Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2013 г. N 14АП-7076/13

г. Вологда

06 сентября 2013 г.

Дело N А13-246/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2013 года.

В полном объёме постановление изготовлено 06 сентября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от предпринимателя Дорофеева Валерия Александровича его представителя Фоменко Ю.В. по доверенности от 20.06.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области Большаковой А.С. по доверенности от 09.01.2013, Кириковой С.А. по доверенности от 30.08.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы предпринимателя Дорофеева Валерия Александровича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 28 июня 2013 года по делу N А13-246/2013 (судья Савенкова Н.В.),

установил:

предприниматель Дорофеев Валерий Александрович (ОГРНИП 304352810700502) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области (Вологодская область, город Череповец, улица Краснодонцев, дом 3; ОГРН 1043500647277; далее - налоговая инспекция, инспекция) о признании недействительным решения от 28.10.2012 N 48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 28 июня 2013 года оспариваемое решение признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным в части предложения предпринимателю уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 901 307 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 137 838 руб. 27 коп., пени и штрафные санкции по НДФЛ и ЕСН в соответствующих суммах, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Предприниматель с судебным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Инспекция с судебным решением в части удовлетворения заявленных требований предпринимателя не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Предприниматель отзыв на апелляционную жалобу инспекции не представил, его представитель в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласился, решение суда в оспариваемой инспекцией части считает законным и обоснованным.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу предпринимателя и ее представители в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласились, решение суда в оспариваемой предпринимателем части считают законным и обоснованным

Заслушав объяснения представителей предпринимателя и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, на основании решения заместителя начальника от 29.12.2011 N 212 (т. 3, л. 3) инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе, НДФЛ за 2009 и 2010 годы, ЕСН за 2009 год.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки нарушения отражены в акте от 06.09.2012 N 48 (т. 1, л. 28-139). По итогам рассмотрения материалов проверки налоговой инспекцией принято решение от 28.09.2012 N 48 (т. 2, л. 1-145), которым предпринимателю предложено уплатить доначисленные по итогам проверки НДФЛ в сумме 1 582 202 руб., пени по НДФЛ в сумме 262 459 руб. 84 коп., штрафные санкции за неуплату НДФЛ в сумме 253 019 руб. 80 коп., ЕСН в сумме 179 062 руб. 27 коп., пени по ЕСН в сумме 38 524 руб. 35 коп., штрафные санкции за неуплату ЕСН в сумме 35 812 руб. 45 коп.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области 14.12.2012 N 07-09/015537@ (т. 2, л. 151-155), принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя, решение инспекции от 28.09.2012 N 48 оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в Арбитражный суд Вологодской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) объектом обложения ЕСН у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признается доход от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с его извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. В пункте 3 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Согласно статье 242 НК РФ дата получения доходов для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. В подпункте 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

При этом в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Суммы займов не являются доходом налогоплательщика, поэтому не могут быть включены в состав доходов и увеличивать налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

В решении инспекции отражено, что в ходе проверки инспекцией установлено занижение предпринимателем доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН за 2009 год, на сумму полученных от общества с ограниченной ответственности "СтройКлимат Плюс" (далее - ООО "СтройКлимат Плюс") денежных средств в сумме 6 891 913 руб. 85 коп.

Получение предпринимателем указанных денежных средств подтверждено представленными в материалы дела платежными поручениями ООО "СтройКлимат Плюс" (т. 12, л. 4-45) и не оспаривается заявителем. По данным предпринимателя, указанная сумма не подлежит включению в состав доходов, поскольку получена по договорам краткосрочного займа, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Арион" (далее - ООО "Арион") через третье лицо - ООО "СтройКлимат Плюс" по финансовым распоряжениям займодавца (ООО "Арион"); возврат денежных средств по договорам краткосрочного займа произведен Дорофеевым В.А. наличными средствами в кассу ООО "Арион". В подтверждение изложенных обстоятельств предпринимателем в ходе проверки представлены в инспекцию договоры займа, заключенные с ООО "Арион", финансовые распоряжения от ООО "Арион" в адрес ООО "СтройКлимат Плюс" о перечислении денежных средств Дорофееву В.А., уведомления ООО "Арион", направленные Дорофееву В.А., об исполнении обязанностей займодавца, квитанции к приходным кассовым ордерам на внесение наличных средств в кассу ООО "Арион" (т. 12, л. 47-169; т. 13, л. 1-86, 88-99).

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что документы, подтверждающие получение и возврат Дорофеевым В.А. займов содержат недостоверную информацию, фактически налогоплательщик получил спорные денежные средства безвозмездно. В обоснование указанного вывода инспекция в оспариваемом решении сослалась на следующие обстоятельства.

В ходе допроса, проведенного инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ, Дорофеев В.А. на все вопросы, заданные инспекцией о взаимоотношениях с ООО "Арион", ООО "СтройКлимат Плюс", об основаниях, по которым ООО "Арион" выбрано в качестве контрагента, отвечал "не помню". Допрошенная инспекцией Гурьева Т.Н. показала, что оказывала предпринимателю бухгалтерские услуги до января 2009 года и подтвердила как факт получения, так и факт возврата Дорофеевым В.А. займов ООО "Арион".

Вместе с тем, согласно финансовым распоряжениям ООО "Арион" в платежных поручениях на перечисление денежных средств Дорофееву В.А. от ООО "СтройКлимат Плюс" в строке "назначение платежа" указано "за услуги строительного подряда согласно актов ССМ" и "за услуги по осмечиванию объектов согласно договора". Из указанного назначения платежа следует, что некое третье лицо оказало ООО "СтройКлимат Плюс" услуги по составлению смет и выполнило строительные работы, задолженность по оплате которых ООО "СтройКлимат Плюс" погашает путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя по распоряжениям ООО "Арион".

Налоговой инспекцией установлено, что в 2009 году в рамках договора подряда от 01.06.2009 N 190804 (т. 15, л. 99-101), заключенного с открытым акционерным обществом "Северсталь-метиз" (далее - ОАО "Северсталь-метиз"), ООО "СтройКлимат Плюс" выполняло работы по ремонту мягкой кровли заказчика (т. 15, л. 107-182; т. 16, л. 1-59). Указанным договором предусмотрено, что подрядчик вправе привлечь к выполнению порученных ему работ третьих лиц только при наличии у них соответствующих лицензий и по согласованию с заказчиком - ОАО "Северсталь-метиз".

Данных о привлечении третьих лиц к выполнению указанных выше работ в ходе проверки не установлено. ОАО "Северсталь-метиз" отрицало факт хозяйственных отношений с ООО "Арион" (т. 15, л. 92).

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о том, что фактически работы, порученные ООО "СтройКлимат Плюс", выполнены им самостоятельно без привлечения ООО "Арион" или иных лиц.

По данным инспекции, руководителем ООО "СтройКлимат Плюс" с 14.07.2007 до 07.04.2010 являлся Смирнов Р.В., с 07.04.2010 - Филисов В.Н. (т. 13, л. 123-135). Допросить Смирнова Р.В. не представилось возможным в связи со смертью последнего 17.09.2011, Филисов В.Н. на допрос в налоговые органы по повестке не явился (т. 13, л. 104), данных об иных работниках ООО "СтройКлимат Плюс" в налоговые органы не предоставляло.

Суммы вознаграждения, полученного ООО "СтройКлимат Плюс" от ОАО "Северсталь-метиз" по договору подряда от 01.06.2009 N 190804, являлись единственным задекларированным доходом ООО "СтройКлимат Плюс" за 2009 год (т. 14, л. 54-59). С учетом изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что в 2009 году ООО "Арион" не оказывало ООО "СтройКлимат Плюс" никаких услуг.

Кроме того, по мнению инспекции, у ООО "Арион" отсутствовала возможность оказания строительных услуг. Согласно полученной по запросам инспекции информации по адресу регистрации ООО "Арион" не располагается, собственник здания отрицает факт аренды (субаренды) данной организацией помещения в 2009 году, у ООО "Арион" отсутствовали необходимые для выполнения работ имущество, транспортные средства, персонал (среднесписочная численность работников по состоянию на 01.01.2009 и 01.01.2010 составляла 1 человек), последняя отчетность представлена в 2009 году, с момента регистрации отчетность в территориальные органы Пенсионного Фонда Российской Федерации организацией не предоставлялась, платежи не производились; лицензии на выполнение строительно-монтажных работ ООО "Арион" не имело; с 26.11.2011 ООО "Арион" исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (т. 14, л. 86-116).

Согласно расшифровкам подписей, выполненных от имени ООО "Арион" в договорах займа, финансовых распоряжениях, уведомлениях об исполнении обязанностей займодавца, квитанциях к приходным кассовым ордерам, они учинены руководителем данной организации Кирьяновым С.А.

Местонахождение Кирьянова С.А. в ходе розыскных мероприятий не установлено (т. 14, л. 104).

В ходе проверки налоговой инспекцией назначена экспертиза подлинности печатей ООО "Арион" и подписей, выполненных в указанных документах от имени Кирьянова С.А. Согласно заключению эксперта от 21.08.2012 (т. 16, л. 124-150) оттиски и фрагменты оттисков печатей в представленных документах нанесены не клише печати, изображение которой имеется в банковской карточке, подписи в договорах займа, финансовых распоряжениях, уведомлениях об исполнении обязанностей займодавца выполнены от имени Кирьянова С.А. неустановленным лицом, подписи, выполненные от имени Кирьянова С.А. в квитанциях к приходным кассовым ордерам, осуществлены Гурьевой Т.Н., оказывавшей предпринимателю консультационные и бухгалтерские услуги.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу о недостоверности документов, представленных Дорофеевым В.А. в ходе проверки, отсутствии у налогоплательщика фактических отношений по получению и возврату займов ООО "Арион".

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

По мнению инспекции, ООО "СтройКлимат Плюс" не привлекало третьих лиц к выполнению работ по договору подряда от 01.06.2009 N 190804, заключенному с ОАО "Северсталь-метиз". Данное обстоятельство налоговая инспекция считает доказательством отсутствия у ООО "СтройКлимат Плюс" оснований для перечисления третьим лицам платы за выполненные работы.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "СтройКлимат Плюс" состоит на налоговом учете в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области. Согласно письму указанного налогового органа от 28.05.2012 N 01-06/12536 (т. 13, л. 121) среднесписочная численность работников ООО "СтройКлимат Плюс" по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2009, 01.01.2010 составляла 1 человек.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, поскольку ООО "СтройКлимат Плюс" не имело возможности собственными силами осуществить строительные работы по договору подряда от 01.06.2009 N 190804, заключенному с ОАО "Северсталь-метиз", то возможность привлечения данной организацией к выполнению работ третьих лиц не исключена.

Ссылки подателя жалобы на то, что в рамках договора подряда от 01.06.2009 N 190804 подрядчик вправе привлечь к выполнению порученных ему работ третьих лиц только при наличии у них соответствующих лицензий и по согласованию с заказчиком - ОАО "Северсталь-метиз", однако соответствующего согласования не было получено, что влечет недействительность договора субподряда с ООО "Арион", не принимаются апелляционной инстанцией, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям со спорным контрагентом, поскольку со стороны указанной организации претензий в этой связи не поступало.

Данных о том, что спорные денежные средства получены Дорофеевым В.А. от ООО "СтройКлимат Плюс" в качестве вознаграждения за выполненные им работы налоговой инспекцией в ходе проверки не получено, на наличие таких обстоятельств в ходе рассмотрения дела инспекция не ссылалась.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что ООО "Арион" не могло и фактически не предоставляло Дорофееву В.А. денежные средства на условиях займа в материалы дела не представлено.

Подписание представленных предпринимателем договоров займа, финансовых распоряжений, уведомлений об исполнении обязанностей займодавца от имени руководителя ООО "Арион" неустановленным лицом не является достаточным доказательством отсутствия отношений займа, поскольку налоговой инспекцией не представлены доказательства причастности предпринимателя, его работников к деятельности ООО "Арион" или ООО "СтройКлимат Плюс". Данных о том, что предприниматель знал или должен был знать о подписании договоров займа, финансовых распоряжений, уведомлений об исполнении обязанностей займодавца от имени руководителя ООО "Арион" не Кирьяновым С.А., а иным неустановленным лицом, либо о намеренном выборе партнера, не исполняющего свои налоговые обязанности, инспекцией в материалы дела также не представлено.

Вместе с тем заключение эксперта от 21.08.2012 (т. 16, л. 124-150) подтверждает фиктивность представленных предпринимателем квитанций к приходным кассовым ордерам на возврат денежных средств ООО "Арион", поскольку экспертом сделан категоричный вывод о подписании указанных документов от имени ООО "Арион" не руководителем данной организации Кирьяновым С.А., а бухгалтером предпринимателя Гурьевой Т.Н.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, представленные приходные кассовые ордера не могут признаваться надлежащим доказательством возврата заемных средств ООО "Арион".

Показания Гурьевой Т.Н., данные ею в ходе допроса (т. 21, л. 75-83), проведенного налоговой инспекцией, являются противоречивыми. Ответами на вопросы с N 11 по 26 Гурьева Т.Н. подтвердила факт заключения Дорофеевым В.А. и ООО "Арион" договоров займа, получение Дорофеевым В.А. заемных средств и возврат им займов с процентами ООО "Арион". При этом согласно представленным первичным документам поставленные налоговым органом под сомнение взаимоотношения Дорофеева В.А. с ООО "Арион" продолжались с апреля по декабрь 2009 года, в то время как на вопрос налоговой инспекции N 2 о периоде оказания ею бухгалтерских и консультационных услуг предпринимателю Гурьева Т.Н. указала, что оказывала данные услуги только до января 2009 года, с мая 2009 года договор на оказание услуг расторгнут.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал, что факт получения предпринимателем в 2009 году денежных средств в сумме 6 891 913 руб. 85 коп. на каких-либо иных основаниях, кроме как на условиях договоров займа, заключенных с ООО "Арион", инспекцией не доказан; в отсутствие надлежащих доказательств передачи денежных средств ООО "Арион" факт возврата займов с процентами не подтвержден, что, как правильно указано судом первой инстанции, не меняет юридическую квалификацию полученных Дорофеевым В.А. средств.

Следовательно, инспекцией не доказана обоснованность включения 6 891 913 руб. 85 коп. в состав доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН за 2009 год. Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные предпринимателем требования в указанной части.

Судом первой инстанции также установлено и подтверждается материалами дела, что основным видом деятельности заявителя в проверяемый период являлись розничная и оптовая торговля продуктами питания. В отношении розничной торговли предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД); доходы и расходы, полученные в результате осуществления оптовой торговли, предприниматель учитывал в рамках общей системы налогообложения.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о завышении предпринимателем расходов, учитываемых по общей системе налогообложения, в результате включения в них затрат на аренду земельного участка и помещений, используемых для хранения товара и под офис, а также выплату заработной платы. По мнению инспекции, указанные затраты понесены в целях осуществления двух видов деятельности - оптовой и розничной торговли, поэтому могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН только в части, приходящейся на доходы, учтенные по общей системе налогообложения.

По договорам аренды, заключенным с потребительским обществом "Единение" (далее - ПО "Единение"), предпринимателем в течение 2009 и 2010 годов арендовались: помещение офиса площадью 139 кв. м, земельный участок под установку холодильного оборудования площадью 200 кв. м и помещение склада N 4 площадью 245 кв. м, расположенные по адресу город Череповец, улица Гоголя, дом 60а, а также помещение склада N 10 площадью 562 кв. м, расположенное по адресу город Череповец, улица Боршодская, дом 6 (т. 17, л. 7-70).

Размер арендной платы за 2009 год составил 2 629 099 руб., за 2010 год - 3 087 712 руб. 58 коп.

Проверкой установлено, что за 2009 год сумма арендной платы по указанным объектам в полном объеме учтена предпринимателем при исчислении НДФЛ и ЕСН в составе расходов, уменьшающих полученные доходы; за 2010 год арендная плата в сумме 873 538 руб. 47 коп. отнесена предпринимателем в состав делимых расходов, в сумме 2 214 174 руб. 11 коп. включена в состав неделимых расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

Размер затрат на оплату труда работников офиса, склада N 4 и склада N 10 за 2010 год составил 3 381 844 руб. 17 коп., из них 2 572 378 руб. учтено предпринимателем в составе неделимых расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

По итогам проверки все затраты предпринимателя по уплате арендных платежей за 2009 и 2010 годы в сумме 2 629 099 руб. и 3 087 712 руб. 58 коп. соответственно, а также затраты на выплату заработной платы работников, занятых в обоих видах деятельности, за 2010 год в сумме 2 548 863 руб. 41 коп. отнесены налоговой инспекцией в состав делимых и приняты в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, с учетом примененного коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов.

В обоснование необходимости распределения указанных затрат на два вида деятельности инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

Согласно представленным при проверке расшифровкам по проводкам (т. 5, л. 49-208; т. 6, л. 1-212; т. 7, л. 1-200; т. 8, л. 1-225; т. 9, л. 1-268; т. 10, л. 1-242) на территории складов N 4 и 10 предпринимателем осуществлялась оптовая (по безналичному расчету) и розничная (с расчетом наличными денежными средствами) торговля продуктами питания, а также с указанных складов товар отпускался в розничную сеть самого предпринимателя.

В ходе осмотра, проведенного налоговой инспекцией в порядке статьи 92 НК РФ (т. 21, л. 64-67), налоговым органом установлено, что по адресу: город Череповец, улица Гоголя, дом 60а, в арендованном помещении офиса расположены семь кабинетов - кабинет директора, бухгалтерия, кабинет менеджеров, касса, архив, столовая, санузел; на арендованном земельном участке расположены восемь холодильных установок для хранения товара, товар хранится в паллетах; в арендованном помещении склада N 4 имеется отдельный кабинет площадью 10 кв. м, в котором установлены ККМ для реализации товара за наличный расчет, столы, стулья, три компьютера: для менеджера по закупу, менеджера по продажам и оператора, товар (продукты питания) хранится на поддонах и стеллажах, выписывается и отпускается по накладным оператором. В арендованном помещении склада N 10 по адресу: город Череповец, улица Боршодская, дом 6, инспекцией в ходе осмотра выявлено наличие отдельного кабинета площадью 10 кв. м для работы кладовщика, менеджера и оператора, в данном кабинете установлены ККМ для реализации товара за наличный расчет, два компьютера, принтер, столы, стулья; товар хранится на стеллажах и поддонах в здании склада, также в здании склада установлена линия фасовки сахарного песка в упаковочные мешки, вдоль склада проходит железнодорожная ветка, используемая при поступлении товара железнодорожным транспортом, товар при этом разгружается в отдельное помещение (рампу).

Согласно протоколам допросов Дорофеева В.А. и бухгалтера предпринимателя Савиной В.В. (т. 21, л. 92-108) приобретенный у поставщиков товар доставлялся на склады N 4 и 10, приемка товара проводилась по общему количеству без распределения на опт и розницу, отгрузка товара с указанных складов производилась как оптовым покупателям с оформлением счетов-фактур и товарных накладных, так и в розничную сеть с оформлением накладных на внутреннее перемещение.

Указанные обстоятельства подтверждены также показаниями работников склада N 4 и 10 (т. 21, л. 119-174; т. 22, л. 1-38), на основании которых инспекцией сделан вывод о том, что приемка и хранение товара осуществлялись обезличенно, отдельного места хранения товара, предназначенного для реализации в розницу, предприниматель не имел, поэтому затраты по арендной плате за пользование складами N 4 и 10 относятся как к оптовой, так и к розничной торговле.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в помещении офиса работают как сотрудники, выполняющие трудовые функции только по оптовой торговле, так и сотрудники, выполняющие трудовые функции только по розничной торговле, в связи с чем затраты по аренде офиса также признаны инспекцией связанными с двумя видами деятельности.

В части необходимости распределения затрат на оплату труда инспекция сослалась на показания бухгалтера предпринимателя Савиной В.В. (т. 21, л. 102-108), согласно которым учет отработанного времени отдельно по оптовой и розничной торговле предпринимателем не велся, в 2010 году основной оклад сотрудников отнесен в состав расходов, учитываемых по общей системе налогообложения, выплаченные за объем работ по рознице премии относились к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Показаниями допрошенных работников предпринимателя подтверждено, что работники склада N 4 и 10, а также офиса выполняли трудовые функции по приему-отгрузке товара как для оптовой, так и для розничной торговли.

Как указано в оспариваемом решении, примененный предпринимателем способ определения суммы затрат по оплате труда, относящихся к оптовой торговле, не подтвержден данными об учете рабочего времени и не соответствует принятой самим предпринимателем учетной политике.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в соответствии с соответствующими статьями главы "Налог на прибыль организаций" указанного Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) при исчислении ЕСН налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Таким образом, в силу прямого указания статей 221 и 237 НК РФ одним из условий признания расходов в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН является связь этих расходов с извлечением доходов, учитываемых при исчислении данных налогов; порядок определения расходов, уменьшающих полученные доходы и подлежащих учету в целях налогообложения ЕСН и НДФЛ, должен применяться предпринимателями по правилам, установленным в главе 25 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Одно из последствий неведения такого учета предусмотрено пунктом 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы организации (предпринимателя) в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности.

Согласно приказам предпринимателя об учетной политике (т. 16, л. 152-161) в целях исчисления НДФЛ при совмещении двух различных систем налогообложения (ЕНВД и общей системы) определяется удельный вес операций, облагаемых НДФЛ по общему налоговому режиму (оптовой торговле). Удельный вес оптовой торговли определяется исходя из стоимости оплаченных и отгруженных товаров в оптовой торговле, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДФЛ и составляют налогооблагаемую базу, отраженную в регистре дохода за налоговый период, к общей стоимости товаров, оплаченных и отгруженных за налоговый период. Рассчитанный таким образом удельный вес оптовой торговли за налоговый период применяется для определения доли затрат оптовой торговли, относимых к операциям, облагаемым по общему режиму, от общей суммы произведенных затрат.

Представитель предпринимателя в суде первой и апелляционной инстанций указал, что предпринимателем был обеспечен раздельный учет сумм арендной платы по помещениям, используемым в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Доказательством ведения такого раздельного учета является указание в договорах аренды, заключенных с ПО "Единение", площадей, предназначенных для оптовой и розничной торговли, оформление в учете операций по перемещению товаров в целях их реализации в розницу.

Так, по договорам, заключенным с ПО "Единение", предпринимателем в помещениях склада N 4 и склада N 10 арендовались отдельные кабинеты площадью по 10 кв. м с указанием в договоре назначения помещений - для осуществления розничной торговли. Протоколом осмотра подтверждено, что в указанных помещениях установлены ККТ для осуществления расчетов наличными денежными средствами, офисная техника для персонала.

Вместе с тем, как обоснованно указано судом первой инстанции, наличие на территории арендуемых складов отдельных помещений для заключения договоров розничной купли-продажи не является доказательством ведения раздельного учета затрат на хранение товара, реализуемого одновременно и оптом и в розницу.

Материалами налоговой проверки (протоколами допросов, протоколом осмотра) подтверждено, что приемка товара и его хранение осуществлялось на складах обезличенно, отдельного места хранения товара, реализуемого только в розницу, у предпринимателя не имелось.

Следовательно, затраты по арендной плате за помещения складов N 4 и 10 понесены предпринимателем для хранения товара, реализуемого как в оптовой, так и в розничной торговле. Часть таких затрат, относящихся к розничной торговле, не связана с извлечением дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ и ЕСН, поэтому не может быть признана в рамках общей системы налогообложения.

Представителем предпринимателя также указано, что затраты на осуществление розничной торговли предприниматель начинает нести только с момента его передачи в розничную сеть (оформления накладной на внутреннее перемещение и списания стоимости товара на счет 41.12), а до этого момента товар считается приобретенным для осуществления оптовой торговли, следовательно все затраты по его хранению относятся на оптовую торговлю.

Однако поскольку ассортимент товара, реализуемого оптом и в розницу, у заявителя совпадает, при приобретении товара для перепродажи у предпринимателя нет возможности определить в рамках какого режима будет произведена его реализация.

Доводов о том, по каким основаниям арендная плата за офис, используемый для работы сотрудников, занимающихся как оптовой, так и розничной торговлей, подлежит в полном объеме включению в состав расходов по общей системе налогообложения, заявителем не приведено.

С учетом изложенного следует, что вывод инспекции о необходимости распределения затрат по арендной плате за помещения офиса, складов N 4 и N 10 пропорционально доле доходов предпринимателя от оптовой торговли в общей сумме доходов является обоснованным.

В части затрат на оплату труда предприниматель в суде первой инстанции а в апелляционной жалобе указал, что раздельный учет обеспечен по функциональным обязанностям работников.

Так, в 2010 году при анализе трудовых функций работников им было установлено, что основное рабочее время затрачено работниками офиса, склада N 4 и склада N 10 на прием, оформление и реализацию товара оптом, поэтому их заработная плата в полном объеме учтена в целях налогообложения по общей системе, а премии, выплачиваемые за выполнение функций по реализации товара в розницу, учтены в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. В подтверждение такого способа ведения раздельного учета затрат на оплату труда, относящихся к оптовой и розничной торговле, заявитель сослался на дополнительные соглашения к трудовым договорам (т. 19, л. 123, 142; т. 20, л. 10, 25, 51, 82, 92, 93, 97, 111, 114, 122, 127, 136, 147, 170; т. 21, л. 7, 14, 25, 37, 44), согласно которым с 01.01.2010 работникам изменена система оплаты труда - за выполнение функций, связанных с оптовой торговлей, работнику устанавливается оклад, в том числе районный коэффициент, при достижении высоких результатов, безупречном выполнении должностных обязанностей, связанных с розничной деятельностью, при отсутствии замечаний по итогам работы ежемесячно может выплачиваться премия в размере определенной суммы процентов от должностного оклада.

Статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что установление заработной платы работнику производится в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Указанной нормой также предусмотрено установление работодателем системы премирования работников, если такое премирование зафиксировано в коллективном договоре или других локальных нормативных актах.

Вместе с тем, поскольку наличие локальных нормативных актов не является единственным основанием для отнесения затрат к той или иной деятельности, для подтверждения права на признание заявленной суммы расходов предприниматель должен обосновать примененный им способ распределения оплаты труда на конкретные виды деятельности.

В данном случае премии, предусмотренные дополнительными соглашениями с работниками предпринимателя, не имеют конкретного документального подтверждения.

В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об учете времени, затраченного на выполнение работ сотрудниками предпринимателя только по оптовой или только по розничной торговле (данные хронометража рабочего времени или иные подобные расчеты применительно к должностным обязанностям, объему реализованного заявителем товара оптом и в розницу и объему оформляемых документов).

За 2009 год затраты на оплату труда включены предпринимателем в состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН пропорционально доле доходов, полученных от оптовой торговли, в общей сумме доходов. Протоколами допросов работников заявителя (т. 21, л. 119-174; т. 22, л. 1-38) подтверждено, что объем их работы с 2009 года не изменился, трудовые функции выполнялись как в рамках оптовой, так и в рамках розничной торговли, изменения в трудовые договоры не вносились, премии не выплачивались.

Ссылки подателя жалобы на то, что отнесение затрат по оплате труда к оптовой торговле произведено исходя из функциональных обязанностей работников являются необоснованными в силу следующего.

Согласно пункту 1.3 представленных налоговой инспекцией трудовых договоров работник принимается предпринимателем на работу для выполнения трудовой функции согласно прилагаемой к договору должностной инструкции.

Предприниматель ни в суд первой инстанции ни в апелляционную инстанцию не представил документы, подтверждающие право на признание оспариваемых сумм затрат в составе расходов при исчислении НДФЛ, в том числе, сводные данные о работниках, чья заработная плата подлежит учету (полностью или частично) в составе расходов по общей системе налогообложения с указанием размера заработной платы, должности; должностные инструкции.

Таким образом, документы, подтверждающие функциональные обязанности работников по спорным расходам, заявителем в материалы дела не представлены.

При этом судом установлено и подтверждается материалами дела, что исходя из наименования должностей в трудовых договорах, инспекцией определен круг работников предпринимателя, занимающихся только оптовой или только розничной торговлей. При определении суммы делимых расходов налоговой инспекцией исключены из расчета затраты по оплате труда работников, осуществляющих функции только по оптовой торговле, а также работников, осуществляющих функции только по розничной торговле. Фонд оплаты труда работников, осуществляющих функции только по оптовой торговле, в полном объеме отнесен налоговой инспекцией в состав расходов по общей системе налогообложения.

Доказательств неправомерности произведенного инспекцией расчета заявителем не представлено.

Таким образом, поскольку предпринимателем не доказан факт надлежащего раздельного учета спорных затрат по оплате труда, суд первой инстанции обоснованно признал, что данные затраты относятся к распределяемым расходам, поскольку они связаны с получением дохода по обоим осуществляемым заявителем видам деятельности - оптовой и розничной торговле.

Порядок расчета коэффициента удельного веса произведен налоговой инспекцией в соответствии с учетной политикой заявителя, что предпринимателем не оспаривается, доводов о неправильном расчете суммы расходов, приходящихся на общую систему налогообложения, предпринимателем не заявлено.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных им требований в указанной части.

Таким образом, оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб заявителя и инспекции не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 28 июня 2013 года по делу N А13-246/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы предпринимателя Дорофеева Валерия Александровича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова О.А. Тарасова