Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 сентября 2013 г. N 09АП-24659/13

г. Москва

11 сентября 2013 г.

Дело N А40-27458/13

Резолютивная часть постановления объявлена 04.09.2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.09.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.И. Кантаром

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "АСТ-Пресс

книга"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.05.2013

по делу N А40-27458/13, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению ООО "АСТ-Пресс книга" (ОГРН 1027739242740, 105082, г. Москва,

Переведеновский пер., д. 13, стр. 4)

к ИФИС России N 8 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Колесников Д.П. по дов. от 26.03.2013, Репин Д.В. по дов. от 08.04.2013

от заинтересованного лица - Веремеенко М.Н. по дов. N 06-13/019879 05.06.2013.

Бояринцев Ю.С. по дов. 06-13/013784 от 09.04.2013, Любинская Д.Г. по дов. N 06-

13/026684 от 23.08.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "АСТ-Пресс книга" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФИС России N 8 по г. Москве (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 12.12.2012 N 788/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в размере 1 881 990 руб., соответствующих пеней и санкций (с учетом уточнения предмета заявления в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.05.2013 г. в удовлетворении требования обществу отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя инспекции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная натоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 28.09.2012 N 432/17 и принято решение от 12.12.2012 N 788/17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 402 083 руб., начислены пени в размере 438 184 руб., предложено уплатить недоимку в размере 2 168 899 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 14.02.2013 N 21-19/015142 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В ходе проверки установлено, что обществом включены в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходы, приходящиеся на остатки нереализованной на конец года продукции, за 2009 год в размере 6 290 035 руб. и за 2010 год - в размере 3 119 919 руб.

Суд считает, что инспекцией правомерно квалифицированы как прямые расходы затраты на выплату заработной платы сотрудникам, непосредственно участвующим в производственном процессе, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 318 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.

Из этого следует, что прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль до реализации продукции и указанных товаров.

В ходе проверки в адрес общества инспекцией было выставлено требование N 1 от 19.01.2012 о предоставлении документов (информации), в том числе, приказов об утверждении учетной политики, учетной политики для целей налогообложения на 2009-2010 годы. В ответ на требование общество представило в числе прочих документов приказ N 2/УП от 01.01.2009 об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения на 2009 г., приказ N 2/УП от 01.01.2010 об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения на 2010 г., а также положение об учетной политике для целей налогообложения на 2009 г. и положение об учетной политике для целей налогообложения на 2010 г.

Судом обозревались заверенные копии указанных документов в том виде, в котором они были представлены обществом налоговому органу (прошитом, пронумерованном и заверенном).

Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2009-2010 г.г. к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса (расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

-стоимость приобретения покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя;

Основание: статья 318 Кодекса (п. 1).

В порядке статьи 90 Кодекса 06.08.2012 инспекцией был допрошен в качестве свидетеля главный бухгалтер общества Колдаев С. А., показавший, что в период с 01.01.2009 по 31.12.2010 в перечень прямых расходов на производство и реализацию для целей налога на прибыль ООО "АСТ-Пресс книга" входили: авторское вознаграждение, начисленный на авторское вознаграждение ЕСН, страховые взносы, редакционно-издательские услуги, материалы, необходимые для печати, полиграфические услуги, хранение и доставка готовой продукции. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда в прямые расходы на производство и реализацию для целей налога на прибыль не включались по причине невозможности их распределения.

Сразу после допроса главного бухгалтера, 10.08.2012, общество повторно представило в инспекцию копии положений об учетной политике на 2009-2010 г.г. с пояснительной запиской, в которой указало, что ранее представленные по требованию N 1 от 19.01.2012 положения об учетной политике являются черновиками.

Согласно повторно представленным копиям положений об учетной политике для целей налогообложения на 2009 и 2010 гг. прямые расходы состоят из:

- материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса (расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

-расходов на оплату авторских договоров, лицензионных договоров, договоров купли продажи, выполнения редакционно-издательских работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов;

-стоимости приобретения покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку покупных товаров;

Основание: статья 318 Кодекса (п. 1)

Все расходы, связанные с производством и реализацией, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Кодекса, не относящиеся к прямым, признаются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Сопоставление текстов первоначально представленных положений об учетной политике с положениями об учетной политике, представленными после допроса главного бухгалтера, показало, что они отличаются только по одному пункту 19, регулирующему правила учета затрат на оплату труда в составе прямых либо косвенных расходов.

Суд критически относится к утверждению заявителя о том, что первоначально представленные положения об учетной политике являются черновиками. Как указано выше, эти документы были представлены обществом в числе прочих истребованных документов в подшитом, пронумерованном и заверенном виде. И приказы, и положения об учетной политике относятся не к одному, а сразу к двум годам - 2009 и 2010, что ставит под сомнение возможность одновременного существования двух документов в черновиках и одновременное ошибочное их представление налоговому органу.

Учитывая изложенное и принимая во внимание представление иной редакции учетной политики сразу после допроса главного бухгалтера, суд оценивает повторно представленные положения об учетной политике как недостоверные доказательства, и приходит к выводу о том, что утвержденной в установленном порядке учетной политикой общества, фактически действовавшей в проверяемом периоде, был предусмотрен учет затрат на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сопутствующих сумм ЕСН и страховых взносов как прямых расходов.

После проведения контрольных мероприятий налогового органа и установления несоответствия порядка учета расходов на производство и реализацию положениям об учетной политике для целей налогообложения за проверяемый период вышеуказанными действиями общество предприняло попытку изменить соответствующие пункты положений об учетной политике, что недопустимо в соответствии со ст. 313 Кодекса, согласно которой изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Кодекса если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся, в частности:

-материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 Кодекса;

-расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные расходы на оплату труда;

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

По смыслу указанной нормы, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Учитывая изложенное, нет оснований для отнесения к косвенным расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также сумм единого социального налога и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущих на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленных на указанные расходы на оплату труда. (Аналогичная позиция приведена в определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).

Поэтому общество неправомерно, в нарушение п. 2 ст. 318 Кодекса и действовавшей в проверяемые периоды учетной политики, включило в состав косвенных расходов расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, что подтверждается налоговыми регистрами.

Оспаривая правильность методики, примененной налоговым органом, общество указало, что в состав прямых расходов необоснованно включена заработная плата части управленческого персонала, а также сотрудников подразделений, не имеющих непосредственного отношения к производству.

Заявитель указывает, что у него отсутствует реальная возможность распределения и учета расходов на оплату труда персонала, участвующего в издательской деятельности, в стоимости каждого тиража книжной продукции, т.к. сотрудники, участвующие в технологическом процессе, в течение рабочего дня занимаются одновременной обработкой информации для подготовки нескольких изданий, находящихся на разных стадиях подготовки. Эти издания могут находиться в различных планах выпуска редакционно-издательскои подготовки и относиться к различным временным периодам. Распределение расходов персонала на каждое издание влечет за собой необоснованное завышение себестоимости одних изданий и занижение себестоимости других, что приводит к неравномерному признанию расходов в налоговом учете.

Общество также считает неправильной примененную инспекцией методику распределения для отнесения расходов на оплату труда к прямым расходам, так как налоговый орган распределил спорные расходы пропорционально прямым расходам, которые, по мнению общества, ранее включены в себестоимость продукции (расходы по авторским договорам, полиграфические услуги, материалы и т.д.).

Доводы заявителя судом не принимаются по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией в адрес общества выставлено требование N 1 от 29.10.2012 о представлении сведений о порядке (механизме) распределения расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также сумм ЕСН и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные расходы на оплату труда на незавершенное производство и на изготовленную продукцию (с учетом особенностей технологического процесса общества).

В ответ на это требование общество представило оборотно-сальдовые ведомости по счету 20 и пояснения, где указано, что порядок (механизм) распределения расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также сумм ЕСН и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные расходы на оплату труда на незавершенное производство и на изготовленную продукцию, не может быть представлен в связи с тем, что технологический процесс подготовки изданий к печати не позволяет распределять и учитывать расходы на оплату труда персонала, участвующего в издательской деятельности, в стоимости каждого издания, что является препятствием для отнесения спорных расходов к прямым.

Однако, как указано выше, позиция общества не соответствует нормам главы 25 Кодекса, которые предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, но не рассматривают этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Нормы ст. ст. 318 и 319 Кодекса относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к которым относятся и затраты на оплату труда сотрудников, занятых в производстве.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).

Налоговым органом в качестве примера представлен суду экземпляр изданной обществом книги "Маркиза Помпадур", на последней странице которой приведены фамилии и инициалы сотрудников, участвовавших в ее издании - редактора, дизайнера серии, обложки, макета вкладки, художественного редактора и других, что указывает на наличие у общества возможность определить, какие именно сотрудники участвовали в изготовлении той или иной продукции и соотнести затраты на оплату их труда с объемом реализованной продукции.

В связи с отказом общества представить собственную методику распределения спорных расходов на оплату труда между остатками незавершенного производства и изготовленной продукцией инспекцией произведен самостоятельный расчет, в соответствии с которым неправомерно включены в состав затрат расходы, приходящиеся на остатки не реализованной на конец года продукции, за 2009-2010 г.г. в сумме 9 409 950 руб.

Неосновательным и не подтвержденным доказательствами является утверждение общества о том, что инспекция не исключила из состава неправомерно учтенных расходов затраты на оплату труда управленческого персонала, не занятого в производстве, так как инспекцией исключены из состава спорных расходов суммы оплаты труда таких сотрудников как директор, главный бухгалтер, юристы и др.

Вместе с тем, такие работники общества как заместитель директора издательства, помощник главного редактора, заместитель главного редактора по учебной работе и научной литературе, заведующий отделением художественного оформления, начальник производственного отдела со^асно должностным инструкциям и полученным налоговым органом свидетельским показаниям не обладают полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации, т.е. не могут быть отнесены к управленческому персоналу. Полученными инспекцией свидетельскими показаниями подтверждено их непосредственное участие в производстве продукции.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя не подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.05.2013 г. по делу N А40-27458/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев В.Я. Голобородько