326/2010, являющимся, в силу положений статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса, обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежащими исполнению на всей территории Российской Федерации, было передано правопредшественнику общества "Салон красоты" - товариществу с ограниченной ответственностью "Салон красоты" по акту приема-передачи от 27.12.1999 для использования в целях, указанных в охранном обязательстве от 07.07.1992, срок действия которого распространялся на весь период пользования зданием.

С 2000 года обществом "Салон красоты" указанное здание использовалось на условиях договора аренды от 11.01.2000 N 1 и охранного обязательства от 07.07.1992.

В договоре от 04.12.2007 N 54, признанного судом незаключенным, имеется ссылка на то, что он заключен с учетом договора от 11.01.2000 N 1.

Таким образом, при наличии охранного обязательства от 07.07.1992 обществу было известно и на момент заключения договора аренды от 11.01.2000, и на момент заключения договора аренды от 04.12.2007 N 54, что предметом аренды является памятник истории и культуры регионального значения, поставленный на государственную охрану.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации (далее - объекты культурного наследия) в целях названного Федерального закона относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Статья 4 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ подразделяет объекты культурного наследия на объекты культурного наследия федерального значения, объекты культурного наследия регионального значения, объекты культурного наследия местного (муниципального) значения.

Статьей 15 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ установлено, что сведения об объектах культурного наследия вносятся в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации.

Согласно статье 48 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ особенности владения, пользования и распоряжения объектом культурного наследия, включенным в реестр, определяются названным Федеральным законом, гражданским законодательством Российской Федерации, градостроительным законодательством Российской Федерации, земельным законодательством Российской Федерации.

На основании статьи 51 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ право пользования объектом культурного наследия, включенным в реестр, у физических и юридических лиц возникают: в результате приобретения права собственности на объект культурного наследия; из актов государственных органов; из договоров; из судебного решения; по иным основаниям, допускаемым Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс).

В силу статьи 55 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ договор аренды объекта культурного наследия заключается в соответствии с правилами, предусмотренными Гражданским кодексом для заключения договоров аренды зданий и сооружений, и с учетом требований названного Федерального закона (пункт 1 статьи 55).

Пунктом 2 названной статьи установлено, что в договоре аренды объекта культурного наследия обязательно указываются включенные в реестр сведения об особенностях, составляющих предмет охраны данного объекта культурного наследия, и требования к сохранению объекта культурного наследия в соответствии с Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ независимо от формы собственности данного объекта.

Договор аренды объекта культурного наследия подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 55).

Из пункта 5 статьи 55 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ следует, что обязательным условием заключения договора аренды объекта культурного наследия является охранное обязательство пользователя объектом культурного наследия, оформляемое:

органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным в области охраны объектов культурного наследия, - в отношении объектов культурного наследия федерального значения (по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере массовых коммуникаций и по охране культурного наследия) и объектов культурного наследия регионального значения;

местной администрацией муниципального образования - в отношении объектов культурного наследия местного (муниципального) значения.

Охранное обязательство пользователя объектом культурного наследия должно включать в себя требования к содержанию объекта культурного наследия, условиям доступа к нему граждан, порядку и срокам проведения реставрационных, ремонтных и иных работ по его сохранению, а также иные требования, которые обеспечивают сохранность данного объекта и являются ограничениями (обременениями) права пользования данным объектом.

В соответствии со статьей 422 Гражданского кодекса договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1 статьи 432 Гражданского кодекса).

Учитывая, что все перечисленные нормы законодательства об охране объектов культурного наследия и гражданского законодательства действовали на момент заключения договора аренды от 04.12.2007 N 54, а также исходя из того, что в силу факта предыдущего пользования зданием на основании договора аренды от 11.01.2000 N 1 и наличия охранного обязательства от 07.07.1992 обществу "Салон красоты" было известно, что им арендуется объект культурного наследия, ему не могли быть неизвестны обязательные требования, предъявляемые к договору аренды такого объекта, несоблюдение которых неизбежно влечет признание договора незаключенным, а также то обстоятельство, что договор аренды от 04.12.2007 N 54 этим требованиям не соответствует, так как он не содержит обязательных условий, предусмотренных статьей 55 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ.

Следует отметить также, что с требованием в суд о признании договора аренды от 04.12.2007 N 54 от 04.12.2007 незаключенным обратилось именно общество "Салон красоты", при этом, при рассмотрении этого требования судом было установлено, что управлением культуры и архивного дела Тамбовской области направлялось обществу предписание от 24.06.2010 N 6 о заключении охранного обязательства по использованию объекта культурного наследия "Дом Толмачева", которое им не было исполнено.

Таким образом, будучи осведомленным об указанных обстоятельствах, общество не могло не знать, что перечисляемая им плата за пользование объектом культурного наследия, согласованная в приложении N 2 к договору от 04.12.2007 N 54 "Расчет арендной платы за пользование зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями", не может быть квалифицирована как арендная плата в силу того, что в связи с отсутствием в договоре аренды от 04.12.2007 N 54 существенных условий он не может считаться заключенным.

Следовательно, обществу также должно было быть известно, что при указанных обстоятельствах оно не является налоговым агентом, обязанным исчислять и перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость в порядке, установленном статьей 161 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах принятие судом судебного акта о признании договора аренды от 04.12.2007 N 54 незаключенным не может свидетельствовать о том, что до момента принятия такого решения обществу "Салон красоты" не было и не могло быть известно об излишнем перечислении им в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, указанной в приложении N 2 к договору аренды от 04.12.2007 N 54.

Доказательств, с бесспорностью свидетельствующих о том, что об излишней уплате налога на добавленную стоимость в рассматриваемом случае обществу стало известно только 18.11.2010, обществом суду не представлено.

В то же время, приведенные им в деле N А64-3326/2010 основания для признания договора аренды незаключенным свидетельствуют о том, что на момент его подписания обществу не могло быть неизвестно об отсутствии в данном договоре обязательных условий, предусмотренных федеральным законодательством в силу специфики объекта недвижимого имущества - объекта культурного наследия.

В указанной связи вывод суда области о том, что о переплате налога общество "Салон красоты" узнало лишь после вступления в силу решения от 18.10.2010 по делу N А64-3326/2010, не может быть признан судом апелляционной инстанции обоснованным, так как никаких обстоятельств, препятствующих налоговому агенту установить факт переплаты налога до указанного момента, апелляционной коллегией, исходя из обстоятельств дела, не установлено.

Уплата налога производилась обществом ежемесячно в период с 21.01.2008 до 20.01.2010, в арбитражный суд с заявлением о возврате налога общество "Салон красоты" обратилось, согласно отметке на заявлении, 21.02.2013, то есть по истечении трехлетнего срока с момента последнего платежа.

Следовательно, у суда области отсутствовали основания для удовлетворения требований общества "Салон красоты" о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога на добавленную стоимость 640 344,85 руб. вследствие нарушения обществом трехлетнего срока на обращение в суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.

Поскольку судом требования общества удовлетворены без наличия на то достаточных оснований, решение от 16.05.2013, возлагающее на налоговый орган обязанность возвратить обществу "Салон красоты" излишне уплаченный налог в сумме 640 344,85 руб. подлежит отмене как принятое с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела и с неправильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову удовлетворить.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 16.05.2013 по делу N А64-1014/2013 отменить.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Салон красоты" в удовлетворении требований о возврате налога из бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова