Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2010 г. N 04АП-3586/10

г. Чита

14 октября 2010 г.

Дело N А19-9337/10

Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 октября 2010 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Е.О.Никифорюк,

судей: Лешуковой Т.О., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица делу Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области на Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 июня 2010 г., принятое по делу N А19-9337/10 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области о признании незаконным ненормативного правового акта налогового органа,

(суд первой инстанции - Е.И.Верзаков),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Банщиков В.В. (доверенность от 20.01.2010);

от заинтересованного лица: Толмачёва М.С. (доверенность от 27.01.2010 г. N СА-03-38);Карманов В..Д. (доверенность от 27.01.2010 г. N СА-03-45);

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (далее - налоговый орган) о признании незаконным решения N 05-90/2008 от 05.02.2010 г. в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N 26-16/13072 от 20.04.2010 г.

Решением от 28 июня 2010года Арбитражный суд Иркутской области заявленные требования удовлетворил. Признал незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области N05-90/2008 от 05.02.2010 г. в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N26-16/13072 от 20.04.2010 г. В обосновании суд указал, что при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых налогоплательщик правомерно учитывал количество добытого шлихового (лигатурного) золота и серебра в пересчете на химически чистый металл.

Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с дополнением), в которой просит отменить решение суда от 28.06.2010 в полном объеме и отказать в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику. Полагает, что налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру. НДС, предъявленного налогоплательщику по приобретенным услугам по аффинажу и транспортировке, не подлежат включению в сумму расходов, на которые уменьшается стоимость реализованного химически чистого металла. Полагает, что если налогоплательщиком в декларации указано количество добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, то доля содержания химически чистого металла должна быть принята равной единице.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества (с дополнением), в котором оно просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает, что фактически налогоплательщик также использовал прямой метод определения количества ДПИ. За основу он, также как и налоговый орган, брал количество лигатурного золота до направления на аффинаж, определяемое налогоплательщиком прямым методом (посредством измерительных приборов) и отражаемое в актах съема добытого металла. После этого налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 339 Налогового кодекса и п. 7 "Правил...", осуществлял умножение данного количества на коэффициент химической чистоты, отражающий фактическое содержание химически чистого металла в добытом лигатурном золоте. Такое фактическое содержание драгоценного металла определялось на основании расчетов аффинажного завода. Косвенный же метод, по мнению налогоплательщика, имел бы место в том случае, если бы количество ДПИ определялось на основании коэффициента химической чистоты, отражающего расчетное содержание химически чистого металла в добытом лигатурном золоте (на основании данных о содержании драгоценного металла, содержащихся в проекте месторождения, в материалах геологического изучения россыпей золота и т.д.). При определении стоимости единицы ДПИ общество исходит из того, что ДПИ является лигатурное золото, поэтому доля содержания металла не может равняться единице. Полагает, что из расходов по аффинажу следует исключать НДС при определении цены реализации химически чистого металла.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам отзыва. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" является юридическим лицом за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1043801536404, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации от 04 марта 2004 г. серия 38 N 001764006 (т.1 л.д.16).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка по налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2009 г. (т.1 л.д.23-24).

По результатам проверки налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки N 4130 от 14.12.2009 г. (далее - акт проверки, т.1 л.д.113-117).

Решением N 05-90/2008 от 05.02.2010 г. (далее - решение, т.1 л.д.25-30) общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых за июль 2009 г. в виде взыскания штрафа в размере 47150,40 руб.

Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 12310,18 руб.

Пунктом 3 решения обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 235 752 руб., уплатить штрафы и пени, указанные в решении.

Пунктом 4 решения предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N 26-16/13072 от 20.04.2010 г. (далее - решение управления, т.1 л.д.37-38) решение налогового органа изменено.

В пункте 1 резолютивной части решения сумма 47150,40 руб. заменена на сумму 23575,20 руб., в связи со снижением налоговых санкций в 2 раза. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество обжаловало его в судебном порядке.

Решением от 28 июня 2010 г. Арбитражный суд Иркутской области заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ, полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 указанной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Согласно статье 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Понятие объекта налогообложения при добыче драгоценных металлов связано с понятием "добыча драгоценных металлов", приведенным в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", согласно которому под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Добытое полезное ископаемое должно обладать в целях налогообложения рядом признаков, установленных ст. 337 НК РФ.

Кроме того, пунктом 1 статьи 339 ПК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Пунктом 7 статьи 339 НК РФ установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 341 ПК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, основанием для доначисления налоговым органом суммы НДПИ в размере 235 752 руб. явился пересчет налоговым органом следующих показателей, влияющих на определение налоговой базы по НДПИ за июль 2009 г.:

1) расходы по аффинажу (учитываемые при определении стоимости единицы химически чистого металла и, как следствие, влияющие на стоимость единицы добытого полезного ископаемого):

- по данным налогоплательщика: золото - 325883,18 руб., серебро - 8835,21 руб., по данным налогового органа - золото - 294646,31, серебро - 5764,08;

2) количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке (грамм):

по лицензии 02118 БЭ по данным налогоплательщика: золото - 19257,074, серебро - 1783,900, по данным налогового органа: золото - 21876, серебро - 21876;

по лицензии 02071 БЭ по данным налогоплательщика: золото - 13298,775, серебро - 1161,200, по данным налогового органа: золото - 15547, серебро - 15547;

по лицензии 02063 БР по данным налогоплательщика: золото - 0, серебро - 30,800, по данным налогового органа: золото - 0, серебро - 0.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из расходов по аффинажу, уменьшающих стоимость реализованного химически чистого золота, налоговым органом на основании п.5 ст. 340 НК РФ исключена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиком аффинажному заводу за услуги по аффинажу.

Судом первой инстанции правильно сделан вывод, что исключение налоговым органом суммы НДС из расходов по аффинажу является незаконным. Исходя из буквального толкования п.5 ст.340 НК следует, что сумма НДС не должна учитываться при расчете такого показателя как цена реализации химически чистого металла.

Согласно п. 7.1 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.08 г.(т.1 л.д.12-125), заключенному между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.

Норма п.5 ст.340 НК РФ направлена на то, чтобы налогоплательщик уплачивал НДПИ только за извлеченное полезное ископаемое, следовательно, расходы, не связанные непосредственно с добычей полезного ископаемого, не должны влиять на налогооблагаемую базу.

Также суд первой инстанции правильно посчитал неправомерным произведенный перерасчет налоговым органом расходов по аффинажу, уменьшающих стоимость реализованного химически чистого металла, исходя из соотношения объема переработанного (направленного на аффинаж) и реализованного металла, поскольку нормами Налогового кодекса РФ возможность указанного пересчета не предусмотрена. Законодательство устанавливает возможность уменьшения суммы, полученной от реализации химически чистого металла, на сумму аффинажных расходов вне зависимости от объема реализованного после аффинажных работ металла.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, пересчет налоговым органом количества добытого полезного ископаемого был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения НДПИ как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов), в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывал в пересчете на химически чистый металл.

Рассматривая данный эпизод, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела и решения налогового органа, количество добытого полезного ископаемого определяется обществом прямым методом.

В соответствии с п. 4 ст. 339 НК РФ, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов.

Минеральным сырьем, добываемым обществом, являются извлекаемые из недр золотоносные пески россыпных месторождений. В ходе их первичной обработки (промывки и очистки от примесей), осуществляемой в процессе добычи, образуется шлиховое (лигатурное) золото, представляющее собой продукт переработки минерального сырья, в котором содержатся драгоценные металлы.

В связи с изложенным, на основании п. 4 ст. 339 Налогового кодекса и п. 7 вышеуказанных Правил учета и хранения драгоценных металлов, учет количества добытого золота и серебра должен производиться обществом в пересчете на химически чистый металл.

Из анализа указанных положений суд первой инстанции сделал правильный вывод, что в налоговой декларации налогоплательщиком, осуществляющим добычу драгоценных металлов, должно быть отражено количество добытого им золота и серебра в пересчете на химически чистый металл. При этом то обстоятельство, что в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ в числе видов добытого полезного ископаемого названы концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, не влияет на вывод о том, что количество добываемого полезного ископаемого в соответствии с действующим законодательством должно определяться налогоплательщиком в пересчете на химически чистый металл.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, руководствуясь вышеуказанными нормами, общество для расчета количества добытого полезного ископаемого брало количество шлихового (лигатурного) золота до направления на аффинаж, определяемое посредством измерительных приборов и отражаемое в актах съема добытого металла, после чего пересчитывал указанное количество на массу химически чистого металла (умножая на долю содержания химически чистого металла). Налоговым органом подобный пересчет не произведен.

Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ в целях главы 26 указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеств у соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.2008 г., заключенного между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", ООО ЗРК "Грейн-Стар" поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия".

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых общество правомерно учитывало количество добытого шлихового (лигатурного) золота и серебра в пересчете на химически чистый металл. Количество добытого полезного ископаемого определено обществом правильно - как количество добытого лигатурного (шлихового) золота до направления на аффинаж, в пересчете на массу химически чистого металла.

Довод налогового органа о том, что в декларации общество не должно указывать долю содержания химически чистого металла (принимать ее равной единице), если количество указывается в химически чистом виде, апелляционным судом принимается. Действительно общество должно было указывать долю равную единице (или прочерк), однако данное обстоятельство не являлось основанием для доначисления налога. Налоговый орган, приводя данный довод, не указывает, как это повлияло на расчеты общества, перерасчета налоговых обязательств общества с учетом данного довода не производит. Кроме того, данные доводы не приводились в суде первой инстанции.

Доводы о применении ставки 6,5% к серебру принимается, однако по изложенным выше мотивам он не влияет на выводы апелляционного суда.

На основании изложенного доводы апелляционной жалобы отклоняются. Апелляционный суд не находит оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 июня 2010 г. по делу N А19-9337/10 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Т.О.Лешукова Е.В.Желтоухов