Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2013 г. N 09АП-26063/13

г. Москва

06 сентября 2013 г.

Дело N А40-50147/13

Резолютивная часть постановления объявлена "02" сентября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "06" сентября 2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей С.Н. Крекотнева, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2013 по делу N А40-50147/13, принятое судьей А.В. Бедрацкой по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Байкалфарм" (ОГРН 1020300988278, 670045, г. Улан-Удэ, пр. Автомобилистов, д. 10А) к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Жамбалова Д.Б. по доверенности от 12.02.2013 г. Матханов М.Э., паспорт.

от заинтересованного лица - Терехов А.Ю. по доверенности от 20.11.2012 г., Шуйков А.В. по доверенности от 12.07.2013 г.

УСТАНОВИЛ:

Решением от 25.06.2013 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Открытым акционерным обществом "Байкалфарм" (ОАО "Байкалфарм", общество) требования, признав недействительным решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 13.11.2012 N 04-1-31/23 (далее - решение Инспекции) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009-2010 гг. в сумме 25 784 821,13 рублей, налога на добавленную стоимость за 2009-2010 гг. в сумме 22 805 468,25 рублей, доначисления акциза за 2009-2010 гг. в сумме 5 939 172,80 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 5 685 252,24 рублей, начисления пени по НДС в сумме 4 927 921,61 рублей, начисления пени по акцизам в сумме 383 439,72 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 038 508,93 рублей, виде штрафа за неуплату НДС в сумме 2 184 498,08 рублей, в виде штрафа за неуплату акциза в размере 643 913,59 рублей.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой. В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, представители Общества возражали против удовлетворения апелляционной инстанции.

Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, как не отвечающее требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Байкалфарм" по вопросу соблюдения налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 20.08.2012 N 04-1-30/15. (т. 4 л.д. 1-150, т. 5 л.д. 1-110). По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений Общества, Инспекцией было вынесено решение о привлечении к ответственности Общества за налоговое правонарушения от 13.11.2012 N 04-1-31/23 (т. 1 л.д. 34-131, т. 2 л.д. 1-123). Решением ФНС России от 11.04.2013 года N СА-4-9/6627 решение Инспекции оставлено без изменения, в связи с чем вступило в законную силу.

Удовлетворяя требования Общества по эпизодам, связанным со взаимоотношениями Общества с ООО "ТД "Империал" суд первой инстанции пришел к выводу о том, что расходы Общества осуществлены в рамках реальной предпринимательской деятельности и не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Аналогичные выводы суд первой инстанции сделал в отношении вычетов по налогу на добавленную стоимость (раздел 2 решения Инспекции).

При этом суд первой инстанции необоснованно не учел, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщиком представлены договоры поставки от 01.01.2008 N 2712, от 02.04.2010 N 2712 заключенные между ОАО "Байкалфарм" и ООО "ТД Империал" (т. 9 л.д. 1-8).

Предметом указанных договоров является поставка обществом с ограниченной ответственностью "ТД Империал" в адрес ОАО "Байкалфарм" алкогольной продукции.

Налогоплательщиком представлены товарно-транспортные накладные, согласно которых производилось оприходование алкогольной продукции.

ОАО "Байкалфарм", в качестве документов, сопровождающих оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции, предоставлены справки, прилагаемые к товарно-транспортным накладным (разделы А, Б), оформляемые производителями алкогольной продукции и справки, прилагаемые к товарно-транспортным накладным (разделы Б), оформляемые перепродавцами алкогольной продукции.

Согласно представленных справок, отгрузка алкогольной продукции от производителей осуществлялась через следующие организации: производитель ООО "Чегемский винпищепром" - перепродавец ООО ТД "Империал" - покупатель ОАО "Байкалфарм", производитель ООО "Чегемский винпищепром" - перепродавец ООО "Алк-опт", перепродавец ООО ТД "Империал" - покупатель ОАО "Байкалфарм", производитель ООО "Чегемский винпищепром" - перепродавец ООО "Универсал-Оптторг", перепродавец ООО ТД "Империал" - покупатель ОАО "Байкалфарм", производитель ООО "Русь" - перепродавец ООО ТД "Империал" - покупатель ОАО "Байкалфарм".

Однако, алкогольная продукция, указанная в представленных ОАО "Байкалфарм" первичных документах (товарно-транспортных накладных, товарных накладных, счетах-фактурах, справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы А, Б), не производилась, не отгружалась и не реализовывалась ООО "Чегемский винпищепром" и ООО "Русь". Кроме того, действия ОАО "Байкалфарм" и ООО "ТД Империал" свидетельствуют об их согласованности и направленности на необоснованное получение налоговой выгоды. Также суд апелляционной инстанции соглашается с доводом Инспекции о том, что Заявитель и ООО "ТД Империал" являются взаимозависимыми лицами и названная зависимость повлияла на результаты их взаимоотношений.

Рассматривая данное дело, суд первой инстанции не дал надлежащую правовую оценку фактическим обстоятельствам дела в их системной взаимосвязи, ограничившись формальным подходом к оценке доводов налогового органа.

Так в частности, судом не учтено, что сотрудники ООО "Чегемский винпищепром" отрицают факт производства, отгрузки и реализации продукции указанной в справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы А, Б).

Согласно имеющимся в материалах дела справкам к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию разделы А, Б, удостоверениям качества продукции, сертификатам соответствия (т. 11 л.д. 1-79), оформляемым производителями алкогольной продукции производителем водки "Глаз-алмаз", поставляемой в адрес общества является ООО "Чегемский винпищепром", который отгрузил всего алкогольной продукции 2 740 995 бутылок, в том числе водки под товарным знаком "Глаз алмаз" 2 600 366 (95%).

Вместе с тем, согласно допроса руководителя ООО "Чегемский винпищепром" (т. 9 л.д. 40-42), проведенном в соответствии со статьей 90 Кодекса что водка под товарным знаком "Глаз-алмаз" предприятием не производилась.

Также в материалы дела представлен допрос заведующего складом ООО "Чегемский винпищепром" Хамгокова Муамеда Хабагиевича (т. 9 л.д. 59-67). В ходе допроса свидетелю предъявлены для подтверждения (опровержения) факта подписи справки к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы А, Б) предоставленные в ходе проверки ОАО "Байкалфарм". Хамгоков М. Х. пояснил, что подписи на предъявленных справках он не проставлял и указанные подписи не его.

Также суд апелляционной инстанции учитывает данные допроса начальника отдела единой государственной автоматизированной системы учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - ЕГАИС) ООО "Чегемский винпищепром" (т. 9 л.д. 34-39) Боготовой Мариям Хасанбиевны, согласно которым вся производимая и реализуемая алкогольная продукция на ООО "Чегемский винпищепром" проходит и проходила обязательную фиксацию в системе ЕГАИС, поставки не зафиксированные в системе ЕГАИС не осуществлялись, водка под товарным знаком "Глаз алмаз", "Глаз алмаз на березовых почках", "Глаз алмаз люкс", не производилась, не отгружалась, не реализовывалась.

Согласно данным допроса заведующего лабораторией ООО "Чегемский винпищепром" Эттеевой Мариам Муссаевны (т. 9 л.д. 43-49) подписи на предъявленных удостоверениях о качестве продукции свидетелем не проставлялись.

Таким образом суд апелляционной инстанции учитывает показания должностных лиц ООО "Чегемский винпищепром" (производитель) о том, что алкогольная продукция, указанная в документах предъявленных ОАО "Байкалфарм" (справки разделы А, Б, удостоверения качества продукции, сертификаты соответствия) не производилась, не отгружалась, не реализовывалась, подписи на предъявленных документах им не принадлежат.

Аналогично суд апелляционной инстанции оценивает доводы налогового органа по цепочке перепродавцов, в частности соглашаясь с тем, что сотрудники ООО "Алк-опт", ООО "Универсал-оптторг" не подтверждают факт отгрузки и реализации в адрес ООО "ТД Империал" продукции указанной в справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы Б), поскольку в материалах дела имеются данные допроса заведующего складом ООО "Универсал-оптторг" Токбаева Алима Руслановича (т. 9 л.д. 22-27), данные допроса руководителя ООО "Алк-опт" Нальчиева М. Р.(т. 9 л.д. 49-58), данные допроса заведующего складом ООО "Алк-опт" Тешевой Залины Арсеновны (т. 9 л.д. 10-15), согласно которым должностные лица ООО "Алк-опт", ООО "Универсал-оптторг" не подтверждают факт отгрузки и реализации в адрес ООО "ТД Империал" продукции указанной в справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы Б), подписи на предъявленных документах им не принадлежат.

Также суд апелляционной инстанции учитывает допрос заведующего складом ООО "Русь" Балова Хазрита Башировича (т. 9 л.д. 74-79), согласно которому Балов Х. Б. пояснил, что подписи на предъявленных справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы А, Б) он не проставлял.

Кроме того, налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что первичные документы, предоставленные в ходе проверки ОАО "Байкалфарм" в целях подтверждения факта приобретения и получения алкогольной продукции от ООО "ТД Империал", подписывались неустановленными лицами, поскольку согласно данных первичных документов, предоставленных ОАО "Байкалфарм в соответствии со статьей 93 Кодекса и ООО ТД "Империал" в соответствии со статьей 93.1 Кодекса РФ (товарно-транспортные накладные, товарные накладные, счета-фактуры), руководителем ООО "ТД Империал" до 17.02.2010 являлась Кузьминова В.И., от имени руководителя подписывающая первичные документы по приобретению и реализации ликеро-водочной продукции.

В порядке, предусмотренном статьей 90 Кодекса, Кузьминова В.И. допрошена в качестве свидетеля. Согласно данных протокола допроса (т. 9 л.д. 68-73) Кузьминова В. И. работала в ООО "ТД Империал" с 2007 по март 2009 года.

По данным Единого Государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) Кузьминова В. И. являлась управляющим ООО "ТД Империал" с 04.05.2007 по 17.06.2009.

Таким образом, данные протокола допроса и данные ЕГРЮЛ указывают, что Кузьминова В. И. не подписывала первичные документы от имени ООО "ТД Империал" за период с 17.06.2009 по 17.02.2010.

Согласно данных первичных документов Кузьминова В.И., не являясь работником ООО "ТД Империал", расписывалась в товарно-транспортных накладных, товарных накладных, счетах-фактурах, справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (разделы Б) и отгрузила алкогольную продукцию в адрес ОАО "Байкалфарм" в количестве 3 245 031 бутылок на сумму 118 209 931 руб.

Более того, суд апелляционной инстанции учитывает, что данные названных допросов подтверждены заключением почерковедческой экспертизы, назначенной налоговым органом в соответствии со статьей 95 Кодекса в рамках проведения мероприятий налогового контроля.

В частности, для ее проведения Инспекцией эксперту были переданы счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, справки, прилагаемые к товарно-транспортным накладным (разделы А,Б), оформляемые производителями алкогольной продукции и справки, прилагаемые к товарно-транспортным накладным (раздел Б), оформляемые перепродавцами алкогольной продукции, удостоверения о качестве, протокола допросов свидетелей Курманова С.А., Тешевой З.А., Хамгокова М.Ж., Кузьминовой В.И., Эттевой М.М., Балова Х.Б., Токбаева А.Р., Кишева В.А., Нальчиева М.Р.

Согласно заключению эксперта от 24.10.2012 N 7П-70/12 (т. 6 л.д. 1-22) экспертом однозначно сделаны выводы о том, что подписи от имени Нальчиева М.Р., Токбаева А.Р.; Кишева В.И., Эттеевой М.М.; Балова Х.Б., Кузьминовой В.И. в первичных документах, представленных Обществом в рамках проведения выездной проверки, выполнены не вышеперечисленными лицами, а другими лицами.

При этом доводы суда первой инстанции о том, что назначение и проведение почерковедческой экспертизы проведено с нарушением норм ст. 95 НК РФ необоснованны и не противоречат материалами дела.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведена почерковедческая экспертиза.

Между Инспекцией и эксперно-правовым бюро ООО "ЮРИДЭКС" был заключен договор N А-1024-1/12 от 24.10.2012. Для проведения почерковедческой экспертизы Инспекцией 24.10.2012 г. были переданы счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, справки, прилагаемые к товарно-транспортным накладным (разделы А,Б), оформляемые производителями алкогольной продукции и справки, прилагаемые к товарно-транспортным накладным (раздел Б), оформляемые перепродавцами алкогольной продукции, удостоверения о качестве, а также протоколы допроса свидетелей: Курманова С.А., Тешевой З.А., Хамгокова М.Ж., Кузьминовой В.И., Эттевой М.М., Балова Х.Б., Токбаева А.Р., Кишева В.А., Нальчиева М.Р. Согласно договору ООО "ЮРИДЭКС" провело почерковедческое исследование по представленным 24.10.2012 г. Инспекцией документам. Результаты экспертизы оформлены актом приема-передачи N ЮР Ду0003288 от 30.10.2012 г.

С Постановлением N 1 от 24.10.2012 (т. 5 л.д. 140-141) о назначении почерковедческой экспертизы на предмет установления подлинности подписей по документам, полученным при проведении контрольных мероприятий в ходе выездной проверки в соответствии с протоколом об ознакомлении проверяемого лица представитель налогоплательщика по доверенности ознакомлен под роспись 26.10.2012 года (т. 5 л.д. 142). С результатами почерковедческой экспертизы в соответствии с Протоколом N 2 налогоплательщик ознакомлен 31.10.2012 года.

Рассмотрение материалов проверки прошло 12.11.2012, и у налогоплательщика было достаточно времени для представления как дополнительных вопросов перед специалистом, так и для осуществления всех прав в соответствии с нормами налогового законодательства.

В рассматриваемом случае назначение почерковедческой экспертизы было обусловлено необходимостью установления обстоятельств, в отношении которых Инспекция не обладала специальными познаниями, при этом права налогоплательщика, не нарушены.

Заключение специалиста является одним из доказательств, относимость, допустимость, достоверность которого, а также достаточность и взаимная связь с иными доказательствами в их совокупности, подтверждают выводы Инспекции о том, что ОАО "Байкалфарм" необоснованно отнесены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на алкогольную продукцию, якобы произведенную ООО "Чегемский винпищепром" и ООО "Русь", приобретенную у ООО "ТД Империал".

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе такого обстоятельства, как совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В пункте 6 Постановления N 53 указано, что такое обстоятельство как взаимозависимость участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако данное обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления N 53, может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что ОАО "Байкалфарм" и ООО ТД "Империал" взаимозависимые юридические лица, которые оказывают влияние на условия деятельности друг друга, действуют в одних интересах не связанных с осуществлением реальной экономической деятельности, а направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, согласно показаний руководителя ООО ТД "Империал" Кузьминовой В. И. (протокол допроса - т. 9 л.д. 68-73) по деятельности Общества она отчитывалась исполнительному директору и директору по продажам ОАО "Байкалфарм".

Из показаний менеджеров по сертификации Намтоевой Ц. Б., Соктоевой А. В. следует, что указанные сотрудники одновременно работали в ОАО "Байкалфарм" и ООО ТД "Империал".

В силу пункта 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Суд апелляционной инстанции учитывает, что ОАО "Байкалфарм" и ООО ТД "Империал" оказывают влияние на условия или экономические результаты деятельности друг друга, поскольку ОАО "Байкалфарм" в 2009 году приобретает более 90 % всех товаров ООО ТД "Империал", то есть является доминирующим контрагентом.

Как следует из материалов дела, согласно документам, предоставленным в ходе проверки ОАО "Байкалфарм" (товарно-транспортные накладные, товарные накладные, счета-фактуры, справки к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию (раздел А)) производителями поставляемой ООО "ТД "Империал" алкогольной продукции являются ООО "Чегемский винпищепром" и ООО "Русь". Вместе с тем, из сведений, предоставленных Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка РФ продукция, перечисленная в справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, ООО "Чегемский винпищепром" и ООО "Русь" не производилась и не отгружалась, что подтверждается данными о фиксации сведений в ЕГАИС, данными деклараций об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Так, согласно данных о фиксации в ЕГАИС, полученных из Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка РФ, ликеро-водочная продукция, указанная в представленных ОАО "Байкалфарм" документах, не производилась и не реализовывалась, факт фиксации алкогольной продукции в ЕГАИС не подтверждается.

Следовательно, отсутствие фиксации данных о производстве и реализации в системе ЕГАИС алкогольной продукции свидетельствует о неподтвержденности и невозможности ее легальной поставки от ООО "Чегемский винпищепром" и ООО "Русь" в адрес перепродавцов, и впоследствии в адрес ОАО "Байкалфарм".

Также суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ОАО "Байкалфарм" учитывало операции по приобретению алкогольной продукции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обществу заранее было известно, что приобретаемая алкогольная продукция находится в нелегальном обороте, поскольку у ООО "Чегемский винпищепром" отсутствовало право на производство алкогольной продукции под товарным знаком "Глаз алмаз", "Глаз алмаз на березовых почках", "Глаз алмаз люкс" в связи с отсутствием права пользования указанным товарным знаком. Исключительные права на названные товарные знаки принадлежали в рассматриваемый период ОАО "Байкалфарм".

Налоговым органом в материалы дела представлены данные, полученные из Федеральной службы интеллектуальной собственности (т. 12 л.д. 71-72, т. 12 л.д. 88-92) в порядке, предусмотренном пунктами 2.3 и 2.7. Соглашения от 28.12.2010 "О взаимодействии Федеральной налоговой службы и Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам". В частности, в Федеральную службу интеллектуальной собственности налоговым органом направлен запрос (т. 12 л.д. 70) о предоставлении лицензионных договоров (с приложениями, изменениями, дополнениями) по товарному знаку "Глаз-алмаз".

Согласно данным, полученных из Федеральной службы интеллектуальной собственности (т. 12 л.д. 71-72, т. 12 л.д. 88-92), правообладателем товарного знака "Глаз-алмаз" является ОАО "Байкалфарм", передача указанного знака по лицензионному или сублицензионному договору в адрес ООО "Чегемский винпищепром" не производилась, в 2009-2010 гг. указанный товарный знак принадлежал исключительно ОАО "Байкалфарм".

Между тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 1484 Гражданского кодекса РФ никто не вправе использовать без разрешения правообладателя сходные с его товарным знаком обозначения в отношении товаров, для индивидуализации которых товарный знак зарегистрирован, или однородных товаров, если в результате такого использования возникнет вероятность смешения.

В силу пункта 1 статьи 1490 Гражданского кодекса Российской Федерации договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Пунктом 6 статьи 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо договора о предоставлении другому лицу права использования такого результата или такого средства влечет недействительность соответствующего договора. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права без договора такой переход считается несостоявшимся.

При этом государственной регистрации права ООО "Чегемский винпищепром" пользования товарным знаком "Глаз алмаз", исходя из ответов Федеральной службы интеллектуальной собственности, не производилось.

Следовательно, ООО "Чегемский винпищепром" не могло легально производить алкогольную продукцию под товарным знаком "Глаз алмаз", "Глаз алмаз на березовых почках", "Глаз алмаз люкс" в связи с отсутствием права пользования указанным товарным знаком и об этом ОАО "Байкалфарм" было заранее известно.

В соответствии со статьей 252 Кодекса целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Названные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Положения статьи 176 Кодекса находятся во взаимосвязи со статьей 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в указанных выше целях, предоставлено налоговым органам статьями 88, 93 Кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-0, покупатель имеет право на налоговый вычет только при безусловной обязанности поставщика уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Таким образом, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-0, налогоплательщики обязаны в полном объеме исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот. Нарушение налогоплательщиками требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.12.2005 N 9841/05, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий -поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Вместе с тем, суд первой инстанции ошибочно согласился с доводами Общества о правомерности учета в составе расходов (и налоговых вычетов) затрат на приобретение алкогольной продукции, находящейся в нелегальном обороте. Вместе с тем такая позиция суда первой инстанции противоречит основам правопорядка и принципу законности.

Материалами дела подтверждается, что справки к товарно-транспортным накладным, представленные Обществом в качестве документов, сопровождающих оборот алкогольной продукции, подписаны неизвестными лицами. При этом факт производства и реализации спорной алкогольной продукции не зафиксирован в системе ЕГАИС.

Вместе с тем алкогольная продукция является продукцией ограниченной в обороте и за ее оборотом осуществляется особый государственный контроль.

Так в частности, в силу части 1 статьи 1 Федерального закона от 25.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон 171-ФЗ) закон устанавливает правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и ограничения потребления (распития) алкогольной продукции в Российской Федерации.

Государственное регулирование производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и ограничение потребления (распития) алкогольной продукции осуществляются в целях защиты нравственности, здоровья, прав и законных интересов граждан, экономических интересов Российской Федерации, обеспечения безопасности указанной продукции, нужд потребителей в ней, а также в целях контроля за соблюдением законодательства, норм и правил в регулируемой области.

Порядок учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции установлен в статье 14 Закона N 171-ФЗ, согласно пункту 2 которой учет объема производства и оборота (за исключением розничной продажи) алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется с использованием оборудования, отвечающего требованиям статьи 8 Закона N 171-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 171-ФЗ организации, осуществляющие производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, должны иметь технологическое оборудование, оснащенное техническими средствами фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Единую государственную автоматизированную информационную систему, включающими в себя средства защиты информации, предотвращающие искажение и подделку фиксируемой и передаваемой информации.

Таким образом, фиксации в ЕГАИС подлежат производство, а также совершаемые производителем закупка, хранение и поставка этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В силу пункта 1 статьи 25 Закона N 171-ФЗ изъятию из незаконного оборота на основании решений уполномоченных в соответствии с законодательством Российской Федерации органов подлежит алкогольная и спиртосодержащая продукция, реализуемая без фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в ЕГАИС.

По смыслу данной нормы в незаконном обороте находится алкогольная и спиртосодержащая продукция, которая реализуется без фиксации и передачи информации об объеме ее производства и оборота в ЕГАИС производителем. Такая продукция находится в незаконном обороте, как у производителя, так и у всех последующих ее покупателей.

Более того, в соответствии с подпунктом 1 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии следующих сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота: товарно-транспортная накладная, справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, оборот которых осуществляется при полном или частичном отсутствии сопроводительных документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, считаются продукцией, находящейся в незаконном обороте.

Как установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела справки к товарно-транспортным накладным, подписаны не установленными лицами, в связи с чем фактически у Общества отсутствовали документы, удостоверяющие легальность производства и оборота приобретаемой алкогольной продукции.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что не зафиксированная в системе ЕГАИС и не имеющая обязательных сопроводительных документов алкогольная продукция, считаться продукцией, находящейся в незаконном обороте, в связи с чем учет в составе расходов (и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость) затрат на ее приобретения не отвечает принципу законности.

Также суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда первой инстанции о нарушении Инспекцией права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки.

В частности, в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки ОАО "Байкалфарм" было заявлено ходатайство б/н об отложении рассмотрения Акта и материалов проверки до 01.10.2012 в связи с большим объемом Акта и необходимостью ознакомления с документами, которые Инспекция обязалась представить 24.09.2012.

Письмом от 24.09.2012 N 18-12/14629 Инспекцией в адрес Заявителя представлены запросы от 06.10.2011 N 18-12/16452 (т. 12 л.д. 77), от 24.04.2012 N 18-12/06589 (т. 12 л.д. 66-67), от 27.06.2012 N 18-12/10170 (т. 12 л.д. 73-74), от 04.06.2012 N 18-12/08620, ответы на вышеперечисленные запросы (т. 12 л.д. 68-69, т. 12 л.д. 75-76), а также выписки из деклараций об объемах закупок и поставок этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в отношении контрагентов "Байкалфарм" (т. 12 л.д. 1-65).

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки Общество неоднократно ходатайствовало о продлении срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и о предоставлении возможности ознакомления со всеми материалами выездной налоговой проверки уполномоченным представителям ОАО "Байкалфарм". Указанные ходатайства были удовлетворены, что не опровергается Обществом. Материалами дела подтверждается, что в соответствии с пунктом 2 статьей 101 Кодекса, представителям Общества представлены для ознакомления оригиналы и вручены копии всех документов на основании которых налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о нарушении права Общества на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции установил, что по пункту 1.3 решения от 13.11.2012 N 04-1-31/23 налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 54, подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 1 статьи 272, пункта 1 статьи 252 Кодекса неправомерно включены в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в размере 2 227 060 рублей, подлежащей включению в состав расходов прошлых налоговых периодов, тем самым занижен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 445 412 рублей. По данному эпизоду Инспекцией начислены соответствующие суммы налога, пени и штрафа.

Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы налогового органа по данному эпизоду основаны на положениях пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, статьи 272 Кодекса, статей 8, 12 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также соответствуют правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.2010 г. N 1574/10 по аналогичному вопросу, в связи с чем суд первой инстанции необоснованно удовлетворил заявление ОАО "Байкалфарм", исходя из следующего.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что заявитель в 2009 году на основании приказа о списании дебиторской и кредиторской задолженности от 26.05.2009 N 201а (т. 8 л.д. 80) списал дебиторскую задолженность ООО "Салют" и МУП Оздоровительная база "Салют" в общей сумме 2 227 060 рублей. В результате проведенной выездной налоговой проверки соблюдения обществом действующего налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 инспекцией был установлен факт неправомерного включения в состав внереализационных расходов 2009 года дебиторской задолженности ликвидированных организаций.

По мнению инспекции, поскольку указанные организации были ликвидированы в 2006 и 2007 годах, указанные расходы должны быть списаны именно в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на такое списание (то есть в периоде ликвидации контрагента). Следовательно, правовых оснований для уменьшения налогооблагаемой базы 2009 года и неуплаты 445 412 рублей налога на прибыль у общества не имелось. Инспекция также указала на документальную неподтвержденность списанной дебиторской задолженности.

По мнению общества, поскольку в 2006 - 2007 годах налог на прибыль организаций уплачен в большем размере, то есть без учета указанной дебиторской задолженности, то правомерно списание указанной дебиторской задолженности в любые последующие периоды без относительно периода возникновения права на списание задолженности.

Принимая решение, суд первой инстанции согласился с доводами заявителя по данному эпизоду и указал на то, что Общество, не включив безнадежную задолженность во внереализационные расходы 2006-2007 годов, тем самым завысило налоговую базу по налогу на прибыль и, соответственно, излишне уплатило налог на прибыль организаций по итогам названных налоговых периодов, в связи с чем было вправе руководствоваться абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса и включить безнадежную дебиторскую задолженность по предприятиям, ликвидированным в 2006, 2007 годах, в периоде получения информации о ликвидации в 2009 году.

Суд апелляционной инстанции полагает необоснованными указанные выводы суда по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, ликвидации организации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

При этом выводы суда первой инстанции о возможности корректировки налоговой базы в периоде выявления ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога в предыдущих периодах, не обоснованны, так как положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, на который ссылается Заявитель, на основании пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" вступили в силу с 01.01.2010, в то время как в настоящем деле доначисления налога на прибыль организаций произведены за 2009 год.

В силу пункта 1 статьи 54 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2009 году) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок.

Данная позиция подтверждается постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 2449/12 и от 15.06.2010 N 1574/10.

По пункту 4.1 решения Инспекции налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 182 Кодекса Общество необоснованно занизило акциз при передаче произведенного подакцизного товара для собственных нужд, использованного для ополаскивания бутылок, что привело к неполному исчислению акциза в сумме 5 939 172.8 рублей, доначислены соответствующие налог, пени и штраф.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган привел следующие доводы к отмене решения суда первой инстанции, с которыми следует согласиться.

ОАО "Байкалфарм" изготавливает фильтрат на промывку в соответствии с Регламентом 10-12292-99 "Производственный технологический регламент на производство водок и ликероводочных изделий" и ГОСТом Р 52190-2003 "Водки и изделия ликероводочные. Термины и определения".

Технологический процесс приготовления водно-спиртового раствора представляет собой смесь спирта и воды, прошедших фильтрацию согласно вышеуказанного Регламента, что также подтверждается протоколом допроса от 14.06.2012 (т. 5 л.д. 110-110) главного технолога Бабенко И.Г. Согласно протоколу допроса свидетель показал, что для ополаскивания используется водно-спиртовый раствор крепостью 40 %, который изготавливается в соответствии с Регламентом N 10-12292-99 "Производственный технологический регламент на производство водок и ликероводочных изделий".

Следовательно, фильтрат, используемый ОАО "Байкалфарм", для промывки признается водкой.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 Кодекса алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.

В соответствии подпунктом 9 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизом признаются операции по передаче на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 187 и пункту 1 статьи 193 Кодекса при передаче произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 Кодекса, налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

Общество, не оспаривая сам факт использования фильтрата (подакцизной продукции) для собственных нужд, указывает, что в рассматриваемом случае фильтрат на промывку, переданный из очистного отделения в цех розлива, использованный для ополаскивания бутылок, возвращается из цеха розлива в очистное отделение или в купажное отделение, используется в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Суд первой инстанции, согласившись с доводами Общества, указал, что налогоплательщик ни физически, ни юридически не передает фильтрат третьему лицу, не уничтожает его, ни каким либо иным способом не теряет, в связи с чем пришел к выводу об отсутствии объекта обложения акцизом, при этом указав на недопустимость двойного налогообложения.

Вместе с тем, указанные вывод суда первой инстанции является необоснованным и не подтвержденным материалами дела. При этом, имеющиеся в материалах дела документы (т. 11 л.д. 80-97), не могут рассматриваться в качестве документов, однозначно свидетельствующих об отсутствии выбытия фильтрата из процесса производства.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о необоснованном занижении акциза при передаче произведенного подакцизного товара для собственных нужд, использованного для ополаскивания бутылок, следует признать обоснованными и соответствующими законодательству о налогах и сборах.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда первой инстанции является необоснованным и неправомерным, в связи с чем его следует отменить и отказать ООО "Байкалфарм" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 N 04-1-31/32 от 13.11.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Байкалфарм", в части доначисления налога на прибыль за 2009-2010 гг. в сумме 25 784 821, 13 руб., доначисления НДС за 2009-2010 гг. в сумме 22 805 468, 25 руб., доначисления акциза за 2009-2010 гг. в сумме 5 939 172, 80 руб., а также доначисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 июня 2013 по делу N А40-50147/13 отменить.

Отказать ООО "Байкалфарм" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 N 04-1-31/32 от 13.11.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Байкалфарм", в части доначисления налога на прибыль за 2009-2010 гг. в сумме 25 784 821, 13 руб., доначисления НДС за 2009-2010 гг. в сумме 22 805 468, 25 руб., доначисления акциза за 2009-2010 гг. в сумме 5 939 172, 80 руб., а также доначисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Взыскать с ООО "Байкалфарм" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

С.Н. Крекотнев В.Я. Голобородько