Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2013 г. N 18АП-8911/13

г. Челябинск

23 сентября 2013 г.

Дело N А34-2618/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2013 года

Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2013 года

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Малышевой И.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Попутчик+" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану на решение Арбитражного суда Курганской области от 07.03.2013 по делу N А34-2618/2012 (судья Петрова И.Г.),

в рассмотрении участвуют представители: от общества с ограниченной ответственностью "Попутчик+" Суханов С.П. (доверенность N 1 от 15.05.2012), Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану Есина С.В. (доверенность N 04-13/00032 от 09.01.2013), Феденева И.В. (доверенность N 04-13/04353 от 21.02.2013)

УСТАНОВИЛ:

04.06.2012 общество с ограниченной ответственностью "Попутчик+" (далее - заявитель, плательщик, общество, ООО "Попутчик+") обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения N 14-25/01/30 от 20.03.2012 в части начисления налога на прибыль - 1 474 603 руб., минимального налога начисленного по упрощенной системе налогообложения (далее УСН) - 183 204 руб., пени, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекс) и взыскания штрафов.

Решение вынесено по результатам выездной налоговой проверки, сделан вывод о занижении налоговой базы налога на прибыль в связи с отклонением данных бухгалтерского учета от данных налогового учета.

Выводы налогового органа незаконны:

-акт налоговой проверки должен содержать изложение достоверно установленных обстоятельств со ссылками на документы и иные доказательства, обстоятельства должны быть четко и понятно изложены, формулировки не должны допускать двоякого толкования. В нарушение положений ст. 101 НК РФ доводы, изложенные в решении носят общий характер и основаны на предположениях, не имеют ссылок на первичные документы,

-в силу п.3 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" N 129 - ФЗ организации перешедшие на упрощенную систему налогообложения освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, в связи с чем, данный учет регулярно в обществе не велся, выводы инспекции основанные на данных этого учета не могут быть признаны достоверными, они не совпадают с результатами полученными в ходе встречных проверок от контрагентов,

-акт проверки имеет несовпадения по суммам доходов полученных от одних и тех же контрагентов,

- УСН исходя из минимальной ставки за 2008 год начислен ошибочно, поскольку, рассчитан не по итогам налогового периода - года (т.1 л.д.4-8, т. 6 л.д.47-62, т.8 л.д.168-177. т.23 л.д. 134-139).

Налоговый орган требования заявителя не признал, сослался на обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении (т.2 л.д.105-112, т.9 л.д.13, т.23 л.д. 50-53, т.26 л.д.17-21).

Решением суда первой инстанции от 03.07.2013 требования удовлетворены частично - в части начисления единого налога, соответствующих пени и штрафа, в удовлетворении остальных требований отказано.

По п.1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется плательщиком на основании регистров бухгалтерского учета, там же отражается выручка от различных видов деятельности. В ходе выездной проверки инспекция исследовав данные бухгалтерского учета и первичные документы (договоры, акты приема - сдачи купонов, платежные поручения, путевые листы и т.д.), получила данные встречных проверок и определила фактический размер налоговой базы - поступившей оплаты, который отличался от данных указанных в налоговых декларациях. Неполное декларирование составило 7 373 018 руб., правомерно начислен налога на прибыль - 1 474 603 руб.

Плательщик считает незаконным включение в выручку денежных средств полученных от МУ "Транспортное управление" в виде возмещения расходов по перевозке пассажиров льготных категорий, считает, что эти выплаты носят компенсационный характер. Суд признал полученные денежные средства доходом общества, они носят возмездный характер и направлены на покрытие убытков связанных с оказанием услуг по перевозке пассажиров, на компенсацию неполученной выгоды. Целевым финансированием они не являются - деньги могут быть использованы по усмотрению получателя, он не отчитывается в их расходовании. Включение в налоговую базу полученных из бюджета 3 036 368 руб. правомерно.

Сумма выручки от реализации разовых купонов - талонов - 6 167 351 руб. определена на основании первичных документов, довод общества об обязательном изучении отчетов о продаже купонов необоснован.

Довод о том, что часть денежных средств является не выручкой от реализации, а денежным займом не учитываемом при налогообложении не принят судом. Представленные кассовые документы подписанные от имени главного бухгалтера Зыковой М.В. не соответствуют бухгалтерским регистрам, проведенная экспертиза пришла к вероятному выводу о возможности их подписания другим лицом, отсутствует расшифровка подписей. Дополнительно представленные документы не признаны допустимыми доказательствами, плательщик не дал пояснений по поводу обстоятельств получения займов, а единственный займодателем является Чирухин С.А. - директор ООО "Попутчик+".

Налоговый учет обществом не велся, налоговая база с учетом ст. 313 НК РФ определена на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов. Сделан вывод, что налог на прибыль, пени и штраф начислены на законных основаниях.

Минимальный налог по упрощенной системе налогообложения начислен за период с 01.01.2008 по 30.06.2008. За этот же период общество начислило УСН исходя из размера налоговой базы и ставки налога 15 % в размере 100 467 руб.

По п.4 ст. 346.13 НК РФ минимальный налог исчисляется с базы последнего налогового периода, которым для УСН является календарный год, а исчисление данного налога по результатам отчетного периода (полугодия) не предусмотрено. Разъяснения Минфина Российской Федерации, на которые ссылается налоговый орган, противоречат нормам Кодекса и не подлежат применению, сделана ссылка на Определение Высшего Арбитражного Суд Российской Федерации (т.26 л.д.25-32).

12.08.2013 от общества поступила апелляционная жалоба об изменении судебного решения в части налога на прибыль.

Начисление данного налога произведено по данным счетов бухгалтерского учета (счет 50 "касса" и счет 90 "продажи"), на иные документы ссылки отсутствуют, следовательно, они не исследовались. Проверка проведена неполно, нет ссылок на конкретные операции или документы, не установлены фактические обстоятельства нарушения. При отсутствии анализа конкретных хозяйственных операций выводы о занижении налоговой базы не могут быть признаны обоснованными.

Не исследовались билетные - учетные листы, подтверждающие получение выручки от продажи проездных билетов, которые являются основными первичными документами.

Исчисление налоговой базы должно производиться на основании налогового, а не бухгалтерского учета, бухгалтерские регистры не являются налоговыми, они не раскрывают порядок формирования налоговой базы.

Судом не дана оценка обстоятельств приведенных плательщиком, причин их отклонения, не учтены выводы эксперта по подписям в документах, имеющие предположительное значение, т.е. эти документы могли быть подписаны гл. бухгалтером Зыковой М.В. (т.25 л.д.39-53).

12.08.2013 от инспекции также поступила апелляционная жалоба об изменении судебного решения о незаконности начисления УСН, пени и штрафа.

Признавая недействительным решение незаконным в этой части, суд указал, что плательщик не обязан исчислять минимальный налог до окончания налогового периода - года.

Выводы неверны - УСН применялся плательщиком в период с 01.01.2008 по 30.06.2008, налог исчислялся путем уменьшения доходов на сумму расходов. По п.6 ст. 348.18 НК РФ минимальный налог исчисляется в случае, если исчисленная сумма налога окажется меньше минимальной суммы (1 % от размера дохода).

Общество начислило налог - 100 467 руб., что меньше минимального - 183 204 руб.

При утрате права на применение УСН в течение календарного года последний отчетный период считает последним налоговым периодом по данному налогу (позиция определена в письмах Минфина Российской Федерации). Ссылка на определение Президиума неосновательно, т.к. имеется иная практика, выраженная в определениях Президиума и постановления Федерального Арбитражного суда Уральского округа (т.25 л.д.57-60).

Суд определил рассмотреть обе жалобы в одном производстве. Стороны заявили о своей готовности к участию в рассмотрении дела, представили отзывы.

При отсутствии возражений сторон пересмотр решения производится в пределах оснований, указанных в апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, выслушав стороны, установил следующее.

ООО "Попутчик+" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 21.12.2004, состоит на налоговом учете, являлся плательщиком УСН с 01.01.2008, с 01.07.2008 общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения и применяет общепринятую систему налогообложения (т.2 л.д.27-38).

Согласно приказа об учетной политике учет доходов и расходов производится по методу начисления (т.3 л.д.141).

Плательщиком заключены договоры с МУ "Транспортное управление"

-N 105 от 19.02.2008, N 192 от 18.12.2008. N 64 от 16.02.2009 о реализации разовых купонов - талонов и распределения денежных средств от реализации разовых купонов - талонов (т.6 л.д.95-99, 141 - 145, 93-95).

-N 13 от 05.02.2009, N 14 от 29.01.2008, N 8 от 12.01.2010, N 48 от 19.01.2010 о частичном возмещении расходов по обеспечению доступности проезда в городском пассажирском транспорте на территории города Кургана (т.6 л.д.84-87, 100- 103, 106- 108, 110-111).

Инспекцией проведена налоговая проверка, составлен акт N 13-25/53 от 30.12.2011.

Установлено, что учет ведется бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером с соблюдением плана счетов и иных нормативов, бухгалтерская и налоговая отчетность представляется в установленные сроки. Фактически налоговый учет осуществляется с использованием регистров бухгалтерского учета, что подтверждается положением об учетной политике.

В декларации по УСН за 2008 год за период деятельности с 01.01.2008 по 30.06.2008 обществом отражена сумма доходов 18 320 449 руб., расходов - 17 650 671 руб., с налоговой базы 669 778 руб. по ставке 15 % начислен налог - 100 467 руб.

Инспекцией исчислен минимальный налог - 183 204 руб. (1 % от дохода 18 320 449 руб.). Указано, что поскольку сумма налога исчисленного в общем порядке менее суммы минимального налога, то уплачивается минимальный налог. На сумму недоимки начислено пени.

Общество осуществляет льготные перевозки отдельных категорий граждан на обслуживаемых им маршрутах городского пассажирского транспорта и получает от муниципального учреждения "Транспортное управление" согласно договоров возмещение расходов из бюджета. Учет возмещения производится на основании счетов - фактур. Также заключены договоры на реализацию разовых купонов - талонов и распределения полученных от реализации денежных средств, из этих средств производится компенсация расходов по льготному проезду граждан.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль показана выручка от реализации: за 2008 год - 16 976 868 руб., за 2009 год - 36 429 750 руб.. за 2010 год - 44 256 953 руб. Проверкой установлена, что по данным бухгалтерского учета, встречных проверок и первичных документов выручка составила: в 2008 году - 20 346 420 руб. (в том числе 3 176 241 руб. выручка подлежащая восстановлению в связи с изменением системы налогообложения), за 2009 год - 37 151 660 руб., за 2010 год - 51 629 971 руб.

В налоговых декларациях указаны расходы: за 2008 год - 16 425 852 руб., за 2009 год - 33 651 190 руб., за 2010 год - 44 006 953 руб.

Суммы недоплаченного налога на прибыль составили: за 2008 год - 332 074 руб., за 2009 год - 144 382 руб., за 2010 год - 1 474 603 руб., не своевременно уплачены авансовые платежи по налогу на прибыль, начислено пени (т.1 л.д.10-65).

Решением N 14-25/01/30 от 20.03.2012 общество привлечено к налоговой ответственности, начислены НДС, НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль, сделан вывод о неполном учете доходов, расхождением данных бухгалтерской и налоговой отчетности (т.1 л.д.66-132).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области N 121 от 05.05.2012 решение инспекции оставлено без изменения (т.2 л.д.2-11).

Обществом представлены листы кассовой книги, согласно которых денежные средства принимались от Чирухина С.А. в качестве займов (т.12. 25).

По заключению эксперта N 3/525 от 13.05.2012 подписи в отчетах кассира и других представленных для исследования документов выполнены предположительно не Зыковой М.В., а другим лицом с подражанием ее подписи (24 л.д.5-7).

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

1. По апелляционной жалобе налогового органа.

Податель жалобы считает правильным при исчислении минимального размера УСН за неполный налоговый период использовать сумму дохода за последний отчетный период.

Суд сделан вывод о том, что минимальный налог может быть рассчитан только по результатам деятельности за налоговый период - календарный год.

В силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В рассматриваемом случае, как следует из материалов дела, Обществом в качестве объекта налогообложения применялись доходы, уменьшенные на величину расходов.

Нормами статьи 346.19 НК РФ определено, что налоговым периодом по единому налогу признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По итогам налогового периода налогоплательщики в соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ, пунктом 2 статьи 346.20 НК РФ и подпунктом 1 и 2 статьи 346.21 НК РФ исчисляют сумму налога, как соответствующую налоговой ставке (15%) процентную долю налоговой базы (денежного выражения доходов, уменьшенных на величину расходов), что было сделано плательщиком по итогам деятельности за первое полугодие 2008 года.

Одновременно пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", предусмотрена обязанность по исчислению и уплате минимального налога в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Минимальный налог составляет один процент от суммы доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, и уплачивается в случае, когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. В последующие налоговые периоды налогоплательщик вправе включить разницу между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы или увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее время.

Из содержания указанной правовой нормы следует, что по существу минимальный налог является не самостоятельным либо дополнительным налогом помимо единого налога, а лишь его минимальным размером, который определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления единого налога.

Согласно пункту 4 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода с учетом ранее внесенных сумм квартальных авансовых платежей.

В силу пункта 5 статьи 346.21 НК РФ уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

По настоящему делу установлено, что в 2 квартале 2008 года доход общества превысил установленные размеры, в связи с чем, налогоплательщик утратил право на применение УСН с 01.07.2008 и по итогам налогового периода - календарного года - уплачивал налоги по общей системе налогообложения.

В главе 26.2 "УСН" НК РФ отсутствуют нормы, предусматривающие обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода в случае, если до истечения налогового периода по УСН, налогоплательщик утрачивает право на ее применение.

Абзацем 3 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ предусмотрено, что минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, а налоговым периодом, согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ является календарный год.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в абзац 3 пункта 6 статьи 346.18 НК Российской Федерации были внесены следующие изменения, вступившие в силу 01.01.2006, а именно "Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Законодатель в новой редакции пункта 6 статьи 346.18 НК РФ для устранения спорных ситуаций по исчислению минимального налога, подтвердил, что он исчисляется по итогам налогового периода, которым признается согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ календарный год. Иное толкование понятия "налоговый период", чем данное федеральным законодателем, порождает противоречия и неясности в налоговых правоотношениях, связанных с исчислением минимального налога. В силу п.7 ст. 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства, существовавшие на дату принятия судебного решения, толкуются в пользу плательщика. На дату принятия решения и рассмотрения апелляционной жалобы существует противоречивая практика по данной категории споров. После опубликования постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, устанавливающего единообразие в применении судебной практики судебные акты по делу могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам.

Основания для изменения судебного решения и удовлетворения жалобы налогового органа отсутствуют.

2. По апелляционной жалобе общества.

Податель жалобы утверждает, что в ходе налоговой проверки не установлены причины расхождений данных о размере выручки по данным бухгалтерского учета и указанных в декларациях по налогу на прибыль, неясно, какие доходы не были учтены в интересах налогообложения. В решении не дан анализ первичных документов, не исследовались билетные - учетные листы, подтверждающие получение выручки от продажи проездных документов, налоговая база не уменьшена на суммы полученные в виде займов. Не должны учитываться в интересах налогообложения данные бухгалтерского учета при отсутствии налогового учета.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что в ходе налоговой проверки путем проверки первичных документов, данных встречных проверок, инспекция определила фактический размер дохода, который отличался от налогооблагаемого дохода указанного в декларациях и начислила налог на прибыль. Доказательства получения займов в ходе налоговой проверки отсутствовали, приходные ордера были представлены в судебное заседание и их достоверность вызвала сомнение. При определении налоговой базы общество использовало данные бухгалтерского учета.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

По п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Согласно ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Согласно учетной политике налоговая база по налогу на прибыль определяется методом начисления.

Выездной проверкой на основании представленных первичных документов определены источники доходов - выручка от перевозки льготных категорий граждан, от реализации разовых купон - талонов, от пассажирских перевозок, от сдачи в аренду транспорта, от реализации основных средств и прочие доходы. При изучении первичных документов подтверждающих получение выручки от реализации данных услуг инспекцией определен доход в каждом из налоговых периодов. В связи с этим довод жалобы об установлении размера доходов только на основании учетных бухгалтерских документов не нашел подтверждения.

Первичные документы о поступлении на банковские счета или в кассу заемных денежных средств в ходе проверки не представлялись, этот источник составляющий доходный часть не заявлялся и не мог быть учтен в ходе проверки. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неподтвержденности заемных операций, сомнительности представленных документов, не отражении заемных операций по счетах бухгалтерского учета, характера сделок, где заимодавцем является директор ООО "Попутчик+" Чирухин С.А.

По ст. 313 НК РФ налоговым учетом является система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Учитывая, что налоговый учет в обществе не велся, то налоговый орган был вправе использовать для определения налоговой базы данные бухгалтерского учета.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы представитель общества пояснил, что не оспаривает отнесение к базе налога на прибыль сумм полученных их бюджета в виде возмещения расходов по перевозке пассажиров льготных категорий и выручки от реализации разовых купонов - талонов. Не даны пояснения по поводу причин расхождений между данными бухгалтерского учета и деклараций. Отсутствуют возражения в связи с методикой расчета налогов.

Суд первой инстанции дал заключению эксперта оценку в совокупности с другими доказательствами, учел вероятностный характер заключения.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного решения отсутствуют.

Не установлены нарушения, перечисленные в п. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 03.07.2013 по делу N А34-2618/2012 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Попутчик+" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

О.Б.Тимохин И.А.Малышева