Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2013 г. N 11АП-11234/13

г. Самара

03 сентября 2013 г.

Дело N А65-3902/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 сентября 2013 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Кувшинова В.Е., Семушкина В.С.,

при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:

от ОАО "Булгарнефть" - представителей Кравчинского Л.В. (доверенность от 15 июля 2013 года), Денисова А.В. (доверенность от 11 марта 2013 года), Хайбуллина Э.С. (доверенность от 24 апреля 2013 года), Мухина В.И. (доверенность от 16 апреля 2013 года),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - представителей Муртазина Р.Р. (доверенность от 13 марта 2013 года), Сердюковой М.Ю. (доверенность от 17 января 2013 года),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель не явился, извещено,

рассмотрев в открытом судебном заседании 28 августа 2013 года апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 мая 2013 года по делу N А65-3902/2013 (судья Сальманова Р.Р.), принятое по заявлению ОАО "Булгарнефть" (ИНН 1644005296, ОГРН 1021601627123), Республика Татарстан, г.Альметьевск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань,

о признании недействительным решения от 09 октября 2012 года N 1-15 в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Булгарнефть" (далее - ОАО "Булгарнефть", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) от 09 октября 2012 года N 1-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания штрафа в сумме 100 363 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РФ; штрафа в сумме 903 263 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РТ; штрафа в сумме 2689 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РФ; штрафа в сумме 24 197 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РТ; штрафа в сумме 5117 руб. за неполную уплату налога на имущество за 2009 год; штрафа в сумме 41 руб. за неполную уплату НДФЛ за 2009 год; налога на прибыль в бюджет РФ за 2008 год в сумме 588 762 руб., налога на прибыль в бюджет РТ за 2008 год в сумме 1 585 127 руб., налога на прибыль в бюджет РФ за 2008 год в сумме 501 813 руб., налога на прибыль в бюджет РТ за 2008 год в сумме 4 516 317 руб., налога на прибыль в бюджет РФ за 2008 год в сумме 582 руб., налога на прибыль в бюджет РТ за 2008 год в сумме 5 242 руб., налога на добавленную стоимость за 2 кв. 2008 года в сумме 35 625 руб.; налога на добавленную стоимость за 1 кв. 2009 года в сумме 3 198 714 руб.; налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 207 руб.; пени в сумме 317 127 руб. за нарушение срока уплаты налога на прибыль в бюджет РФ; пени в сумме 1 883 709 руб. за нарушение срока уплаты налога на прибыль в бюджет РТ; пени в сумме 843 221 руб. за нарушение срока уплаты НДС; пени в сумме 2060 руб. за нарушение срока уплаты НДФЛ.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по Республике Татарстан).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 мая 2013 года заявление ОАО "Булгарнефть" удовлетворено, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан N 1-15 от 09 октября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания штрафа в сумме 100 363 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РФ; штрафа в сумме 903 263 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РТ; штрафа в сумме 2689 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РФ; штрафа в сумме 24 197 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в бюджет РТ; штрафа в сумме 5117 руб. за неполную уплату налога на имущество за 2009 год; штрафа в сумме 41 руб. за неполную уплату НДФЛ за 2009 год; налога на прибыль в бюджет РФ за 2008 год в сумме 588 762 руб., налога на прибыль в бюджет РТ за 2008 год в сумме 1 585 127 руб., налога на прибыль в бюджет РФ за 2008 год в сумме 501 813 руб., налога на прибыль в бюджет РТ за 2008 год в сумме 4 516 317 руб., налога на прибыль в бюджет РФ за 2008 год в сумме 582 руб., налога на прибыль в бюджет РТ за 2008 год в сумме 5 242 руб., налога на добавленную стоимость за 2 кв. 2008 года в сумме 35 625 руб.; налога на добавленную стоимость за 1 кв. 2009 года в сумме 3 198 714 руб.; налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 207 руб.; пени в сумме 317 127 руб. за нарушение срока уплаты налога на прибыль в бюджет РФ; пени в сумме 1 883 709 руб. за нарушение срока уплаты налога на прибыль в бюджет РТ; пени в сумме 843 221 руб. за нарушение срока уплаты НДС; пени в сумме 2060 руб. за нарушение срока уплаты НДФЛ признано недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Булгарнефть".

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

В отзыве на апелляционную жалобу и объяснениях по делу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 31 июля 2013 года рассмотрение дела было отложено на 12 час 15 мин 28 августа 2013 года в связи с необходимостью ознакомления ОАО "Булгарнефть" с представленными дополнениями к апелляционной жалобе и предоставления обществу возможности для подготовки возражений на них.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, в удовлетворении заявления общества отказать.

Представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

Дело рассмотрено в соответствии с требованиями ст.156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя УФНС России по Республике Татарстан, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт следует отменить в части отдельных эпизодов в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2008 года по 31 декабря 2010 года согласно программе налоговой проверки.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт N 1-14 от 06 сентября 2012 года и вынесено решение N 1-15 от 09 октября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам на общую сумму 10 432 182 руб., уплатить штрафы по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и ст.123 НК РФ на общую сумму 1 067 122 руб., уплатить пени по состоянию на 09 октября 2012 года в размере 3 046 117 руб.

Заявитель, не согласившись с решением, обжаловал его в апелляционном порядке в УФНС России по Республике Татарстан в порядке п.1 ст.138 НК РФ и п.2 ст.139 НК РФ.

УФНС России по Республике Татарстан решением N 2.14.0.18/023483@ от 29 декабря 2012 года апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения и решение N 1-15 от 09 октября 2012 года вступило в законную силу.

По пункту 1.1.2 решения (по эпизоду списания дебиторской задолженности) установлено следующее:

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что дебиторская задолженность ОАО "Булгарнефть" по взаимоотношениям с Мамадышским РайФО возникла в 2000-2002 годах (стр.14 решения), что подтверждается счетами-фактурами N 10 от 28 февраля 2000 года, N 14 от 30 марта 2000 года, N 19 от 30 апреля 2000 года, N 066 от 31 декабря 2000 года, N 018 от 30 марта 2001 года, N 023 от 17 апреля 2001 года, N 091 от 31 октября 2001 года, N 100 от 28 ноября 2001 года, N 117 от 07 декабря 2001 года, N 04 от 31 января 2002 года (т.2, л.д.20-24).

В пункте 14.3 приказа Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" от 06 мая 1999 года N 33н (ред. от 27 ноября 2006 года) указано, что дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов после истечения срока исковой давности - через три года после окончания срока исполнения обязательства (ст.200 ГК РФ). Однако если организация-должник подтверждала каким-либо образом сумму своей задолженности (например, есть подписанный акт сверки расчетов), срок исковой давности следует исчислять, начиная с даты последнего такого подтверждения (ст. 203 ГК РФ).

Согласно представленным актам сверок между ОАО "Булгарнефть" и Мамадышским РайФО от 01 сентября 2003 года, от 10 сентября 2003 года, от 27 августа 2004 года дебиторская задолженность составила 9 040 882 руб., период её возникновения - с 28 февраля 2000 года по 31 января 2002 года. При этом последний акт сверки на сумму 9 040 882 руб. был составлен и подписан обеими сторонами 27 августа 2004 года (т.1, л.д.189) Следовательно, срок исковой давности по данным обязательствам истек 27 августа 2007 года.

Как видно из материалов дела, после 2004 года заявитель принимал меры по восстановлению срока исковой давности по указанной задолженности путем направления в адрес Мамадышского РАЙФО (а в последующем - в финансово-бюджетную палату Мамадышского района) актов сверок. Однако все эти акты не были подписаны со стороны Мамадышского РАЙФО и его правопреемника.

Факт издания обществом приказа N 157/6 от 30 ноября 2007 года (т.1, л.д.190-191), которым предписано: "провести работу с целью восстановления истечения сроков исковой давности до 31 марта 2008 года" не свидетельствует о том, что на конец финансового года (2007 года) у общества отсутствовали основания для списания дебиторской задолженности, срок исковой давности по взысканию которой истёк еще в августе 2007 года. Издание приказа лишь спустя 3 месяца после истечения срока исковой давности по спорной задолженности и установление срока для восстановления истечения сроков исковой давности за пределами финансового года, в котором истек срок исковой давности, - до конца марта 2008 года не снимает с общества обязанности по проведению инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства.

В этой связи вывод суда первой инстанции о том, что "до окончания инвентаризации и издания приказа N 42 от 31 марта 2008 года у общества отсутствовали документы, являющиеся основанием для списания дебиторской задолженности", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Следовательно, в данном случае направление заявителем актов сверки и принятие им иных мер для того, что обязанное лицо совершило действия, свидетельствующие о признании долга, после истечения срока исковой давности не имеют смысла, поскольку статья 203 ГК подразумевает перерыв течения срока исковой давности, а не его восстановление после истечения (28 августа 2007 года).

В соответствии со ст.205 ГК РФ в исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока исковой давности по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.п.), нарушенное право гражданина подлежит защите. Причины пропуска срока исковой давности могут признаваться уважительными, если они имели место в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев - в течение срока давности.

Таким образом, восстановление срока исковой давности относится к компетенции суда, а не должника.

В силу п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами, то есть нереальными к взысканию, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы для целей налогообложения прибыли при методе начисления признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Указанная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгом либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N129-ФЗ).

В ходе инвентаризации проверяют: наличие и состояние имущества (основных средств, наличных денежных средств); фактическое количество материалов, сырья, товаров путем взвешивания и (или) пересчета; правильность сумм отраженной на счетах бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых вложений и прочих активов и обязательств; наличие документов, подтверждающих имущественные права (например, права на объекты нематериальных активов), правильность учета расходов будущих периодов и т.д.).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без изъятий.

Следовательно, заявитель был обязан перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2007 год провести инвентаризацию имущества и обязательств общества, а не отодвигать сроки ее проведения за пределы отчетного финансового года.

Исходя из вышеизложенного, списание во внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, должно осуществляться сразу же после наступления обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, то есть отнесение на внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым срок исковой давности истек, возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания данных долгов таковыми - когда истек срок исковой давности.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ОАО "Булгарнефть" в соответствии с требованиями Федерального закона N 129-ФЗ было обязано в 2007 году перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за 2007 год) по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода провести (обязательную) инвентаризацию, по ее итогам определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. Именно в этом периоде (в 2007 году) нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна быть списана.

Судом первой инстанции необоснованно не принят во внимание довод налогового органа о том, что проведение инвентаризации с целью определения дебиторской задолженности, подлежащей отражению в годовой бухгалтерской отчетности, является обязательным, нарушение названного порядка правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации, обязательств в установленный законом срок и издание соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для включения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов в произвольно выбранный налоговый период.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 июня 2010 года N 1574/10 по делу N А56-4354/2009, согласно которому "истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Пункт 1 статьи 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание".

Приказом общества N 157/6 от 30 ноября 2007 года (т.1, л.д.190-191) "Об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете" предписывалось по результатам годовой инвентаризации имущества и обязательств по состоянию на 31 октября 2007 года - до 31 марта 2008 года провести работу с целью восстановления истечения срока исковой давности просроченной дебиторской задолженности. В случае невозможности восстановить истечение срока исковой давности просроченную дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в первом квартале 2008 года списать на внереализационные расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, по результатам годовой инвентаризации за 2007 год ОАО "Булгарнефть" было известно, что срок исковой давности по просроченной дебиторской задолженности по Мамадышскому РайФО истек в 2007 году. Об этом же свидетельствует и акт сверки от 30 сентября 2007 года, который был направлен в адрес финансового отдела Мамадышского района, еще до издания приказа N 157/6. В данном акте сверки указаны сроки поставок, по котором не была произведена оплата, в связи с чем факт истечения срока исковой давности не мог быть не известен заявителю на дату составления акта сверки, то есть 30 сентября 2007 года (т.6, л.д.4). Вместе с тем данный акт был направлен Мамадышскому РайФО лишь 14 декабря 2007 года, то есть спустя 2,5 месяца (т.6, л.д.3).

Кроме того, ОАО "Булгарнефть" ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде не представило доказательств принятия им во исполнение приказа N 157/6 мер с целью восстановления истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности Мамадышское РайФО. В этой связи издание обществом приказа N 157/6 в части принятия мер по восстановлению срока исковой давности по вышеуказанной дебиторской задолженности носило формальный характер.

Суд первой инстанции, удовлетворив требования заявителя в указанной части, не принял во внимание доводы налогового органа о том, что основанием для списания безнадежной к взысканию задолженности в расходы послужило именно истечение срока исковой давности (п.1 бухгалтерской справки от 31 марта 2008 года, полученная по требованию налогового органа от 19 марта 2012 года N 1-15/29).

Между тем спорная дебиторская задолженность не относится к внереализационным расходам 2008 года и, соответственно, не должна уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организации за данный налоговый период. Следовательно, ОАО "Булгарнефть" неправомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год сумму дебиторской задолженности Мамадышского РайФО в размере 9 040 882,47 руб.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что налогоплательщик, проводя перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2007 год инвентаризацию, по ее итогам должен был определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание в 2007 году.

При таких обстоятельствах доводы инспекции о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов проверяемого периода (2008 года) безнадежной дебиторской задолженности, трехгодичный срок исковой давности по которой истек до проверяемого периода, являются правомерными.

В то же время довод общества о том, что нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедился, что долг безнадежный, основан на неверном толковании норм материального права и подлежит отклонению. Как указано выше, в силу закона налогоплательщик обязан перед составлением годовой бухгалтерской отчетности провести на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию. По ее итогам определяется сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Именно в этом периоде нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна быть списана. Налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Выводы суда первой инстанции относительно обязанности представления уточненной налоговой декларации заявителем (стр. 6 решения суда первой инстанции: "довод ответчика о том, что заявитель, выявив в 2008 году дебиторскую задолженность со сроком давности истекшим в 2007 году, обязан был скорректировать налоговую базу 2007 году судом отклоняются") необоснованны, поскольку данный довод налоговым органом ни в оспариваемом решении N l-15 от 09 октября 2012 года о привлечении к налоговой ответственности, ни в отзыве и дополнении к нему, ни в письменных пояснениях, представленных в суд первой инстанции, не приводился. В судебных заседаниях в суде первой инстанции налоговым органом довод об обязанности представить уточненную налоговую декларацию ОАО "Булгарнефть" также не заявлялся. Представитель налогового органа в судебном заседании 23 мая 2013 года привел довод о том, что ОАО "Булгарнефть" вправе было подать уточненную налоговую декларацию за 2007 год.

Сделанная судом первой инстанции ссылка на письмо Министерства финансов РФ от 16 октября 2009 года N 03-03-06/1-672 (стр.6 решения) неправомерна. Данное письмо министерства является ведомственной перепиской с определенным налогоплательщиком и не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, то есть не подлежит обязательному применению. Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16 января 2007 года N 12547/06, подобные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч.1 ст.13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, указал, что считает возможным на основании п.3 СТ.5 НК РФ применить абз.3 п.1 ст.54 НК РФ спорным правоотношениям ввиду того, что данной нормой установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика (стр.6 решения суда).

Согласно абз.3 п.1 ст.54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ) с 01 января 2010 года налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Приведенные нормы регулируют вопросы внесения изменений в налоговые декларации в случае обнаружения налогоплательщиками ошибок (искажений), относящихся к прошедшим налоговым периодам, четко устанавливая две возможные ситуации, которые определены соответственно абз.2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ: первая - когда возможно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки (искажения); вторая - когда период совершения ошибки определить нельзя.

В данном случае довод общества о том, что ошибка была выявлена в 2008 году, несостоятелен, и статья 54 НК РФ в данном случае применению не подлежит. Принятие генеральным директором общества приказа N 157/6 от 30 ноября 2007 года "Об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете" (т.1, л.д.190-191), изданным по результатам годовой инвентаризации имущества и обязательств по состоянию на 01 октября 2007 года, по сути подтверждает, что инвентаризация была завершена на момент его издания. Однако своевременно данным приказом не была списана вышеуказанная дебиторская задолженность.

При этом доводы общества о том, что расходы по списанию безнадежной дебиторской задолженности не учитывались заявителем в 2007 году, и инспекцией не оспорен данный факт, не принимаются, поскольку данное обстоятельство не имеет значения для выводов относительно обязанности налогоплательщика осуществлять списание дебиторской задолженности в соответствии с требованиями законодательства, а не произвольно по своему усмотрению.

При таких обстоятельствах решение инспекции в части доначисления 2 169 812 руб. налога на прибыль за 2008 год и соответствующих сумм пени по эпизоду списания дебиторской задолженности соответствует законодательству и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

По пунктам 1.1.3, 1.2.1 решения инспекции (по эпизоду правомерности учета расходов и налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Индастри") установлено следующее:

Оспариваемым решением инспекции заявителю доначислены налог на прибыль за 2008-2010 годы в сумме 15 725 руб., пени и налоговые санкции в соответствующем размере. Кроме того, в связи с тем, что налогоплательщиком в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учтены суммы амортизационных отчислений со стоимости основных средств - контейнеров, приобретенных заявителем в 2008 году у ООО "Индастри" (п.1.1.3 решения). По аналогичному основанию в решении инспекции отражен вывод о неправомерном применении заявителем вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года в размере 35 625 руб. и налогоплательщику предложено уплатить недоимку в той же сумме, а также соответствующие суммы пени (п.1.2.1 решения).

Как видно из материалов дела, заявителем с ООО "Индастри" был заключен договор поставки N 25 от 20 мая 2008 года (т.2, л.д.17-19) контейнеров для использования в производственной деятельности. По факту поставки были оформлены товарные накладные (т.2, л.д.21-24), а также счет-фактура N 35 от 26 мая 2008 года (т.2, л.д.20). Заявителем перечислены денежные средства на расчётный счет контрагента в банке, что подтверждается платежным поручением N 1189 от 26 мая 2008 года (т.2, л.д.26).

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Суд первой инстанции, удовлетворив требования заявителя в указанной части, исходил из того, что заявителем на налоговую проверку представлены все необходимые документы, подтверждающие право на учет затрат и применение налогового вычета; общество понесло реальные затраты по оплате поставленного товара, используемого в хозяйственной деятельности, что дает ему право на включение произведенных затрат в состав расходов по налогу на прибыль путем начисления амортизации и на принятие к вычету НДС.

По мнению суда первой инстанции, заявитель при вступлении в хозяйственные взаимоотношения с ООО "Индастри" проявил должную степень заботливости, запросив у контрагента устав, свидетельство о постановке на учет ИНН, выписку из ЕГРЮЛ, содержащую сведения о руководителе организации, а также получив информацию об ООО "Индастри" путем ознакомления со сведениями о нем, находящимися в открытом доступе, в том числе на сайте www.nalog.ru.

Суд первой инстанции также сделал вывод о том, что отраженные ООО "Индастри" в декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года (т.2, л.д.30-32) доходы от реализации в сумме 483 051 руб. превышают сумму в размере 385 000 руб., перечисленную заявителем платежным поручением N 189 (т.2, л.Д.26) по счету N 105 (т.2, л.д.25). При этом суд посчитал, что инспекцией не доказан факт подписания первичных документов от имени ООО "Индастри" неуполномоченным лицом.

Суд первой инстанции критически оценил показания Елкина А.Е., сомневаясь в беспристрастности руководителя, не обязанного свидетельствовать против себя, так как именно на руководителя организации возлагается ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения.

Вывод эксперта, по мнению суда первой инстанции, носят вероятностный характер, в связи с чем заключение эксперта не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Приговор Набережночелнинского городского суда РТ от 27 февраля 2010 года дело N 1-174/2010 (т.5, л.д.87-105) как доказательство отсутствия ведения ООО "Индастри" реальной хозяйственной деятельности суд первой инстанции не принял во внимание.

Между тем данные выводы суда первой инстанции необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как видно из материалов дела, заявителем не представлены доказательства проявления должной степени заботливости и осмотрительности при выборе контрагента, поскольку по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Доказательств принятия указанных мер до заключения договоров с контрагентами ОАО "Булгарнефть" не представлено.

При этом истребование у контрагента учредительных документов (уставов, копий уставов) не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности, что подтверждается судебной практикой, в частности, постановлением ФАС Поволжского округа от 15 мая 2012 года по делу N А72-6326/2011 (Определением ВАС РФ от 12 сентября 2012 года N ВАС-11926/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Истребование у контрагента учредительных документов не является проявлением должной осмотрительности, поскольку факт государственной регистрации общества не свидетельствует о реальном осуществлении реальной хозяйственной деятельности. Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, по и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Такие же разъяснения также даны Министерством финансов Российской Федерации в письме от 10 апреля 2009 года N 03-02-07/1-177.

Кроме того, материалами дела не подтвержден довод заявителя о том, что общество при вступлении в хозяйственные правоотношения с ООО "Индастри" запросило у контрагента выписку из ЕГРЮЛ. Так, имеющейся в материалах дела выпиской из ЕГРЮЛ подтверждается, что на момент заключения договора она у ОАО "Булгарнефть" отсутствовала, поскольку датирована и распечатана из сайта ФНС www.nalog.ru 26 февраля 2013 года (т.2, л.д.28).

Необоснован и вывод суда первой инстанции о том, что: "Отраженные ООО "Индастри" в декларации по налогу на прибыль за 2 квартал 2008 года (т.2, л.д.30-32) доходы от реализации в сумме 483 051 руб., превышают сумму в размере 385 000 руб., перечисленную ОАО "Булгарнефть" платежным поручением N 189 (т.2, л.д.26) по счету N 105 (т.2, л.д.25)" (стр.13 решения суда). Для установления факта отражения ООО "Индастри" в доходах от реализации суммы именно по сделке между ОАО "Булгарнефть" и ООО "Индастри" необходимо проанализировать не только банковскую выписку движения денежных средств по расчетному счету, но и первичные, учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, как указано в статье 313 НК РФ. Тот факт, что ООО "Индастри" представляло последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность в 2008 году, не является бесспорным подтверждением реальности взаимоотношений данного юридического лица с налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из анализа первичных документов (договора поставки N 25 от 20 мая 2008 года (т.2, л.д.17-19), товарных накладных N 35 от 26 мая 2008 года, счетов-фактур N 35 от 26 мая 2008 года (т.2, л.д.20-24), счета N 105 от 22 мая 2008 года (т.2, л.д.25) и во взаимосвязи с показаниями свидетелей Елкина А.Е., Федосеева В.М., Гайфуллина И.Н.(водитель ООО "Транслайн"), заключением эксперта ООО "Бюро криминалистической экспертизы "Автограф" от 27 апреля 2012 года (т.3, л.д.23-27), следует вывод о том, что Елкин А.Е. и Федосеев В.М. отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Индастри" не имеют. В частности, Елкиным А.Е. вышеуказанные документы от имени ООО "Индастри" не подписывались (протокол допроса от 11 марта 2012 года (т.3, л.д.13-18).

Согласно заключению эксперта ООО "Бюро криминалистической экспертизы "Автограф" от 27 апреля 2012 года (т.3, л.д.23-27) "подписи от имени Елкина А.Е., размещенные в представленных документах, выполнены, вероятно не Елкином А.Е., а кем-то другим". При этом, хотя вывод эксперта носит вероятностный характер, в данном случае определяющего значения это не имеет, поскольку заключение эксперта является лишь одним из вышеперечисленных обстоятельств, подтверждающих представление ОАО "Булгарнефть" документов, содержащих недостоверные сведения. В этой связи вывод суда первой инстанции о том, что выводы эксперта носят вероятностный характер и вследствие этого указанное доказательство не может быть основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, несостоятелен. Инспекция ссылалась на заключение эксперта лишь как на одно из многочисленных доказательств, подтверждающих факт отсутствия реальных взаимоотношений заявителя с ООО "Индастри".

Судом первой инстанции необоснованно оставлены без внимания также следующие обстоятельства, характеризующие контрагента заявителя как недобросовестного, приведенные инспекцией: ООО "Индастри" по юридическому адресу не находится; представляет налоговую отчетность с минимальными показателями; из протокола допроса водителя ОАО "Булгарнефть" Гайфуллина И.Н. следует, что в период с 2008 года по декабрь 2009 года работал водителем ООО "Транслайн", в 4-х накладных N 35 от 26 мая 2008 года как получатель товара стоит подпись Гайфуллина И.Н. В этой связи не ясно, каким образом за один день (26 мая 2008 года) была осуществлена доставка 7 контейнеров из г.Казани в г.Елабуга, то есть за один день физически один водитель не мог осуществить доставку 7 контейнеров в г.Елабуга. При этом также материалами дела не подтверждены полномочия Гайфуллина И.Н. (работника сторонней организации) выступать получателем товара (контейнеров) от имени ОАО "Булгарнефть". Из анализа банковской выписки по счету ООО "Индастри" следует, что счет использовался в качестве транзитного. В результате проведенного инспекцией осмотра установлено, что по месту регистрации ООО "Индастри": г.Елабуга ул.Казанская, 56, находится двухэтажное здание, принадлежащее Хакимовой А.Г. на праве собственности (свидетельство о государственной регистрации права от 30 февраля 2006 года ААХ 032 6414). Хакимова А.Г. по поводу ООО "Индастри" ИНН 1646022177 пояснила, что наименование данной фирмы ей не известно. Основной вид деятельности ООО "Индастри" - оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия.

Из вышеизложенного следует, что ОАО "Булгарнефть", не имея в наличии семи контейнеров, по документам приобретенных у ООО "Индастри", в нарушение ПБУ 6/01 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" оприходовало их в бухгалтерском учете, что еще раз ставит под сомнение реальное осуществление сделки.

Довод заявителя о том, что контейнеры были приобретены (то есть покупка контейнеров является реальной хозяйственной операцией) и фактическое наличие контейнеров у ОАО "Булгарнефть" инспекцией не оспаривается, не может быть принят, поскольку само по себе наличие у заявителя контейнеров не подтверждает их покупку у проблемного контрагента ООО "Индастри", а также их приобретение у других организаций именно в указанный период, равно как и собственно сам факт возмездного приобретения контейнеров. Доказательств, подтверждающих данные обстоятельства, в материалы дела не представлено.

Кроме того, с учетом вышеизложенного следует признать, что первичные документы, представленные в ходе проверки ОАО "Булгарнефть" подписаны от имени ООО "Индастри" неустановленными лицами, не обладающими полномочиями на подписание первичных документов, соответственно, оформлены с нарушением предусмотренного законодательством порядка, чем нарушена статья 9 Федерального закона N 129-ФЗ, в связи с чем не могут быть признаны достоверными для целей налогообложения, и данные затраты не могут являться основанием для включения в расходы, уменьшающие доходы.

Из вышеуказанных обстоятельств следует вывод об отсутствии реальных взаимоотношений ОАО "Булгарнефть" с ООО "Индастри" и недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

В данном случае указание на то обстоятельство, что руководитель (учредитель) Елкин А.Е. отрицает какое-либо отношение к деятельности организации ООО "Индастри", имеет значение не в рамках документального подтверждения конкретных хозяйственных операций, а связи с совокупной оценкой контрагента ОАО "Булганефть" как недобросовестного налогоплательщика.

Суд первой инстанции в решении от 17 мая 2013 года (стр.16) отказался принимать во внимание приговор Набережночелнинского суда РТ от 27 февраля 2010 года по делу N 1-174/2010 (т.5, л.д.87-105) на том основании, что ссылка на указанный судебный акт сделана третьи лицом УФНС России по Республике Татарстан в решении N 2.14-0-18/023483@ от 29 декабря 2012 года (т.5, л.д.65-70). При этом суд первой инстанции сослался на позицию ФАС Поволжского округа, изложенную в постановлениях от 07 декабря 2011 года дело N А06-1307/2011, от 18 июля 2011 года дело N А55-21117/2010. Однако ссылка на данные судебные акты необоснованна, так как в них отсутствует указание данный приговор суда общей юрисдикции.

Между тем вступивший в законную силу приговор Набережночелнинского городского суда РТ от 27 февраля 2010 года по делу N 1-174/2010, которым установлено, что ООО "Индастри" никакой продукции не производило, никаких услуг никому не оказывало, реальной финансово-хозяйственной деятельностью не занималось (стр.2), подтверждает отсутствие реальных хозяйственных отношений заявителя с ООО "Индастри". При этом то обстоятельство, что в указанном приговоре суда не перечислены все организации, с которыми ООО "Индастри" оформляло документально несуществующие хозяйственные отношения, не имеет значения. Приговором суда установлен фиктивный характер создания и деятельности ООО "Индастри", которая охарактеризована судом как "лже-фирма" (стр.17 приговора суда).

Ссылка заявителя на подачу надзорной жалобы на данный приговор суда не принимается, поскольку сам факт подачи надзорной жалобы не свидетельствует об отмене вступившего в законную силу приговора суда и не исключает возможности ссылаться на него как на одно из доказательств в рамках настоящего арбитражного дела.

Доводы заявителя о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с тем, что в решении УФНС России по Республике Татарстан по апелляционной жалобе заявителя приведен новый довод, дана ссылка на новые доказательства, установлены новые обстоятельства, по которым заявитель был лишен возможности представить свои возражения, не принимаются. Решение УФНС России по Республике Татарстан по апелляционной жалобе общества не устанавливает никаких новых обстоятельств. Ссылка в этом решении на приговор суда общей юрисдикции не связана с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данная ссылка не нарушает прав заявителя никоим образом. Учитывая размещение судебных актов на общедоступных сайтах судов общей юрисдикции, общество имело возможность с ним ознакомиться с ним.

Таким образом, существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не установлено.

По вышеуказанным основаниям не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств представленные заявителем в материалы дела копии путевых листов от 27 мая 2008 года, 28 мая 2008 года, 29 мая 2008 года, 30 мая 2008 года, оформленные ООО "Транслайн", оказывавшим заявителю транспортные услуги, а также копии реестра нарядов на оплату за автоуслуги по ОАО "Булгарнефть" за май 2008 года, копии счета, платежных поручений, акта и счета-фактуры, оформленных ООО "Транслайн" за транспортные услуги, поскольку данные документы не могут подтверждать факт перевозки контейнеров от ООО "Индастри".

Согласно протоколу допроса свидетеля водитель ООО "Транслайн" в 2008 году, водитель ОАО "Булгарнефть" с декабря 2009 года Гайфуллин И.Н. пояснил: "За контейнерами поехал в Казань, там загрузили и с Казани привез на базу, в Елабужский АТЦ". При этом на вопрос: "Кто оформил документы на поставку товара?" Гайфуллин И.Н.дал ответ: "Не помню". На вопрос: "Где конкретно были загружены данные контейнеры?" Гайфуллин И.Н. ответил: "В Казани встретили, указали дорогу. Адреса не помню." (т.3, л.д.29). При этом из показаний Гайфуллина И.Н. также невозможно установить, что он осуществлял перевозку контейнеров именно для ОАО "Булгарнефть".

Таким образом, свидетель Гайфуллин И.Н. также не подтвердил факт поставки в адрес ОАО "Булгарнефть" данных контейнеров от ООО "Индастри".

Как разъяснено в п.4 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что материалами дела не подтверждается реальность вышеуказанных хозяйственных операций, отсутствуют основания для признания полученной заявителем налоговой выгоды обоснованной.

Согласно разъяснениям, данным в п.5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды", о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В материалы дела налоговый орган представил доказательства невозможности реального осуществления контрагентом заявителя поставки вышеозначенного товара (контейнеров), поскольку контрагент не имеет имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства или приобретения товаров, у него отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Более того, фиктивный характер деятельности организации-контрагента заявителя подтвержден вступившим в законную силу приговором суда.

Согласно разъяснениям, данным в п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как видно из материалов дела, представленные заявителем документы в подтверждение произведенных расходов и права на получение налоговых вычетов, содержат недостоверные сведения о хозяйственных операциях, которые не были и не могли быть реально осуществлены.

Таким образом, материалами дела не подтверждается, что налогоплательщик понес реальные затраты по оплате товара, поставка которого документально оформлена от контрагента ООО "Индастри", поскольку надлежаще оформленных документов в подтверждение реальности данной хозяйственной операции заявитель не представилю. Сам по себе факт перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Индастри", с которым у заявителя отсутствовали реальные хозяйственные взаимоотношения, не дает ему права на включение произведенных затрат в состав расходов по налогу на прибыль путем начисления амортизации и на принятие к вычету НДС.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление инспекцией 15 725 руб. налога на прибыль за 2008-2010 годы, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также отказ в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года в сумме 35 625 руб., доначисление НДС в той же сумме, а также соответствующих сумм пени по операции с ООО "Индастри".

По пунктам 1.1.4, 1.2.2 решения инспекции (по эпизоду занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по договору купли-продажи объекта ТРК "Роллердром" с сопутствующими основными средствами).

Оспариваемым решением инспекции заявителю доначислен налог на прибыль за 2009 год в сумме 5 012 306 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций в соответствии с п.1.1.4 решения. При этом инспекция вменила в вину заявителю реализацию физическому лицу Шагалееву Р.Р. основных средств - здания "Торгово-развлекательный комплекс "Роллердром" инв. N 0002660 и сопутствующих указанному зданию объектов (котельная, система вентиляции, площадки, ограждение и т.д.), по цене ниже рыночной. Те же обстоятельства послужили основанием для доначисления 3 198 714 руб. налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года и соответствующих сумм пеней в соответствии с пунктом 1.2.2 решения инспекции.

В соответствии с п. 1-2 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2008 году между ОАО "Булгарнефть" ("продавец") и Шагалеевым Рауфом Раисовичем ("покупатель") заключен договор купли-продажи N 325 от 30 декабря 2008 года недвижимого имущества - "Здание "Торгово-развлекательный комплекс "Роллердром" (далее - ТРК "Роллердром") и сопутствующих указанному зданию объектов, расположенных по адресу; 423450, РТ, г.Альметьевск, ул.Р.Фахретдинова, д.7, в том числе: автономная котельная, земельные участки, газопровод, наружные сети водопровода, теплоснабжения, газоснабжения, канализации, электроснабжения, площадки, ограждение территории, котлы, комплектная трансформаторная подстанция, трансформатор, система видеонаблюдения, система вентиляции, система фонового озвучивания (т.2, л.д.52-55).

Стоимость реализованного имущества по договору купли-продажи N 325 от 30 декабря 2008 года определена на основании оценки, проведенной оценщиком ИП Виноградовым А.Н. отчет N 48/2008 "Об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости с основными средствами, расположенными по адресу: 423450, г.Альметьевск, ул. Р.Фахретдина, д.7". Согласно п.2.1 договора купли-продажи ТРК "Роллердром" от 30 декабря 2008 года его стоимость составила 36 000 000 руб., в том числе НДС (т.4, л.д.14-120).

Сторонами договора купли-продажи N 325 от 30 декабря 2008 года 30 декабря 2008 года составлен акт приема-передачи б/н от 30 декабря 2008 года на вышеуказанные основные средства (т.2, л.д.56-58).

Со стороны ОАО "Булгарнефть" договор купли-продажи N 325 от 30 декабря 2008 года и акт приема-передачи подписаны юристом ОАО "Булгарнефть" Тахаутдиновым Виктором Валерьевичем по доверенности от 12 декабря 2008 года (т.2, л.д.56-57).

По данному договору налогоплательщиком была оформлена товарная накладная N 6 от 12 февраля 2009 года (т.4, л.д.10-11) и выставлен счет-фактура N 19 от 12 февраля 2009 года на сумму 35 934 000 руб., в том числе НДС 4 705 932,2 руб.(т.4, л.д.12-13), от имени ОАО "Булгарнефть" товарная накладная и счет-фактура подписаны заместителем генерального директора по производству ОАО "Булгарнефть" Хайртдиновым К.М. и главным бухгалтером ОАО "Булгарнефть" Семовских Л.М.

Судом первой инстанции не был принят довод инспекции о том, что цена реализации ТРК "Роллердром" не была одобрена решением собрания акционеров до заключения сделки (стр.20 решения суда).

Между тем вышеуказанный довод инспекцией ни в ходе рассмотрения дела, ни в отзыве, ни в дополнении к отзыву, ни в пояснении на объяснения ОАО "Булгарнефть" не заявлялся. При рассмотрении дела в суде представитель инспекции лишь утверждал, что согласно протоколу годового общего собрания акционеров N 16 от 29 мая 2008 года сделка, в совершении которой имеется заинтересованность генерального директора общества Шагалеева P.P., по продаже ему обществом имущественного комплекса ТРК "Роллердром" одобрена собранием акционеров на сумму 83 500 000 руб.

Согласно протоколу заседания совета директоров ОАО "Булгарнефть" N 11 от 23 декабря 2008 года установлены параметры сделки по продаже ТРК "Роллердром" Шагалееву P.P. за 36 000 000 руб.

Вместе с тем собрание акционеров является высшим органом управления акционерного общества. Совет директоров в соответствии со ст.64 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" осуществляет лишь общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, следовательно решение нижестоящего органа управления (совет директоров) не может отменять решения принятые высшим органом управления (собрание акционеров).

Арбитражный суд Республики Татарстан сослался на п.1 ст. 84 Федерального закона "Об акционерных обществах", согласно которой суд отказывает в удовлетворении требований о признании сделки, в совершении которой имеется заинтересованность и которая совершена с нарушением, предусмотренных настоящим Федеральным законом требований к ней, недействительной, если к моменту рассмотрения дела в суде представлены доказательства последующего одобрения данной сделки по правилам, предусмотренным настоящим Федеральным законом, с учетом имевшейся на момент совершения сделки и на момент ее одобрения заинтересованности лиц, указанных в п.1 ст.81 Федерального закона.

В этой связи, учитывая наличие последующего одобрения общим собранием акционеров цены сделки, суд первой инстанции пришёл к выводу, что заявителем не нарушен порядок заключения сделки с заинтересованностью.

Согласно п.1 ст.84 Федерального закона "Об акционерных обществах" сделка, в совершении которой имеется заинтересованность и которая совершена с нарушением предусмотренных настоящим Федеральным законом требований к ней, может быть признана недействительной по иску общества или его акционера.

Между тем при рассмотрении дела инспекция не приводила довод о признании сделки недействительной - указанное обстоятельство не являлось предметом спора. Кроме того, в силу п.1 ст.84 Федерального закона "Об акционерных обществах" сделка может быть признана недействительной лишь по иску общества или акционера, но не налогового органа, поскольку в данном случае речь идет о гражданско-правовых отношениях.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции отклонил довод инспекции о взаимозависимости ЗАО "Булгарнефть" и Шагалеева P.P. и посчитал, что инспекция не имела полномочий на контроль цены заключенной сделки купли-продажи в целях налогообложения.

Данные выводы суда первой инстанции являются незаконными.

Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (статья 40 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04 декабря 2003 года N 441-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Согласно пункту 1 статьи 81 Федерального закона "Об акционерных обществах" член совета директоров (наблюдательного совета), лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющая организация или управляющий, член коллегиального исполнительного органа общества, акционер общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосующих акций общества, а также лицо, имеющее право давать обществу обязательные для него указания, признаются заинтересованными в совершении обществом сделки, в том числе, если они и (или) их аффилированные лица являются стороной по сделке.

В данном случае сделка была заключена между двумя взаимозависимыми лицами: ОАО "Булгарнефть" и физическим лицом (Шагалеевым P.P.), который на момент совершения сделки являлся руководителем данного юридического лица (приказ N 47/К от 24 марта 2006 года), то есть осуществлял функции единоличного исполнительного органа общества и в силу своих полномочий мог давать обязательные для исполнения указания как при решении вопроса о проведении экспертизы, так и в момент заключения сделки. Как установлено инспекцией и не опровергнуто обществом, Шагалеев P.P. является акционером (ему принадлежат 4124 акции), также Фахрутдинова P.P. (родная сестра Шагалеева P.P.) владеет 4311 акциями, то есть является акционером общества.

При этом не имеет значения, что в голосовании не принимали участие сам Шагалеев P.P. и его сестра. В данном случае взаимозависимость установлена на основании пункта 1 статьи 81 Федерального закона "Об акционерных обществах". При этом закон не предусматривает исключений для квалификации лиц как взаимозависимых (в части участия или неучастия в голосовании при принятии соответствующих решений по сделкам с взаимозависимыми лицами).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Таким образом, в соответствии со ст. 20 НК РФ, в силу того, что одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, данная сделка осуществлена взаимозависимыми лицами.

Как видно из материалов дела, лица, подписавшие документы от имени ОАО "Булгарнефть", являлись работниками ОАО "Булгарнефть" (заместитель директора (Хайртдинов К.М.), юрист (Тахаутдинов В.В.) и главный бухгалтер (Семовских Л.М.) и находились в прямой зависимости от руководителя организации (Шагалеева P.P.).

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что факт взаимозависимости Шагалеева P.P., с одной стороны, и Тахаутдинова В.В., Хайртдинова К.М. и Семовских Л.М., подписавших договор и первичные документы от имени ЗАО "Булгарнефть", с другой стороны, не может быть принят во внимание, поскольку сделка заключена Шагалеевым P.P. с ЗАО "Булгарнефть", а не с указанными физическими лицами, является необоснованным.

Вывод суда первой инстанции о недоказанности факта несоответствия цены сделки купли-продажи ТРК "Роллердром" уровню рыночных цен (стр.21 решения суда) не соответствует фактическим обстоятельствам дела, подтвержденным соответствующими доказательствами.

Как указано выше, заявителем цена сделки была определена в соответствии с отчетом об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости с основными средствами N 48/2008, выполненным оценщиком ИП Виноградовым А.Н. (т.4, л.д.14-120),согласно которому рыночная цена объекта составляет 36 000 000 руб. (с НДС).

Налоговый орган в решении о привлечении к налоговой ответственности пришел к выводу, что указанный отчет составлен с нарушениями Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ" и федеральных стандартов оценки, в связи с чем определенная ИП Виноградовым А.Н. цена объекта не была принята во внимание инспекцией.

Суд первой инстанции отклонил доводы инспекции ввиду следующего:

Согласно ч.1 ст. 3 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" N 135-ФЗ (далее - Федеральный закон N135-ФЗ) под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

Субъектами оценочной деятельности признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона (ст. 4 Федерального закона N 135-ФЗ).

В целях проверки отчета оценщика на соответствие требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности, в том числе требованиям Федерального закона N 135-ФЗ, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, и (или) стандартов и правил оценочной деятельности проводится экспертиза отчета, осуществляемая экспертом или экспертами саморегулируемой организации оценщиков, в которой состоит оценщик (ст. 17.1 Федерального закона N 135-ФЗ).

В силу ст.16.2 Федерального закона N 135-ФЗ экспертом саморегулируемой организации оценщиков - членом экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков признается член саморегулируемой организации оценщиков, сдавший единый квалификационный экзамен и избранный в состав экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков общим собранием членов саморегулируемой организации оценщиков.

Таким образом, оценочная деятельность - это деятельность, требующая специальных профессиональных познаний.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что вывод о несоответствии отчета оценщика стандартам оценки, о неверном выборе методики оценки и т.п. могут сделать только специалисты в этой области, каковыми не являются должностные лица налогового органа.

В соответствии с п.1 ст.95 НК РФ в случае, если при проведении выездной проверки для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, назначается экспертиза.

В подтверждение своих выводов суд первой инстанции указывает, что поскольку ни заключением экспертизы, ни решением суда отчет ИП Виноградова А.Н. N 48/2008 не признан несоответствующим законодательству об оценочной деятельности, то вывод ответчика о том, что цена объекта ТРК "Роллердром", определенная в отчете, не соответствует уровню цен и является недостоверной, не может быть признан обоснованным (стр.22-23 решения АС РТ). Самостоятельно, без привлечения эксперта, сделав выводы о несоответствии отчета N 48/2008 законодательству, налоговый орган вышел за пределы своей компетенции, предоставленной ему Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вместе с тем налоговым органом была подана жалоба 12 мая 2012 года исх.N 2.19-0-19/04219 на нарушение оценщиком ИП Виноградовым А.Н. требований Федерального закона N 135-ФЗ от 02 июля 1998 года "Об оценочной деятельности в РФ" в некоммерческое партнерство "Саморегулируемая организация "Ассоциации российских магистров".

Согласно решению дисциплинарного комитета НП "Армо" от 20 августа 2012 года N 34/12-1 (т.2, л.д.83-84): "В соответствии с п. 1.3 Положения о Дисциплинарном комитете НП "АРМО" заявителем жалобы на действия членов НП "АРМО" могут быть потребители оценочных услуг. В соответствии с п.4.1 Положения о Дисциплинарном комитете НП "АРМО" потребителями оценочных услуг являются заказчики оценочных услуг, иные третьи лица, которым может быть причинен ущерб в результате применения итоговой стоимости, указанной в отчете об оценке объекта оценки, выполненном членом НП "АРМО". Заявитель жалобы (налоговый орган) требованиям п.4.1 не удовлетворяет. В связи с несоответствием жалобы п. 1.3 и 4.1 Положения о Дисциплинарном комитете НП "АРМО" жалоба N 34/12 от 14 мая 2012 года заявителя признана немотивированной."

С учетом вышеуказанных обстоятельств налоговый орган не наделен правом на подачу жалобы на отчете об оценке объекта оценки в саморегулируемую организацию.

Согласно п.7 ст.83 Федерального закона "Об акционерных обществах" для принятия советом директоров (наблюдательным советом) общества и общим собранием акционеров решения об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, цена отчуждаемых либо приобретаемых имущества или услуг определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 настоящего Федерального закона.

В соответствии с п.2 ст.77 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" для определения рыночной стоимости имущества может быть привлечен независимый оценщик.

Из содержания Информационного письмо Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 года N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" следует, что оспаривание достоверности величины стоимости объекта оценки определенной независимым оценщиком, путем предъявления самостоятельного иска возможно только в том случае, когда законом или иным нормативным актом предусмотрена обязательность такой величины для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица.

С учетом вышеизложенного, поскольку проведение оценки в данном случае не является обязательным, а цена реализуемого имущества, определенная оценщиком, носит рекомендательный характер, следовательно, у инспекции отсутствовали основания для обжалования в судебном порядке отчета ИП Виноградова.

На основании вышеизложенного, налоговый орган не подпадал под категорию лиц, наделенных правомочием по обжалованию в вышестоящий орган отчета об оценке, произведенной независимом оценщиком ИП Виноградовым А.Н.

Следовательно, вышеуказанные выводы суда первой инстанции не соответствует обстоятельствам дела.

В то же время суд первой инстанции указал на то, что налоговый орган (его сотрудники) не является специалистом в области оценки экспертизы.

Суд первой инстанции, оценив экспертное заключение ООО "Центр экспертиз и оценки", сделал вывод о том, что экспертом не были приняты во внимание такие обстоятельства как текущая экономическая ситуация, уникальность объекта, его убыточность и т.д.; выводы эксперта сделаны на основании информации из источников которые не могут быть признаны официальными; экспертом рыночная цена объекта определена путем сравнения с ценами продажи и аренды объектов недвижимости, которые не могут быть признаны идентичными (однородными) реализованному заявителем объекту и делает вывод, что цена, определенная ООО "Центр экспертиз и оценки" не может быть признан рыночной ценой в смысле ст.40 НК РФ (стр.24-25 решения АС РТ).

Между тем суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание, что экспертное заключение N 1 от 05 сентября 2012 года ООО "Центр экспертиз и оценки", представленное налоговым органом, не оспорено и соответствует ст.11 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", общие требования к содержанию отчета об оценке объекта оценки оценщиком при проведении оценки соблюдены.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2005 года N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" разъяснено, что в случае оспаривания величины стоимости объекта оценки в рамках рассмотрения конкретного спора по поводу сделки и др. судам следует учитывать, что согласно статье 12 Федерального закона "Об оценочной деятельности" отчет независимого оценщика является одним из доказательств по делу (статья 75 АПК РФ).

Экспертное заключение N 1 от 05 сентября 2012 года ООО "Центр экспертиз и оценки" соответствует требованиям Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и является законным и достоверным. Данное доказательство подлежит оценке в соответствии с главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации наряду с другими доказательствами, представленными в материалы дела.

После установления инспекцией, что сделка купли-продажи ТРК "Роллердром" с сопутствующими основными средствами совершена между взаимозависимыми лицами, что экономически повлияло на деятельность общества путем уменьшения налоговых баз и минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет (занижение налоговой базы по налогу на прибыль с учетом пп.4 п.2 ст.40 НК РФ на 25 061 532 руб. (стр.32 решения инспекция). ОАО "Булгарнефть" получен убыток от реализации по объекту "Здания "Торгово-развлекательный комплекс "Роллердром" в размере 23 883 171,4 руб.

Инспекция для достоверного получения информации о величине рыночной стоимости имущества ОАО "Булгарнефть" ТРК "Роллердром" в соответствии со ст.9 НК РФ инициировала проведение экспертизы оценки рыночной стоимости ТРК "Роллердром" (экспертное заключение N 1, отчет N 4-к/12 ООО "Центр экспертиз и оценки" от 05 сентября 2012 года). Согласно выводам независимого эксперта рыночная стоимость имущества ТРК "Роллердром" по состоянию на 15 декабря 2008 года составляет (без НДС) - 70 362 000 руб., (с НДС- 78 313 680 руб.) (т.4, л.д.131-171).

Данное заключение эксперта не было оспорено и незаконным не признан, следовательно, в соответствии со ст.64 и 68 АПК РФ отчет N 4-к/12 от 05 сентября 2012 года является допустимым и относимым доказательством по настоящему делу.

Кроме того, цена сделки по реализации ТРК "Роллердром" Шагалееву P.P., одобренная собранием акционеров ОАО "Булгарнефть" по протоколу N 16 от 29 мая 2008 года (83 500 000 руб.), подтверждает правильность выводов эксперта ООО "Центр экспертиз и оценки" (заключение N 1 от 05 сентября 2012 года), согласно которым рыночная стоимость ТРК "Роллердром" составила 78 313 680 руб.

Налоговый орган, руководствуясь положениями статьи 40 НК РФ и учитывая экспертное заключение N 1 от 05 сентября 2012 года (отчет N 4-к/12) ООО "Центр экспертиз и оценки", определил рыночную стоимость реализованного ОАО "Булгарнефть" имущества по договору с взаимозависимыми лицами, в результате чего установил неполную уплату налога на прибыль и НДС.

Суд первой инстанции посчитал, что инспекцией в нарушение положений ст.40 НК РФ не определена рыночная стоимость объекта ТРК "Роллердром" (стр.23 решения суда).

Между тем в данном случае невозможно применение всех трех методов, предусмотренных пп.4-11 ст.40 НК РФ: метод сравнения цены сделки с ценами сделок с идентичным (однородным) товаром (работами, услугами), заключенных на сопоставимых коммерческих условиях; метод последующей реализации; затратный метод.

Налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пункт 2 статьи 40 НК РФ).

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

В целях определения рыночной цены объекта ТРК "Роллердром" налоговый орган не мог применить метод определения рыночной цены товара, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров, так как ТРК "Роллердром" является уникальным объектом, аналоги которого в Республике Татарстан отсутствуют.

Метод цены последующей реализации также не мог быть применен налоговым органом, поскольку покупатель ТРК "Роллердром" - Шагалеев P.P. не осуществлял последующую реализацию указанного объекта после приобретения его у ОАО "Булгарнефть".

Затратный метод определения рыночной цены ТРК "Роллердром" также не мог быть применен, поскольку при указанном методе цена товара определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Данные о прибыли "обычной" для сферы деятельности по эксплуатации ТРК "Роллердром" в Республике Татарстан не мог Республике Татарстан РТ просто не имеется ввиду отсутствия аналогичных объектов.

На основании пункта 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2011 года N 1484-0-0; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05 июля 2012 года по делу N А43-3094/2011, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2012 года дело N А46-10461/2011).

Федеральный закон от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей.

Проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе при проведении оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы (ст. 8 Федерального закона N 135-ФЗ).

В силу ст.14 Федерального закона N 135-ФЗ оценщик имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.

В соответствии с Федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", утвержденным приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 года N256, оценщиком применяются доходный, сравнительный и затратный подходы к оценке.

С учетом вышеизложенного, в силу прямого указания в законодательстве, налоговый орган, руководствуясь ст.40 НК РФ и абз.11 ст.8 Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ", в связи с возникновением спора о стоимости объекта оценки (ТРК "Роллердром") для определения его рыночной стоимости правомерно назначил экспертизу (постановление N 1-15/ТРК от 03 сентября 2012 года, о чем заключен договор N 13/12 от 03 сентября 2012 года с ООО "Центр экспертиз и оценки").

Как следует из содержания экспертного заключения N 1 от 05 сентября 2012 года ООО "Центр экспертиз и оценки" оценщик для определения рыночной стоимости имущества применил три подхода к оценке: затратный, сравнительный и доходный, и на основании расчетов пришел к выводу, что рыночная стоимость объекта недвижимости ОАО "Булгарнефть", расположенного по адресу: г.Альметьевск, ул.Р.Фахретдина, д.7, по состоянию на 15 декабря 2008 года составляет 70 362 000 руб. (без НДС). Следовательно, налоговым органом порядок определения рыночной цены для целей налогообложения нарушен не был.

Суд первой инстанции при рассмотрении данного дела был не вправе отказать инспекции в праве представления доказательства рыночной стоимости объекта ТРК "Роллердром", а именно: заключения эксперта N 1, отчет N 4-к/12, проведенного ООО "Центр экспертиз и оценки" от 05 сентября 2012 года, поскольку это не противоречит положениям ст.40 НК РФ.

Согласно п.12 ст.40 НК РФ суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отклонения отчета ООО "Центр экспертиз и оценки" об оценке рыночной стоимости имущества ОАО "Булгарнефть", который был составлен после отчета об оценке, произведенной независимом оценщиком ИП Виноградовым А.Н. При этом существенных нарушений в процедуре оценки объектов, которые бы свидетельствовали о недостоверности его результатов, ООО "Центр экспертиз и оценки" не допустило. Следует также принять во внимание, что достоверность отчета ООО "Центр экспертиз и оценки" об оценке рыночной стоимости имущества ОАО "Булгарнефть" как документа, содержащего сведения доказательственного значения, в порядке ст.13 Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ" никем не оспорена.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции критически оценивает отчет об оценке, произведенной независимом оценщиком ИП Виноградовым А.Н., как доказательство по данному делу, поскольку договор возмездного оказания оценочных услуг N 48 от 15 декабря 2008 года был заключен с индивидуальным предпринимателем Виноградовым А.Н. лично Шагалеевым Р.Р., переписку (т.4, л.д.14) оценщик Виноградов А.Н. вел также с самим Шагалеевым Р.Р., который является лицом, заинтересованным в личном приобретении имущества, являвшегося объектом оценки, по наименьшей цене.

Кроме того, отчет ООО "Центр экспертиз и оценки" об оценке рыночной стоимости имущества ОАО "Булгарнефть" был составлен после составления отчета об оценке, произведенной независимом оценщиком ИП Виноградовым А.Н., и выводы ООО "Центр экспертиз и оценки", сделанные в отчете, никаким образом заявителем не были опровергнуты. Надлежащих доказательств, опровергающих позицию инспекции в части определения рыночной цены, основанную на отчете оценщика ООО "Центр экспертиз и оценки", общество не представило.

Вывод суда первой инстанции о том, что установленные им обстоятельства не позволяют сделать вывод, что экспертным заключением ООО "Центр экспертиз и оценки" установлена рыночная цена реализованного заявителем объекта в понимании ст.40 НК РФ, несостоятелен, поскольку отчет ООО "Центр экспертиз и оценки" об оценке рыночной стоимости имущества ОАО "Булгарнефть" был составлен в соответствии с требованиями Федерального закона "Об оценочной деятельности", недостоверность содержащихся в нем сведений судебным актом в соответствии со ст.13 Федерального закона "Об оценочной деятельности" не установлена.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришёл к выводу о том, что доначисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 5 012 306 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также доначисление налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 3 198 714 руб., а также соответствующих сумм пени является правомерным.

В отношении начисления налоговых санкций за неуплату налогу на прибыль по вышеуказанному нарушению следует принять во внимание следующее:

Статья 40 НК РФ устанавливает принцип определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, виды же правонарушений и ответственности за их совершение регламентированы главой 16 НК РФ, в частности, статья 122 Кодекса предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора).

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки установлена неполная уплата ОАО "Булгарнефть" налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 5 012 306 руб. (пункт 1.1.4 решения стр.33) в результате применения обществом цены имущества, ниже рыночной, (то есть совершения обществом противоправных действий), следовательно, ОАО "Булгарнефть" правомерно привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 003 626 руб. (100 363 + 903 263).

Необоснованна ссылка суда первой инстанции на постановления ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 года по делу N А55-12344/2008, ФАС Московского округа от 15 июля 2009 года N КА-А40/6328-09, ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2007 года дело NА21-3221/2006, так как в данных постановлениях не рассматривался вопрос о правомерности либо неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по ст.122 НК РФ при применении ст.40 НК РФ.

При таких обстоятельствах требования заявителя в указанной части (по пунктам 1.1.4, 1.2.2 решения инспекции) удовлетворению не подлежат.

По пунктам 1.1.5, 1.3.1 решения инспекции суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и не усматривает оснований для отмены решения суда в указанной части.

Заявитель привлечен к налоговой ответственности в связи с тем, что им после принятия решения о проведении в отношении него выездной налоговой проверки были представлены уточненные налоговые декларации, в соответствии с которыми налог подлежал доплате в бюджет.

Судом установлено, что 04 апреля 2012 года и 27 сентября 2012 года ОАО "Булгарнефть" были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2009-2010 годы, в которых были уменьшены расходы в размере 37 005 руб., в т.ч. за 2009 год - 17 817 руб., за 2010 год - 19 188 руб. (т.3, л.д.37-122). Указанные суммы заявлены налогоплательщиком в результате уточнения сумм начисленной амортизации по ряду основных средств.

В этот же день заявителем были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2009-2010 годы по тем же основаниям (т.3, л.д.123-140).

Налоговый орган в решении о привлечении к ответственности указал, что поскольку выездная налоговая проверка началась 19 декабря 2011 года, то есть до представления уточненных деклараций, то заявитель не может быть освобожден от налоговой ответственности в порядке п.4 ст.81 НК РФ.

В связи с этим заявитель привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в размере 4430 руб. в связи с подачей корректирующей налоговой декларации по налогу на имущество за 2010 год (к доплате 44303 руб.); 27022 руб. (2702 руб. в бюджет РФ + 24320 руб. в бюджет РТ) в связи с подачей корректирующих налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010 год (к доплате 270224 руб.).

Между тем налоговым органом при вынесении решения о привлечении общества к налоговой ответственности не учтен факт наличия у заявителя переплаты налога на прибыль и налога на имущество на начало каждого налогового периода, что подтверждается справками о состоянии расчетов с бюджетом, выданными налоговым органом.

Доказательств, опровергающих факт наличия переплаты у заявителя на даты уплаты налога, ответчиком не представлено.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 28 февраля 2001 года N 5 (пункт 42) разъяснил, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Следовательно, оснований для привлечения заявителя к ответственности не имелось. В связи с этим отсутствует необходимость устанавливать наличие оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренных п.4 ст.81 НК РФ, поскольку для того, чтобы освободить налогоплательщика к ответственности, нужно сначала установить, имеются ли основания для привлечения его к такой ответственности.

В решении о привлечении к ответственности инспекцией констатирован факт представления ОАО "Булгарнефть" уточненных деклараций после начала выездной налоговой проверки.

Пунктом 1 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Следовательно, налоговый орган обязан был установить, совершено ли заявителем правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122 НК РФ, и установить наличие всех элементов состава правонарушения, в том числе факт возникновения недоимки по налогу, наличие вины налогоплательщика. Между тем таких сведений обжалуемое решение о привлечении к ответственности не содержит.

При таких обстоятельствах привлечение заявителя к налоговой ответственности является необоснованным.

По п.1.6.2 решения.

Налоговым органом сделан вывод о неправомерном неудержании заявителем и неперечислении в бюджет налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 207 руб., в связи с чем предложено удержать указанную сумму у физических лиц. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 41 руб.

Установлено, что заявителем в 2009 году выплачивались суммы вознаграждения членам ревизионной комиссии общества, а также дивиденды акционерам за 2008 год в том числе физическим лицам Волковой Г.И. и Гирфанову Р.В.

Выводы инспекции о неудержании с сумм, выплаченным указанным лицам, НДФЛ основаны на реестре сведений о доходах, представленном налогоплательщиком в 2009 году (т.4, л.д.187-190).

Между тем в судебном заседании налогоплательщиком даны пояснения о том, что указанный реестр содержит техническую ошибку. После выявления ошибки заявителем был составлен и представлен в налоговый орган исправленный реестр. Удержание из средств, выплаченных Волковой Г.И. и Гирфанову Р.В., налога на доходы физических лиц и своевременное перечисление его в бюджет подтверждаются материалами дела, а именно: выпиской из списка лиц, имеющих право получения дивидендов по результатам 2008 финансового года по состоянию на 15 апреля 2009 года (т.2, л.д.87), справкой о выплате вознаграждений членам ревизионной комиссии от 25 мая 2009 года (т.2, л.д.88), списком на зачисление денежных средств по вкладам "Зарплатный Сбербанк России" за июнь 2009 года (т.2, л.д.89), платежными поручениями N 1306, N1305, N1304, N1303 от 11 июня 2009 года (т.2, л.д.90-93), сводом начислений и удержаний за июнь 2009 года (т.2, л.д.94), карточкой счета 68.1 (т.2, л.д.95), платежным поручением N1302 от 11 июня 2009 года (т.2, л.д. 96).

При таких обстоятельствах, решение инспекции в вышеуказанной части (по пунктам 1.1.5, 1.3.1, 1.6.2 решения инспекции) обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции в указанной части (по пунктам 1.1.5, 1.3.1, 1.6.2 решения инспекции) и не свидетельствуют о наличии предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в этой части.

Вместе с тем оспариваемое решение инспекции соответствует налоговому законодательству и не нарушает прав и законных интересов заявителя в части начисления налогов, пеней и штрафов по эпизодам списания дебиторской задолженности (пункт 1.1.2 решения инспекции), правомерности учета расходов и налоговых вычетов по НДС с ООО "Индастри" (пункты 1.1.3 и 1.2.1 решения инспекции), правомерности учета расходов и применения вычетов по НДС при реализации ТРК "Роллердром" (пункты 1.1.4 и 1.2.2 решения инспекции).

На основании п.3 ч.1, п.1, 2 ч.2 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда от 17 мая 2013 года следует отменить в части удовлетворения требований ОАО "Булгарнефть" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 09 октября 2012 года N 1-15 в части начисления налогов, пеней и штрафов по эпизодам списания дебиторской задолженности, правомерности учета расходов и налоговых вычетов по НДС с ООО "Индастри", правомерности учета расходов и применения вычетов по НДС при реализации ТРК "Роллердром". В указанной части в удовлетворении заявленных требований ОАО "Булгарнефть" отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 мая 2013 года по делу N А65-3902/2013 оставить без изменения.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2008 года N 7959, поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

С учетом вышеизложенного судебные расходы относятся на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 мая 2013 года по делу N А65-3902/2013 отменить в части удовлетворения требований ОАО "Булгарнефть" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 09 октября 2012 года N 1-15 в части начисления налогов, пеней и штрафов по эпизодам списания дебиторской задолженности, правомерности учета расходов и налоговых вычетов по НДС с ООО "Индастри", правомерности учета расходов и применения вычетов по НДС при реализации ТРК "Роллердром".

В указанной части в удовлетворении заявленных требований ОАО "Булгарнефть" отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 мая 2013 года по делу N А65-3902/2013 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

В.Е.Кувшинов В.С.Семушкин