Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2013 г. N 14АП-6899/13

г. Вологда

17 сентября 2013 г.

Дело N А05-2849/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2013 года.

В полном объеме постановление изготовлено 17 сентября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" Попова А.Н. по доверенности от 15.04.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Марченковой Е.В. по доверенности от 26.12.2012, Беляковой Л.С. по доверенности от 09.09.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 июня 2013 года по делу N А05-2849/2013 (судья Калашникова В.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 07-05/106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду, связанному с транспортными услугам по доставке строительных материалов, а также в части привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1600 руб.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18 июня 2013 года решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 НК РФ, а также частью 1 статьи 122 НК РФ по оспариваемому эпизоду в сумме, превышающей 50 000 руб. В остальной части в удовлетворении требований обществу отказано.

Общество с судебным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.

Инспекция с судебным решением в части удовлетворения заявленных обществом требований не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на правомерность привлечения общества к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 НК РФ, а также на необоснованность уменьшения судом штрафа, предусмотренного частью 1 статьи 122 НК РФ.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества и ее представитель в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласились, решение суда считают законным и обоснованным.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу инспекции и его представитель в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласились, решение суда считают законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, НДФЛ за период с 29.12.2010 по 29.10.2012, по результатам которой составлен акт от 07.12.2012 N 07-05/66.

На указанный акт проверки обществом были представлены возражения от 28.12.2012 N 29 и дополнительные документы (входящий от 29.12.2012 N 33887).

По результатам проверки в отсутствие представителя общества с учетом представленных возражений и дополнительных документов инспекцией вынесено решение от 29.12.2012 N 07-05/106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 972 607 руб. 40 коп., по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1600 руб. Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 4 864 461 руб., пени - 657 196 руб. 93 коп.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которое решением от 07.03.2013 N 07-10/1/02632 решение инспекции оставило без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части, правомерно руководствовался следующим.

В пункте 2.12 решения инспекции отражено, что в спорный период общество осуществляло проектирование и строительство объектов жилого и производственного назначения.

В ходе проверки инспекцией установлено, что из условий договоров строительного подряда следует, что общество одновременно выполняет функции заказчика и подрядчика по строительству многоквартирных жилых домов. Общество, как подрядчик, обязуется в установленный договором срок выполнить работы по строительству жилого дома, а как заказчик - принять результат работ и уплатить обусловленную договором цену. Обязанность по предоставлению материалов соответственно лежит на самом обществе.

Стоимость строительно-монтажных работ (далее - СМР) на день их выполнения оформляется Справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.

В ходе выездной налоговой проверки обществом представлены справки о стоимости выполненных работ и затрат, согласно которым в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 завершены строительные работы по следующим объектам: в январе 2010 года - строительство 50-квартирного жилого дома (Литер 7), в феврале 2010 года - строительство 65-квартирного жилого дома (Литер 8), в августе 2010 года - строительство 100-квартирного жилого дома (Литер 9), в марте 2011 года - строительство 100-квартирного жилого дома (Литер 10) и строительство 120-квартирного жилого дома (Литер 16), в июне 2011 года - строительство пристройки "Магазин" (Литер 2), в августе 2011 года - строительство 80-квартирного жилого дома (Литер 13), в ноябре 2011 года - строительство 80-квартирного жилого дома (Литер 14).

На основании указанных справок инспекцией установлено, что себестоимость СМР, выполненных силами общества, формируется за счет следующих расходов: заработная плата; отчисления от заработной платы; общехозяйственные расходы; материалы, входящие в себестоимость с кредита счетов 10 "Материалы" и 43 "Готовая продукция".

Стоимость транспортных услуг по доставке строительных материалов на объекты строительства, в том числе материалов собственного производства (кирпича, ЖБИ и пиломатериалов), в себестоимость СМР не включена.

Обязательства по доставке (подвозке) строительных материалов, в том числе материалов собственного производства, на спорные объекты в спорный период исполнялись на основании договора оказания транспортных услуг от 15.07.2010, заключенного обществом с обществом с ограниченной ответственностью "КЗСК-сбыт" (далее - ООО "КЗСК-сбыт"), договоров перевозки автотранспортом от 01.01.2009 N 1СБ и на транспортно-экспедиционное обслуживание от 01.01.2011, заключенных обществом с предпринимателем Скрипиным В.Б. Цель заключения указанных договоров - перевозка (доставка к месту назначения) грузов заказчика (общества).

Факт оказания указанных услуг обществу подтвержден актами выполненных работ и не оспаривается инспекцией. С письменными возражениями на акт проверки обществом представлены дополнительные соглашения к указанным договорам, в которых указано, что оплата транспортных услуг производится из средств инвестора (дольщиков).

В результате исследования первичных документов, представленных обществом на проверку, информации и документов, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, а также информации (документов), имеющейся в налоговых органах, инспекция пришла к выводу, что строительные работы не могут быть квалифицированы, как СМР для собственного потребления, то есть как выполненные хозяйственным способом, поскольку застройщик не является инвестором. Строительство объекта финансируется дольщиками, а затраты по объему строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, включаемые в налоговую базу по НДС, отражаются налогоплательщиком на счете 20 "Основное производство".

Таким образом, инспекцией установлено, что СМР, выполненные собственными силами, заявитель относит на счет 20 "Основное производство" и далее включает в объемы СМР, облагаемые НДС.

При этом в ходе проверки инспекция пришла также к выводу о том, что у общества отсутствует единый подход к учёту затрат по транспортным услугам по доставке строительных материалов на объекты строительства, оказываемые сторонними организациями и предпринимателями, учитываемым обществом на счете 08-03 "Строительство объектов основных средств". По мнению налогового органа, поскольку указанные расходы в силу пункта 1 статьи 254 НК РФ являются материальными расходами, они должны отражаться на счете 20 "Основное производство".

Согласно Положению об учетной политике общества, утвержденного приказом от 31.12.2009 (далее - Положение), а также ответа общества на требование инспекции (исходящий N 22 от 29.11.2012), при ведении налогового учета заявителем используется принцип максимального сближения налогового учета с существующей системой бухгалтерского учета, налоговый учет ведется в рамках единой учетной системы бухгалтерского учета и налогового учета, в качестве налоговых регистров используются журналы ордера по счетам 20, 26, 90, 91.

В целях определения суммы расходов на производство и реализации общество использует порядок, установленный статьей 318 НК РФ, имеющей отсылочную норму, касающуюся порядка формирования материальных расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая, в том числе, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Кроме того, пунктом 3.3 Положения (для целей бухучета) определено, что транспортно-заготовительные расходы принимаются к учету путем их включения в фактическую себестоимость материалов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения для исчисления НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результаты выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

В рассматриваемом случае обязательства по доставке (подвозке) строительных материалов, в том числе материалов собственного производства (кирпича, ЖБИ, пиломатериалов), на объекты строительства общества в проверяемый период исполнялись на основании отдельных договоров на оказание транспортных услуг, заключенных обществом с ООО "КЗСК-сбыт" и предпринимателем Скрипиным В.Б.

Поскольку транспортные услуги по доставке строительных материалов на спорные объекты строительства, оказанные сторонними организациями и предпринимателями, в силу положений пункта 2 статьи 254 НК РФ являются материальными расходами, для целей налогообложения они подлежат учету в объеме СМР общества, увеличивая как доходы, так и расходы в части объема выполненных СМР.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что инспекцией объемы СМР применительно к доставке стройматериалов определены на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат, составленных после окончании строительства, поскольку в справках приведены данные о продажной стоимости объектов в соответствии с договорами и контрактами и полной себестоимости объектов. Документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию объектов в период, не соответствующий дате составления справок о стоимости выполненных работ и затрат, налогоплательщиком не представлено.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных им требований.

При оценке законности решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС судом первой инстанции установлено, что при решении вопроса о возложении на общество налоговой ответственности за неуплату налога, инспекцией не учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно частям 1 и 2 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных НК РФ размерах.

Пунктом 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Приведенный в статье 112 НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Таким образом, положения статей 112 и 114 НК РФ предусматривают право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и определении размера штрафа при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности обязан устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства.

Соответственно, суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 НК РФ при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

Исходя из положений подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части необоснованно наложенных санкций, то есть без учета имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств.

Суд первой инстанции, принимая во внимание, что общество ранее не привлекалось к налоговой ответственности за аналогичное нарушение положений налогового законодательства, посчитал возможным уменьшить сумму начисленных обществу и обжалуемых налоговых санкций до 50 000 руб.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно воспользовался предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ правом на уменьшение штрафа при наличии смягчающих обстоятельств и посчитал возможным уменьшить сумму взыскиваемых налоговых санкций до 50 000 руб.

В части привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган 8 документов в виде штрафа в размере 1 600 руб. судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что обществом по требованию о представлении документов от 15.11.2012 N 07-05/2024 в ходе выездной налоговой проверки не были представлены разрешения на строительство и ввод объектов в эксплуатацию по объектам: строительство 50 квартирного жилого дома (литер 7); строительство 65 квартирного жилого дома (литер 8); строительство 100 квартирного жилого дома (литер 9); строительство 100 квартирного жилого дома (литер 10); строительство 120 квартирного жилого дома (литер 16); строительство пристройки "Магазин" (литер 2); строительство 80 квартирного жилого дома (литер 13); строительство 80 квартирного жилого дома (литер 14).

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (пункт 3 статьи 93 Кодекса).

В силу пункта 4 статьи 93 Кодекса отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Из содержания данной нормы следует, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые налоговым органом документы имеются в наличии у налогоплательщика и есть реальная возможность их представить. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов недопустимо.

Согласно статье 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения либо при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

В связи с этим невозможность предъявления налогоплательщиком истребуемых налоговым органом документов влияет в последующем на наличие состава нарушения, предусмотренного названной нормой Кодекса.

В силу требований части 1 статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ), разрешение на строительство - это документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка или проекту планировки территории и проекту межевания территории (в случае строительства, реконструкции линейных объектов) и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию - это документ, удостоверяющий выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации (часть 1 статьи 55 ГрК РФ).

Частью 2 статьи 55 ГрК РФ предусмотрено, что для ввода объекта в эксплуатацию застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или орган местного самоуправления, выдавшие разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Общество ссылается на то, что у него отсутствовала возможность исполнить требование инспекции от 15.11.2012 N 07-05/2024 в части пунктов 1.77 "Сведения о выданных разрешениях на строительство и разрешениях на ввод объектов в эксплуатацию за период с 01.01.2010 по 31.12.2010" и 1.78 "Сведения о выданных разрешениях на строительство и разрешениях на ввод объектов в эксплуатацию за период с 01.01.2011 по 31.12.2011", поскольку разрешения на строительство и ввод объектов в эксплуатацию обществом не были сохранены, как документы, не относящиеся к бухгалтерской либо налоговой отчётности. Об этом налогоплательщик поставил инспекцию в известность письмом от 29.11.2012 N 22 (входящий N 31127 от 30.11.2012).

Разрешения на строительство и ввод объектов в эксплуатацию, как было указано выше, выдается органом местного самоуправления, а не самим обществом.

Следовательно, при отсутствии у общества истребованных документов, налоговый орган был вправе направить соответствующий запрос в органы местного самоуправления. Инспекция при квалификации налогового правонарушения исходила только из формы и количества непредставленных документов, не учитывая, что они не относятся к первичным документам, имеющимся в наличии и запрошенным у общества в ходе проверки.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление документов, которые у него отсутствовали и которые оно само не оформляло, в связи с чем правомерно признал решение инспекции в указанной части недействительным.

Таким образом, оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб общества и инспекции не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 июня 2013 года по делу N А05-2849/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова А.Ю. Докшина