Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2013 г. N 09АП-26464/13

г. Москва

23 сентября 2013 г.

Дело N А40-150130/12

Резолютивная часть постановления объявлена 16.09.2013года.

Полный текст постановления изготовлен 23.09.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей П.А. Порывкиным, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "ТЭК Мосэнерго" и ИФНС России N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 и апелляционную жалобу ОАО "ТЭК Мосэнерго" на дополнительное решение Арбитражного суда г. Москвы

от 16.07.2013 по делу N А40-150130/12,

принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению ОАО "ТЭК Мосэнерго" (ОГРН 1077763217894) к ИФНС России N 1 по г. Москве (ОГРН 1047701073860) о признании недействительными решения, требования

при участии в судебном заседании:

от ИФНС России N 1 по г. Москве - по дов. от 25.03.2013 -Каткова Е.В., по дов. от 04.04.2013 -Аверьянова А.С

от ОАО "ТЭК Мосэнерго" - по дов. от 17.12.2012 - Володяев А.В., по дов. от 22.11.2012 -Зубов А.С, по дов. от 22.11.2012-Шитова Е.В.

УСТАНОВИЛ:

С учетом уточнения предмета иска, на основании ст. 49 АПК РФ, ОАО "ТЭК Мосэнерго" (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 1 по г. Москве (Инспекции, ответчику) о признании недействительным решения от 29.06.2012 г. N 5674 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.2.2 решения - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и неисчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., и соответствующие им суммы пени и штрафа, в части пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2,3,4 кварталы 2010 г., а также соответствующие им суммы пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18),а также соответствующие суммы пени, Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7229 по состоянию на 05.09.2012 г. в части: пункта 2.2.2 решения от 29.06.2012 г. N 5674 - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и неисчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., и соответствующие им суммы пени и штрафа, в части пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2,3,4 кварталы 2010 г., а также соответствующие им суммы пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18), а также соответствующие суммы пени. Решением суда, дополнительным решением суд решил: Требования ОАО "ТЭК Мосэнерго" удовлетворить частично.

Признано недействительными: Решение от 29.06.2012 г. N 5674 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.2.2 решения - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и неисчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., и соответствующие им суммы пени и штрафа, в части пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2,3,4 кварталы 2010 г., а также соответствующие им суммы пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18), а также соответствующие суммы пени, Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7229 по состоянию на 05.09.2012 г. в части: пункта 2.2.2 решения от 29.06.2012 г. N 5674 - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и неисчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., и соответствующие им суммы пени и штрафа, в части пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2,3,4 кварталы 2010 г., а также соответствующие им суммы пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18),а также соответствующие суммы пени, вынесенные ИФНС России N 1 по г. Москве в отношении ОАО "ТЭК Мосэнерго", как не соответствующие НК РФ.

В остальной части требований отказано.

С решением суда, дополнительным решением не согласился налогоплательщик, с решением суда в части не согласился налоговый орган, обратились с апелляционными жалобами, обращение с которыми мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик и налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов, оснований к отмене решения, дополнительного решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ИФНС России N 1 по г. Москве проведена проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания, перечисления) в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога (взноса), а также страховым взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г.

По материалам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен Акт N 668 от 06.06.2012 г.

По результатам рассмотрения Акта выездной налоговой проверки, предоставленных Обществом возражений на указанный Акт и документов Инспекцией вынесено Решение о привлечении ОАО "ТЭК Мосэнерго" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 574 от 29.06.2012 г. (далее по тексту -Решение налогового органа, Решение).

В порядке ст. 1012 НК РФ Обществом подана апелляционная жалоба N ТЭК/4/47 от 19.07.2012 г. на Решение налогового органа.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по г. Москве вынесено Решение по апелляционной жалобе N 21-19/082016 от 31.08.2012 г., на основании которого Решение налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Управление ФНС России по г. Москве утвердило Решение налогового органа и признало его вступившим в силу.

На основании вышеуказанного Решения Инспекции в адрес Общества направлено Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7229 по состоянию на 05.09. 2012 года, в котором было предложено уплатить сумму задолженности в срок до 25.09.2012 года (далее по тексту также Требование об уплате налога).

Общество считает, что Решение налогового органа и вынесенное на основании данного Решения Требование налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства и нарушают его права и законные интересы и подлежат признанию недействительными в обжалуемой части по следующим основаниям.

Общество полагает, что изложенные в Решении выводы налогового органа о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль в 2009 г. и 2010 г. затрат, связанных с исполнением Договора N 001-А от 20.07.2009 г. (Договор N 001-А), в сумме 13 339 203 руб. и 6 43 7 732 руб. соответственно, что повлекло доначисление налога на прибыль в размере 2 667 841 руб. и 1287 546 руб., не являются обоснованными.

Между Заявителем (Подрядчик) и ЗАО "Межрегион-Энергострой" заказчик) заключен Договор на строительство Адлерской ТЭС на условиях "под ключ" от 20.07.2009 N 001-А.

Согласно предмету указанного договора Заказчик желает привлечь Подрядчика к выполнению комплекса работ, необходимых для проектирования и строительства объекта, а также к поставке оборудования и материалов, необходимых для строительства объекта, на условиях "под ключ". По мнению налогоплательщика, по своей правовой природе заключенный договор является смешанным договором, сочетающим элементы договоров подряда и поставки.

На основании п.1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, предусмотренное НК РФ правило об обязанности налогоплательщика осуществить распределение расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в принципе применяется при условии:

получения доходов в течение более чем одного отчетного периода;

отсутствия в договоре условий о поэтапной сдаче работ.

Следовательно, в отношении расходов Общества на поставку оборудования, которые связаны с исполнением им обязательств по договору как поставщика, правила об обязанности распределения расходов в соответствии с положениями НК РФ неприменимы.

Так же, по мнению заявителя, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, налоговое законодательство устанавливает право налогоплательщика определить перечень прямых расходов при ведении им хозяйственной деятельности.

Пункт 2.1.3. Учетной политики ОАО "ТЭКМосэнерго" на 2009 г., утвержденной Приказом от 31.12.2008 г. N 22П, к прямым расходам на производство и реализацию Обществом относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п.1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. В указанные расходы не включаются расходы на оплату труда, которые не являются расходами на производство и реализацию, и расходы на оплату труда по ремонтной деятельности для собственных нужд.

Таким образом, с учетом положений п.1 ст. 318 НК РФ у Общества отсутствовали основания для отнесения в прямым расходам затрат, не включенных в установленный п.2.1.3. Учетной политики Общества перечень.

Кроме того инспекцией в решении производится расчет стоимости прямых расходов в 2009 и 2010 гг., приходящихся на выполненные и сданные Заказчику Общества работы. Указанные расчету произведены с нарушением положений ст. 272, п.1 ст. 318, ст.ст.318-320 НК РФ НК РФ, п.2.1.3. Учетной политики Общества на 2009 г., а также без учета положений Договора N 001-А.

Таким образом, Обществом правомерно, с соблюдением установленных ст.ст. 252, 271, 318 НК РФ требований, включены в расходы по налогу на прибыль затраты, связанные с исполнением договора N 001-А от 20.07.2009 г.:

по 2009 г. - в сумме 13 339 203 руб., что свидетельствует о неправомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль в размере 2 667 841 руб.;

по 2010 г. - в сумме 6 43 7 732 руб., что свидетельствует о неправомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль в размере 1 287 546 руб. Доводы апелляционной жалобы налогового органа во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Кроме того, из анализа положений ст.ст. 171, 172 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах не связывает право на получение налогового вычета по НДС с обоснованностью отнесения затрат, осуществленных налогоплательщиком, в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (гл. 25 НК РФ). Данное обстоятельство подтверждается материалами судебной практики. Так, в Постановлении ФАС МО от 22.02.2012 г. по делу N А41-23656/11 указано: "_критерии обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установленные ст. 252 НК РФ, не могут служить критериями обоснованности налоговых вычетов по НДС, так как последние установлены ст.ст. 171 - 172 НК РФ и не регулируются правилами, относящимися к налогу на прибыль_"

Общество полагает, что изложенные в Решении выводы налогового органа о неправомерности включения в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС, и, соответственно, неисчислении и неуплате налога на прибыль в размере 166 763 руб. являются необоснованными.

Общество полагает, что рассматриваемые затраты на "торжественное открытие" строительной площадки Адлерской ТЭС были направлены на дальнейшее (последующее) получение Обществом прибыли, что подтверждает их экономическую обоснованность.

Таким образом, Обществом правомерно, с соблюдением установленных ст. 252 НК РФ требований, включены в расходы по налогу на прибыль затраты на "торжественное открытие" строительной площадки в сумме 833 815 руб.

Из материалов дела следует, что обществом во исполнение договора N 001-А от 20.07.2009 г.: произведено открытие строительной площадки Адлерской ТЭС, указанный этап проведен с использованием торжественного мероприятия. Сумма заявленных затрат, связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС, составляет 833 815 руб., оплата рекламно-маркетинговых услуг по названному договору

Инспекция в ходе проверки посчитала, что указанные затраты не могут быть приняты в качестве расходов налогоплательщика, поскольку указанные затраты, по мнению налогового органа не связаны с деятельностью заявителя и экономически необоснованны.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 N 267-О).

Закрепленный Налоговым кодексом Российской Федерации перечень расходов является открытым, а установленное ст. 252 НК РФ ограничение сводится к тому, что расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.

Таким образом, под расходами понимаются затраты, учтенные в соответствии с их действительным экономическим смыслом, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода или целей делового характера.

Торжественное открытие строительных площадок является обычным в отношениях Заказчиков и Подрядчиков, т.е. обычаем делового оборота, направленным на укрепление связей лиц заинтересованных в строительстве объекта являющегося предметом подряда (услуг).

Представленные суду в качестве доказательств документы не свидетельствуют об отсутствии связи спорных расходов с деятельностью налогоплательщика по выполнению комплекса работ, необходимых для проектирования, поставки оборудования и материалов и строительства объекта: "Адлерской ТЭС", на условиях "под ключ", либо учета таких не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Денежная оценка спорных расходов не оспаривается.

Таким образом, затраты общества на организацию торжественного мероприятия по случаю открытия строительной площадки Адлерской ТЭС прямо связаны с деятельностью налогоплательщика, направлены на получение им дохода, то есть являются расходами, учитываемыми в целях налогообложения в соответствии со ст. 252 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, не являются законными выводы Инспекции о том, что затраты в сумме 8 387 181 руб. по аренде жилых помещений не направлены на получение дохода, документально не подтверждены, произведены не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в силу чего Обществом неправомерно принят к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2, 3,4 кв. 2010 г.)

Налоговым органом в Решении указывается, что услуги по предоставлению жилых помещений, согласно договорам аренды N N 15551-4, 23552-4 от 14.05.2010 г., Общество не использовало в своей производственной деятельности, не осуществляло их реализацию, поскольку: - Обществом в ходе проверки не предоставило списки лиц, которым необходимо жилье для проживания, а также документы, подтверждающие проживание сотрудников в данных жилых помещениях; - отсутствуют документы, подтверждающие предоставление квартир в субаренду другим контрагентам.

Обществом в адрес налогового органа были предоставлены документы, свидетельствующие о заключении ОАО "ТЭК Мосэнерго" указанных договоров в целях обеспечения проживания в них сотрудников филиала Общества -Московского проектного института по проектированию энергетических объектов "Мосэнергопроект".

Факт проживания работников филиала "Мосэнергопроект" подтверждается, в частности, письмом от 30.10.2009 г. N 10-01/1520 "О продаже служебных квартир" адресовано на имя генерального директора ОАО "Мосэнерго", аналогичная информация (свидетельствующая о целях заключения Обществом рассматриваемых договоров аренды) содержится в письмах N 02/01-238 от 18.02.2009, N 02/01-706 от 28.04.2009, адресованных руководству ОАО "Мосэнерго".

В силу п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ.

Таким образом, Заявитель, следуя установленному налоговым законодательством порядку, принимало к вычету соответствующие суммы налога на добавленную с соблюдением всех установленных условий, соответственно, правомерно приняты к вычету во 2,3,4 кв. 2010 г. суммы НДС в размере 1 466 361 руб., приходящиеся на затраты по аренде жилых помещений в сумме 8 387 181 руб.

Оценив представленные в материалы дела письменные доказательства суд находит требования Заявителя в данной части обоснованными.

Суд на основании исследования и оценки представленных доказательств и с учетом положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 169, 171, 172, Налогового кодекса Российской Федерации, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" исходит из недоказанности налоговым органом правомерности решения в оспариваемой части и произведенных доначислений налогов, пени и штрафа.

Нормами статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлены условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работы, услуги), составленного в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к учету; использование товара (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях; наличие соответствующих первичных документов.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся, в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговым органом в Решении указывается, что услуги по предоставлению жилых помещений Общество не использовало в своей производственной деятельности, не осуществляло их реализацию, поскольку:

Обществом в ходе проверки не предоставило списки лиц, которым необходимо жилье для проживания, а также документы, подтверждающие проживание сотрудников в данных жилых помещениях;

Отсутствуют документы, подтверждающие предоставление квартир в субаренду другим контрагентам.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исследовав и оценив представленные доказательства, суд приходит к выводу о том, что представленные документы подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентом.

Судом установлено, что в проверяемый период обществом были заключены договоры аренды N N 15551-4, 23552-4 от 14.05.2010 г. на основании которых ОАО "Мосэнерго" передало в аренду за плату жилые помещения, для проживания в них сотрудников филиала Общества:- Московского проектного института по проектированию энергетических объектов "Мосэнергопроект".

В подтверждение факта наличия хозяйственных взаимоотношений со спорным контрагентом и несения произведенных затрат заявителем представлены договоры, счета-фактуры, сметы, акты выполненных работ Доказательств нарушения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и порядка оформления первичных документов, которые были или могли быть известны заявителю и им выявлены, налоговым органом не представлено.

Фактическое исполнение договора и реальность хозяйственных операций передачи арендованного имущества арендодателю инспекцией не опровергнуты.

Также судом установлено, что заявитель проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Вывод инспекции о недостаточности представленных налогоплательщиком документов, для признания налоговой выгоды обоснованной, отклоняется судом с учетом правовой позиции, изложенной в Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Доказательств, свидетельствующих об искусственном создании заявителем совместно с его контрагентом условий для получения необоснованной налоговой выгоды, судам не представлено.

При рассмотрении дела судом установлены существенные условия для обоснованности применения заявителем налоговых вычетов в данной части.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией Заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа на основании п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6., 2.5.12., 2.5.18).

Суд, удовлетворяя требования Заявителя в рассматриваемом эпизоде, учел, что при оценке спорных выплат и определении налоговых последствий Заявитель действовал в соответствии с разъяснениями Минфина РФ письма от 07.10.2009 г. N 03-04-06-02/78, от 27.08.2009 г. N 03-03-06/1/549 и др.

Налогоплательщик при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения не может быть привлечен к ответственности. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Министерство финансов Российской Федерации, являясь согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, на момент окончания срока подачи декларации по единому социальному налогу по рассматриваемому вопросу дало соответствующее разъяснение, на которое при рассмотрении дела в суде и ссылается общество в обоснование своей позиции.

Следовательно, у инспекции нет основания для начисления по рассматриваемому эпизоду налога и взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса.

Право налогоплательщика на принятие к вычету НДС в условиях неиспользования приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях облагаемых НДС, вытекает из самой правовой природы НДС как косвенного налога, и, соответствующего, не совпадения в одном лице "субъекта, обязанного уплатить налог в бюджет" и "фактического плательщика налога". В действительности Общество внося арендную плату, в составе которой наличествовали суммы НДС, уже оплатило указанные суммы НДС Арендодателю, на котором лежит корреспондирующая обязанность уплатить данные суммы в бюджет. Отказ Обществу в праве на принятие к вычету уже оплаченной им единожды суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг) приведет фактически к повторной уплате в бюджет той же самой суммы налога.

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Расходы, связанные с проведением 28.09.2009 г. торжественного открытия Площадки строительства Адлерской ТЭС (далее также - расходы на "торжественное открытие"), в размере 833 815 руб. являются экономически обоснованными, поскольку осуществлены Обществом с целью поддержания сотрудничества со своими крупнейшими Клиентами, наглядного информирования о деятельности Общества, а также формирования позитивного имиджа Общества в деловой среде, т.е. направлены на получение дохода - п. 1 ст. 252 НК РФ. Позиция налогового органа о том, что данные расходы не соответствуют содержанию понятий "представительские расходы" (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ) и "рекламные расходы" (подп.28 п. 1 ст. 264 НК РФ) является несостоятельной, т.к. ст. 264 НК РФ не содержит закрытого перечня прочих расходов, учитываемых при налогообложении.

Обоснованность включения налогоплательщиками в состав прочих расходов затрат, связанных с проведением торжественных мероприятий, подтверждается правовой позицией арбитражных судов по аналогичной категории дел, в частности Постановлением ФАС СЗО от 30.07.2009 г. по делу N А56-17976/2008, оставленным без изменения Определением ВАС РФ от 30.11.2009 г. N ВАС-15476/09.

Налоговый орган в своей Апелляционной жалобе указывает, что произведенные Обществом расходы на "торжественное открытие" в размере 833 815 руб. не являются экономически обоснованными, поскольку они не направлены на получение дохода, не являются представительскими или рекламными расходами.

Вместе с тем указанные доводы Ответчика являются несостоятельными и противоречат, как фактическим обстоятельствам дела, так и нормам законодательства о налогах и сборах.

В опровержение доводов налогового органа об отсутствии доказательств, подтверждающих экономическую обоснованность спорных затрат Обществом в материалы настоящего дела были предоставлены следующие документы:

-Задание от 11.09.2009 г. (т.4 л.д. 88,89),

-Смета по проведению открытия строительной площадки Адлерской ТЭС от 10.09.2009 г. (т.4 л.д. 90,91),

-Программа проведения торжественного мероприятия от 10.09.2009 г. (т.4 л.д. 92-94),

-Список участников торжественного мероприятия, посвященного началу строительства Адлерской ТЭС (т.4 л.д. 95-97),

-Список СМИ для информационного освещения мероприятия, посвященного началу строительства Адлерской ТЭС,28 сентября 2009 г. (т.4 л.д. 98),

-Смета затрат по проведению открытия строительной площадки Адлерской ТЭС (т.4 л.д. 99,100),

-Отчет по проведению торжественного открытия Площадки строительства Адлерской ТЭС от 28.09.2009 г. (т.4 л.д. 101,102),

Исходя из анализа вышеперечисленных документов следует, что 28 сентября 2009 г. ОАО "ТЭК Мосэнерго" провело торжественное открытие Площадки строительства Адлерской ТЭС. При этом данное мероприятие проводилось с целью:

-поддержания сотрудничества со своими крупнейшими клиентами: Правительством РФ, Администрацией Краснодарского края, Оргкомитетом по проведению Олимпиады "Сочи-2014", ОАО "Газпром", ОАО "Силовые машины", ООО "Газпром энергохолдинг", ЗАО "Межрегин-Энергострой", ООО "Межрегионэнергогаз",

-наглядной демонстрации деятельности Общества (демонстрация макета Адлерской ТЭС);

-проведения переговоров с указанными клиентами и инвесторами;

-освещения данного события в прессе;

-формирования и продвижения бренда ОАО "ТЭК Мосэнерго".

Торжественное открытие строительной площадки Адлерской ТЭС вызвало волну публикаций в различных СМИ об ОАО "ТЭК Мосэнерго", о его деятельности в качестве организации, осуществляющей строительство Адлерской ТЭС - одного из стратегических объектов, обеспечивающих проведение Олимпиады в Сочи в 2014 г., что подтверждается Анализом сообщений в СМИ, подготовленным с помощью автоматической системы "Медиалогия" (т. 5 л.д. 119-127).

Таким образом, проведение указанного мероприятия имело своей целью формирование среди существующих и потенциальных клиентов Общества его положительного имиджа, как надежного и высококвалифицированного делового партнера в области возведения сложнейших энергетических объектов, т.е. по своей сути было направлено на получения дохода, как от уже существующих проектов, так и от потенциально возможных.

В опровержение доводов налогового органа представленные Обществом в материалы настоящего дела документы прямо свидетельствуют, что проведение "торжественного открытия" вызвало распространение через СМИ информации об ОАО "ТЭК Мосэнерго", области его деятельности и возможностях последнего по возведению сложнейших энергетических объектов.

В силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ, позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, обоснованность расходов не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Исходя из принципа свободы экономической деятельности (ч.1 ст.8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Соответственно, для признания затрат налогоплательщика обоснованными имеет значение только лишь общая направленность на получение прибыли деятельности в результате, которой были осуществлены такие затраты.

На основании вышеизложенного, расходы по проведению торжественного открытия Площадки строительства Адлерской ТЭС в сумме 813 815 руб. являются экономически обоснованными, в связи с чем правомерно были учтены Обществом при исчислении налога на прибыль в 2009 г.

В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией не является исчерпывающим. Так, помимо прямо предусмотренных видов прочих расходов, к которым относятся упомянутые налоговым органом представительские и рекламные расходы, законодатель предусмотрел наличие и иных видов расходов.

При таких обстоятельствах, позиция налогового органа о том, что расходы на проведения торжественного открытия Площадки строительства Адлерской ТЭС необоснованны, поскольку они не соответствуют содержанию понятий "представительские расходы" и "рекламные расходы", является несостоятельной.

Таким образом, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. по делу N А40-150130/2012 в части признания недействительным п. 2.2.2 Решения налогового органа N 574 от 29.06.2012 г. и Требования N 7229 по состоянию на 05.09.2012 г. является законным и обоснованным.

В силу положений ст.ст. 171, 172 НК РФ право налогоплательщика на принятие к вычету "входного" НДС, полученного от продавца товаров (работ, услуг) зависит от цели приобретения таких товаров (работ, услуг) в момент их принятия к учету: для использования в операциях облагаемых НДС. Соответственно, для признания вычета обоснованным имеет значение лишь потенциальная возможность использования приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях облагаемых НДС. Факт неиспользования приобретенных товаров в указанных операциях, не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на вычет. Данное обстоятельство подтверждается судебной практикой.

Законодательство о налогах и сборах (ст. ст. 171, 172 НК РФ) не связывает право на получение налогового вычета по НДС с обоснованностью отнесения затрат, осуществленных налогоплательщиком, в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (гл. 25 НК РФ). Данное обстоятельство подтверждается позицией арбитражных судов по делам со сходными фактическим составом, в частности Постановлением ФАС МО от 13.06.2012 г. по делу N А40-105356/11-20-436.

Налоговый орган в своей Апелляционной жалобе указывает, что Общество во 2,3,4 квартале 2010 г. неправомерно приняло к вычету "входной" НДС, полученный от Арендодателя по Договорам аренды жилых помещений: N 23551-4 от 14.05.2010 г. и N 23552-4 от 14.05.2010 г., в сумме 1 482 524 руб., поскольку Обществом не доказано использование жилых помещений в производственной деятельности либо осуществления операций по их реализации, а именно не были представлены доказательства:

-необходимости предоставления жилых помещений работникам Общества;

-фактического проживания работников Общества в арендуемых жилых помещениях;

-предоставление жилых помещений в субаренду третьим лицам.

В 2010 г. ОАО "ТЭК Мосэнерго" (Арендатор) и ОАО "Мосэнерго" (Арендодатель) заключили Договоры аренды жилых помещений: N 23551-4 от 14.05.2010 г. (т. 4 л.д. 139-149) и N 23552-4 от 14.05.2010 г. (т. 4 л.д. 1-11).

Целью вступления Общества в указанные договорные отношения, согласно ранее представленным в материалы настоящего дела Письмам ОАО "ТЭК Мосэнерго" в адрес ОАО "Мосэнерго":

-N 02/01-2223 от 13.11.2009 г. (т. 4 л.д. 12),

-N 01-01/1520 от 30.10.2009 г. (т. 4 л.д. 13,14),

-N 02/01-706 от 28.04.2009 г. (т. 4 л.д. 15),

-N 02/01-238 от 18.02.2009 г. (т. 4 л.д.16,17), являлось обеспечение проживания молодых сотрудников филиала ОАО "ТЭК Мосэнерго" - "Мосэнергопроект", занятых в проектировании Адлерской ТЭС, объектов ОАО "Мосэнерго" и ООО "Газпром Энергохолдинг".

Таким образом, в опровержение доводов налогового органа Обществом в материалы настоящего дела были предоставлены доказательства того, что целью аренды жилых помещений являлось их использование в производственной деятельности Общества, результаты которой подлежат обложению НДС.

В силу положений ст.ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик может принять к вычету "входной" НДС, полученный от продавца товаров (работ, услуг), при соблюдении следующих условий:

-целью приобретения товаров (работ, услуг) является их использование для осуществления операций, облагаемых НДС или последующая перепродажа;

-наличие выставленного продавцом счета-фактуры;

-принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

Соответственно, фактическое использование приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях облагаемых НДС, не является критерием правомерности вычета по НДС. Данное обстоятельство подтверждается судебной практикой по аналогичной категории дел.

Более того, из системного анализа положений ст.ст. 171, 172 НК РФ следует вывод, что для признания вычета по НДС обоснованным достаточно лишь потенциальной возможности использования налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях облагаемых НДС. Указанный вывод подтверждается и материалами судебной практики.

Таким образом, Общество, являясь юридическим лицом с общей правоспособностью (п. 1 ст. 49 НК РФ), обладающим правом осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом, на момент заключения договоров аренды имело потенциальную возможность использования арендованных жилых помещений в субарендных отношениях с третьими лицами, операции по которым облагаются НДС. Следовательно, уже с наличием данного факта у Общества возникает право на применение вычета по НДС.

Суд апелляционной инстанции повторно рассматривая дело считает неправомерным включение ОАО "ТЭК МОСЭнерго" в расходы по налогу на прибыль в 2009 и 2010 г.г. затрат, связанных с исполнением Договора N 001-А от 20.07.2009 г. в сумме 13 339 203 руб. и 6 437 732 руб. соответственно, что повлекло доначисление налога на прибыль в размере 2 667 841 руб. и 1 287 546 руб. на основании следующего.

2009 год. В учетной политике ОАО "ТЭК Мосэнерго" в целях налогового учета не прописан порядок признания доходов. Так как выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала без учета НДС превысила один миллион рублей за каждый квартал, то для целей признания дохода в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ признается метод начисления.

Объем работ, фактически выполненных в рамках договора N 001-А, составляет 168л322'462 руб. (без НДС).

Объем работ, предъявленный Заказчику по договору N 001-А, на основании актов выполненных работ, составляет 105"977"898 руб. Данная сумма отраженна в декларации по налогу на прибыль, как выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Выручка, непредъявленная заказчику на 31.12.2009 г. составляет 62'324" 564 руб. (168 322 432 руб. - 105 977 898 руб.)

Пунктом 2.1.3. Раздела 2 "Организация и ведение налогового учета" Положения об Учетной политике установлен перечень прямых расходов на производство и реализацию. В данный перечень включены следующие виды расходов:

затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу;

расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ

суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы.

Пунктом 2.1.10 Учетной политики определено, что сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнении работ в общем объеме выполняемых в отчетном периоде заказов на выполнении работ. По деятельности связанной с оказанием услуг, сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения.

Согласно данным Налогового регистра в составе суммы по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в графе "Принято в налоговом учете" отражены расходы по договору N 001-А, сформировавшиеся на 31.12.2009 г., в сумме 168'322Л462 руб. Данная сумма отражена в составе суммы по строке 130 Листа 02 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Финансовым результатом за 2009 год по исполнению данного договора является убыток в сумме 62'324,564 руб. (168 322 432 руб.-105 977 898 руб.)

Таким образом, ОАО "ТЭК Мосэнерго" списало на расходы 2009 года всю сумму накопленных расходов - 168322432 руб., не применяя отдельные положения Учетной политики по формированию прямых и косвенных расходов и порядка их списания.

Списание на расходы, уменьшающие полученные доходы, затрат, приходящихся на исполнение договора N 001-А в полном объеме, то есть в сумме 168'322'462 руб. без учета их распределения на прямые Инспекция ФНС России N 1 по г. Москве считает неправомерным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1,2 ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 1 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг/ расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу п.1 ст.318 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в вышеуказанном пункте Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

Кроме того, в абзаце 10 п. 1 ст. 318 НК РФ отражена норма предусматривающая включение в состав прямых расходам именно тех расходов, которые связаны "... с выполнением работ...". То есть налогоплательщик должен самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ и закреплять его в учетной политике.

Организация вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Таким образом, произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 252, 254, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, п. 1 ст. 319 НК РФ закреплено право налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненную работу в текущем периоде с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам.

Выручка по "мере готовности" за 2009 год по договору N 001-А соответствует заявленному объему выполненных работ ОАО "ТЭК Мосэнерго" и составляет 168'322'432 руб.(без НДС) (Д-т 46 К-т 90.1).

ОАО "ТЭК Мосэнерго" в адрес ЗАО "Межрегион-Энергострой" выставило акты выполненных работ. Согласно данным актам выручка составила 105,997'898 руб.(без НДС). Данная сумма отражена в Декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 011 приложения N 1 к листу 02.

Выручка непредъявленная Заказчику по состоянию на 31.12.2009 г. составляет 62 324 564 руб. (168 322 432 руб.-105 977 898 руб.)

В ходе проверки установлено, что общая стоимость расходов, приходящихся на исполнение договора N 001-А, в 2009 году составила 168 322 462 руб.

Из них 157 508 320 руб. отражено по Д-ту счета 20 "Основное производство" и 10 814 142 руб. по Д-ту счета 26 "Общехозяйственные расходы".

С учетом применения положений ст. 252 и 318 НК РФ в рамках данного договора расходы распределяются на прямые и косвенные.

Сумма прямых расходов, приходящихся на исполнения данного договора в 2009 году, составила 143 829 205 руб.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

-амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ (строка 1 таб. N 5) в рамках договора N 001-А;

начислений оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ в рамках договора N 001-А, в виде сумм единого социального налога (строка 2 таб. N 1);

расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ (строка 3, 4, 5 и 6 табл. N 5) по договору N 001-А, затрат на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ в рамках договора N 001-А и образующих его основу, расходов на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу (строка 8, 9,12 таб. N 5)

Вышеперечисленные расходы прямо предусмотрены пунктом 1 ст. 318 НК РФ, а так же отдельными положениями Учетной политики общества.

Так согласно пункту 2.1.3. Учетной политики в целях налогового учета к прямым расходам обществом отнесена:

заработная плата персонала, участвующего в процессе выполнения работ, суммы единого социального налога, относящиеся к прямым расходам на оплату труда,

затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ и образующих их основу, расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

стоимости проектно-изыскательских работ;

стоимости строительно-монтажных работ.

Главой 12 "Проектные и изыскательские работы" Приложения N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" договора N 001-А от 20.07.2009 г. предусмотрено проведение комплексных инженерно-геологических и геодезических изысканий (п.67.1), проведение оценки воздействия на окружающую среду. Для выполнения вышеперечисленных работ ОАО "ТЭК Мосэнерго" привлекает ООО "Технопроект НВТИСИЗ", ООО "ВИОТИ" и др. организации. Таким образом, проектно-изыскательские работы прямо предусмотрены отдельными положениями договора и входят в общую расходную часть договора.

Главой 1 "Подготовка территории строительства" приложения N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" договора N 001-А от 20.07.2009 г. предусмотрены работы, исполнение которых необходимо для выполнения обязательств по строительству Адлерской ТЭС на условиях "Под ключ". В приложение указаны такие виды работ: как вывоз грунта, вынос инженерных сетей из зоны строительства, устройство подъездных путей, земляные работы и т. д. Для выполнения вышеперечисленных работ ОАО "ТЭК "Мосэнерго" заключает договора с ООО "СтройПоставка74", ООО "Спецбетон". ООО "РосБетонСтрой", ООО "Юг-Стройтехника" и привлекает на строительную площадку, расположенную по адресу: г. Сочи, Адлерский район, ул. Суздальская вл. 28 бульдозера, КАМАЗы, катки, автокраны, автобетононасосы, самосвалы и др. строительную технику. По факту выполнения работ составляются и подписываются акты, стоимость которых отражается ОАО "ТЭК Мосэнерго" в составе расходов, связанных с основным производством.

Источником погашения вышеуказанных расходов являются выставленные в адрес ЗАО "Межрегион-Энергострой" (заказчика) акты выполненных строительно-монтажных работ, где по единым расценкам ТЭР Краснодарского края по статье "Эксплуатация машин и механизмов" стоимость оказанных услуг перевыставляется.

Таким образом, вышеперечисленные работы прямо предусмотрены договором с заказчиком и включены в общую расходную часть договора.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства и на расходы текущего периода.

Пунктом 2.1.20 Учетной политики ОАО "ТЭКМосэнерго" определено, что сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнении работ в общем объеме выполняемых в отчетном периоде заказов на выполнении работ. Инспекцией ФНС России N 1 по г. Москве определен коэффициент выполненных работ к общему объему выполняемых работ.

Стоимость прямых расходов, приходящаяся на выполненные и сданные заказчику работы, составляет 90'405'303 руб. Данная сумма подлежит списанию на расходы в текущем налоговом периоде, то есть в 2009 году.

Исходя из анализа данных таблицы N 6 "Перечень расходов с указанием их стоимости" сумма косвенных расходов, отраженная на счете 20 "Основное производство", относящаяся к исполнению договора N 001-А от 20.07.2009 г. и подлежащая списанию в текущем периоде составляет 13'946Ч09 руб.

Общая стоимость косвенных расходов отраженных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" составляет 221 114 975 руб.

Согласно алгоритму расчета, приведенного в учетной политике организации -косвенные расходы распределяются пропорционально доле выручки (признанному доходу) по договору в общей сумме выручки.

Установлено, что стоимость косвенных расходов, приходящихся на исполнения договора N 001-А, составляет 10'814'142 руб.

Общая стоимость косвенных расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ в налоговом учете по договору N 001-А от 20.07.2009 г. составляет 24л760л551 руб. (10 814 142 руб.+13 946 409 руб.).

Данные расходы списываются в полном объеме на расходы текущего налогового периода.

Таким образом, по данным проверки подлежат списанию на затраты 2009 года расходы, связанные с исполнением договора N 001-А от 20.07.2009 г. в сумме 115 165 854 руб., в том числе :

косвенные расходы в сумме 24 760 551 руб.

прямые расходы в сумме 90 405 303 руб.

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго" на расходы 2009 года списано 168 322 432 руб.

Исходя из вышеизложенного ОАО "ТЭК Мосэнерго" в нарушении ст. 252, 318 и 319 НК РФ неправомерно списало на расходы, затраты связанные с исполнение договора N 001-А без учета их распределения на прямые и косвенные, на выполненные работы и на остатки незавершенного производства в сумме 53 156 578 руб. (168 322 432 руб. -115 165 854 руб.).

Таким образом, по договору N 001-А от 20.07.2009 г. заключенному с ЗАО "МежрегионЭнергострой" по состоянию на 01.01.2010 г.:

выручка, непредъявленная заказчику составляет 62 324 564 руб.;

стоимость расходов, приходящаяся на НЗП - 53 156 578 руб.

ОАО "ТЭК Мосэнерго" ("Подрядчик") заключен договор на строительство Адлерской ТЭС на условиях "Под ключ" от 20.07.2009 г. N 001-А. с ЗАО "Межрегион-Энергострой" ("Заказчик"). Договор вступает в силу 20.07.2009 г. Датой Финального Завершения работ является 31.08.2012 г. Действия договора распространяется на несколько налоговых периодов.

ОАО "ТЭК Мосэнерго" включило в состав расходов 2010 года расходы, понесенные по исполнению договора N 001-А от 20.07.2009 г. в сумме 3 611 131 903 руб.

Согласно данным Налогового регистра в составе суммы по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в графе "Принято в налоговом учете" отражены расходы по договору N 001-А, сформировавшиеся на 31.12.2010 г. в сумме 3 611 131 903 руб. с расшифровкой по номенклатуре расхода. Данная сумма отражена в составе суммы по строке 030 Листа 02 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Финансовым результатом за 2010 год по исполнению данного договора в целях налогового учета является убыток в сумме 1 980 407 руб. (3 609 151 496 - 3 611 131 903 руб.)

Пунктом 1 ст.319 Налогового Кодекса РФ закреплено право налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненную работу в текущем периоде с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам, то есть, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции, выполненным, но не сданным заказчику работам, то пока не произойдет реализация указанных товаров, работ, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Таким образом, ОАО "ТЭК Мосэнерго" неправомерно завышена сумма расходов, подлежащая списанию на расходы текущего периода, по договору N 001-А по следующим основаниям:

-коэффициент "Доля незавершенных заказов в общем объеме выполняемых работ" рассчитан неверно.

Для расчета вышеназванного коэффициента в знаменателе использовалась выручка только по ЗАО "Межрегион-Энергострой", а в числителе "выполненные и не сданные работы" применялись работы по всем заказчикам;

-общая стоимость прямых расходов, подлежащих списанию на расходы текущего периода и на остатки незавершенного производства, сформированы без учета стоимости входящего сальдо по остаткам незавершенного производства предыдущего налогового периода;

-стоимость прямых расходов текущего периода сформирована без учета стоимости страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимости субподрядных работ.

Налоговый учет в рамках договора N 001-а от 20.07.2009 г.

Прямые расходы: В ходе проверки установлено, что сумма расходов, приходящаяся на исполнение договора N 001 -А в 2010 году, отраженная на счете 20 "Основное производство" составляет 3 837 795 414 руб.

В вышеуказанную сумму включены как расходы, которые отвечают критериям отнесения расходов к прямым, так и расходы, которые соответствуют критериям отнесения расходов к косвенным.

По данным проверки стоимость прямых расходов, соответствующих критериям, указанным в статье 252, 318 Налогового Кодекса РФ составляет 3 679 753 905 руб.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ в рамках договора N 001-А,

расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ по договору N 001 - А,

начислений оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ в рамках договора N 001-А,

расходов в виде сумм единого социального налога, затрат на приобретение строительных материалов, используемым при выполнении работ в рамках договора N 001-А и образующих их основу,

-расходов на приобретение строительно-монтажных и проектно-изыскательские работ можно сказать следующее.

Вышеперечисленные расходы (строка 1- 10 таблицы N 8) предусмотрены отдельными положением Учетной политики общества, пунктом 1 ст. 318 Налогового Кодекса РФ. соответствуют критериям отнесения расходов к прямым и учтены ОАО "ТЭК Мосэнерго" в составе прямых расходов.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний(строка 11 таблицы N 8). Данный вид страховых взносов рассчитывается с фонда оплаты труда сотрудников, выполнявших работу в рамках договора N 001-А. Стоимость страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний прямо предусмотрено п. 1 ст.318 Налогового Кодекса РФ.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

-затрат в виде услуг дорожно-строительной техники (строка 12 таблицы N 16). В приложение N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" указаны наименование работ необходимых для выполнения обязательств в рамках договора N 001- А. Так главой 1 "Подготовка территории строительства" Приложения предусмотрены следующие виды работ: вывоз грунта, вынос инженерных сетей из зоны строительства, устройство подпорных стенок, устройство подъездных путей, устройство технологических дорог главного корпуса, земляные работы, засыпка, устройства фундамента каркаса главного корпуса, монтаж различных металлических конструкций, устройство фундамента паровой турбины и т. д.

Для выполнения вышеперечисленных работ ОАО "ТЭК "Мосэнерго" заключает договора с контрагентами и привлекает на строительную площадку, расположенную по адресу: г. Сочи, Адлерский район, ул. Суздальская вл. 28 строительную технику: бульдозера, КАМАЗы, катки, автокраны, автобетононасосы, самосвалы и др. машины.

По факту выполнения работ в адрес ОАО "ТЭК Мосэнерго" выставляются акты.

Источником погашения вышеуказанных расходов являются выставленные в адрес ЗАО "Межрегион-Энергострой" акты выполненных строительно-монтажных работ, где по единым расценкам ТЭР Краснодарского края по статье "эксплуатация машин и механизмов" стоимость вышеуказанных услуг перевыставляется.

Таким образом, по данным проверки величина прямых расходов, приходящихся на исполнение договора N 001-А от 20.07.20008г. составляет 3 679 753 905 руб.

Порядок распределения прямых расходов.

Согласно ст. 318 Налогового Кодекса РФ прямые расходы относятся к расходам текущего налогового периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового Кодекса РФ. Пунктом 1 статьи 319 Налогового Кодекса РФ определено, что к остаткам незавершенного производства (далее НЗП) относятся законченные, но не принятье заказчиком работы.

Стоимость прямых расходов по данным проверки, приходящихся на исполнение договора N 001-А в 2010 году с учетом стоимости прямых расходов приходящихся на остатки незавершенного производства (выполненные, но несданные заказчику работы 2009 года) составила 3 733 008 744 руб.

Инспекцией в ходе проверки был определен коэффициент выполненных работ по договору N 001-А. к общему объему выполняемых в рамках указанного договора работ.

Данный коэффициент рассчитан как соотношение выручки предъявленной ЗАО "Межрегион-Энергострой" в 2010 году к общему объему выполненных работ для данной организации.

С учетом применения вышеуказанного коэффициента стоимость прямых расходов, относящаяся к расходам текущего налогового периода и приходящаяся на выполненные и сданные заказчику работы, составляет 3 211 451 427 руб.

Таким образом, по данным проверки стоимость прямых расходов, относящихся к выполненным и сданным работам по договору N 001-А от 20.07.2009 г. Составила 3 211 451 427 руб. Данная сумма подлежит списанию на расходы текущего налогового периода, то есть в 2010 году.

Стоимость прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства по состоянию на 31.12.2010 г. составляет 521 557 317 руб.

Косвенные расходы.

В ходе проверки установлено, что по договору N 001-А от 20.07.2009 г. расходы отражаются как на счете 20 "Основное производство", так и на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Стоимость расходов, отраженных на счете 20 "Основное производство" в разрезе договора N 001-А от 20.07.2009 г. и соответствующих критериям отнесения расходов к косвенным составляет 158 041 119 руб.

Общая стоимость косвенных расходов, отраженных по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" составляет 290 314 331 руб.

Распределяются косвенные расходы пропорционально доле выручки (признанному доходу) по договору N 001-А к общей сумме выручки за соответствующий период.

Стоимость косвенных расходов, приходящихся на исполнение договора N 001-А от 20.0.208г. и отраженных на счете 26 составляет 235 201 235 руб.

Таким образом, расходы в сумме 393 242 354 руб. (235 201 235 руб. + 158 041 119 руб.) признаются в соответствии с требованиями ст. 252 и 318 Налогового Кодекса РФ косвенными расходами и списываются в полном объеме на расходы текущего налогового периода, то есть на расходы 2010 года.

Таким образом, по данным проверки подлежит списанию на затраты 2010 года расходы, связанные с исполнением договора N 001-А от 20.07.209г. в сумме 3"604Л694Ч71 руб., в том числе:

косвенные расходы - 393 242 744 руб.;

прямые расходы - 3 211 451 427 руб.

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго" на расходы 2010 года по договору N 001-А От 20.07.2009 г. списано - 3 610 634 903 руб.

Расхождение в сумме 6 437 732 руб. (3 604 694 171 руб. - 3 611 131 903 руб. ) образовалось вследствие следующих причин:

Не включения ОАО "ТЭК Мосэнерго" в перечень прямых расходов:

-стоимости страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за 2010 год;

стоимости услуг субподрядных организаций по выполнению СМР в 2010 году;

стоимости прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП по состоянию на 01.01.2010 г.;

Неверно рассчитанного и примененного коэффициента "Доля выполненных работ".

Таким образом, ОАО "ТЭК Мосэнерго" в нарушение ст. 252, 318 и 319 Налогового Кодекса РФ неправомерно списало на расходы, затраты связанные с исполнением договора N 001-А в сумме 6 437 732 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 286 Налогового кодекса РФ, доначислен налог на прибыль за 2010 год в размере 1 287 546 руб. (6 437 732 руб. * 20%).

Исходя из вышеизложенного по состоянию на 01.01.2011 г. установлено:

выручка, непредъявленная заказчику составляет 586 183 596 руб.;

стоимость расходов, приходящаяся на НЗП - 521 557 317 руб.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Расходами на основании п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. (Решение АС г. Москвы от 24.05.2011 по делу N А40-12160/08-114-50), так же в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: "...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, вктючая формирование состава прямых расходов. Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

В соответствии с пунктом 1.2 Положения об организации строительства объектов "под ключ", утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 10 ноября 1989 года N 147, строительство объектов "под ключ" осуществляется как единый непрерывный комплексный процесс создания готовой строительной продукции (проектирование - выполнение строительных и монтажных работ, включая комплектацию строек технологическим и инженерным оборудованием - ввод в эксплуатацию).

Таким образом, работы по договору N 001-А являются составной частью комплексного процесса создания готовой строительной продукции, Адлерской ТЭС, а под сдачей "под ключ" считается сдача объектов, подготовленных к эксплуатации в полном объеме, т.е. по окончании всех видов строительно-монтажных работ, проведения комплексного апробирования оборудования и получения первой продукции или оказания услуг, предусмотренных проектом по договору.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика на решение и дополнительное решение во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Относительно Включения Обществом в расходы по налогу на прибыль за 2009-2010 г.г. затрат связанных с исполнением договора N 001-А от 20.07.2009,

ОАО "ТЭК Мосэнерго" ("Подрядчик") заключен договор от 20.07.2009 г. N 001-А. на строительство Адлерской ТЭС на условиях "Под ключ" с ЗАО "Межрегион-Энергострой" ("Заказчик"). Договор вступает в силу 20.07.2009 г. Датой Финального Завершения работ является 31.08.2012 г. Таким образом, действия договора распространяются на несколько налоговых периодов.

В ходе проверки установлено, что ОАО "ТЭК Мосэнерго" в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль приняло расходы по договору N 001-А от 20.07.2009 г. в сумме 168 322 432 руб.

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго" (2009 год)

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Налоговый учет в рамках договора N 001-А.

Порядок расчета доходов.

Выручка по "мере готовности" за 2009 год по договору N 001-А соответствует заявленному объему выполненных работ ОАО "ТЭК Мосэнерго" и составляет 168*322432 руб.(без НДС) (Д-т 46 К-т 90.1)

ОАО "ТЭК Мосэнерго" в адрес ЗАО "Межрегион-Энергострой" выставило акты выполненных работ. Согласно данным актам выручка составила 105 997 898 руб.(без НДС). Данная сумма отражена в Декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 011 приложения N 1 к листу 02.

Выручка непредъявленная Заказчику по состоянию на 31.12.2009 г. составляет 62 324 564 руб. (168 322 432 руб.-105 977 898 руб.)

Порядок расчета расходов.

Прямые расходы

Определение перечня прямых расходов.

Сумма прямых расходов, приходящихся на исполнения данного договора в 2009 году, составила 143 829 205 руб.

Перечень расходов с указанием их стоимости приведен в таблице.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ в рамках договора N 001-А;

начислений оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ в рамках договора N 001-А, в виде сумм единого социального налога ;

расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ по договору N 001-А,

затрат на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ в рамках договора N 001-А и образующих его основу, расходов на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу

Так согласно пункту 2.1.3. Учетной политики в целях налогового учета к прямым расходам обществом отнесена:

заработная плата персонала, участвующего в процессе выполнения работ,

суммы единого социального налога, относящиеся к прямым расходам на оплату труда,

затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ и образующих их основу,

расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства и на расходы текущего периода.

Расчет коэффициента "Выполненных работ" приведен в таблице

С учетом применения вышеуказанного коэффициента определена стоимость прямых расходов, относящаяся к расходам текущего налогового периода и стоимость прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства.

Расчет стоимости прямых расходов, приходящейся на выполненные и сданные Заказчику работы, приведен в таблице.

Таким образом, стоимость прямых расходов, приходящаяся на выполненные и сданные заказчику работы, составляет 90 405 303 руб. Данная сумма подлежит списанию на расходы в текущем налоговом периоде, то есть в 2009 году.

Расчет стоимости косвенных расходов.

Общая стоимость косвенных расходов отраженных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" составляет 221 114 975 руб.

Установлено, что стоимость косвенных расходов, приходящихся на исполнения договора N 001-А, составляет 10, 814 142 руб.

Расчет косвенных расходов приведен в таблице.

Общая стоимость косвенных расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ в налоговом учете по договору N 001-А от 20.07.2009 г. Составляет 24 760 551 руб. (10 814 142 руб.+13 946 409 руб.).

Данные расходы списываются в полном объеме на расходы текущего налогового периода.

косвенные расходы в сумме 24 760 551 руб.

прямые расходы в сумме 90 405 303 руб.

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго" на расходы 2009 года списано 168 322 432

руб.

В соответствии с п.1ст.286 НК РФ доначислен налог на прибыль за 2009 год в размере 10 631 321 руб. (53 156 608 руб. * 20%).

Таким образом, по договору N 001-А от 20.07.2009 заключенному с ЗАО "МежрегионЭнергострой" по состоянию на 01.01.2010 г.:

выручка, непредъявленная заказчику составляет 62 324 564 руб.;

стоимость расходов, приходящаяся на НЗП - 53 156 578 руб.

2010 год:

Согласно представленной декларации по налогу на прибыль за 2010 год доходы от реализации собственного производства отражены в размере 4 462 535 730 руб. (стр.010 приложения N 1 к листу 02 лист).

Прочие внереализационные доходы отраженны по строке 020 лист 02 декларации в сумме 50 999 376 руб.,

-проценты от финансовых вложения и на остаток денежных средств на р/с - 3 670 905 руб.

курсовые разницы - 46 473 270 руб.

прочие доходы - 855 201 руб.

По строке 030 Листа 02 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" отражена сумма 4 476 060 895 руб., в том числе:

Прямые расходы (приложение N 2 к листу 02 стр. 020) стоимость услуг субподрядных организаций - 3 764 586 802 руб.

Стоимость реализованных покупных товаров (приложение N 2 к листу 02 стр. 020) -61 460 361 руб.

Косвенные расходы (прил. N 2 к листу 02 стр. 040) - 642 438 975 руб.,

Цена приобретения реализованного прочего имущества (прил. N 2 к листу 02 стр. 060) - 7 522 049 руб.

Расходы на капитальные вложения (прил. N 2 к листу 02 стр. 042) - 7 979 129 руб.

Внереализационные расходы составили 23 194 473 руб. (строка 040 листа 02), в том числе:

услуги банка - 4 821 094 руб.

резерв сомнительных долгов - 15 856 219 руб.

проценты за пользование кредитом - 1 380 821 руб.

прочие расходы -1 136339 руб.

Налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль составляет (стр. 100) 14 279 737 руб.

Согласно данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" прибыль до налогообложения за отчетный период (стр.140) составляет 92 072 251 руб.

Расхождение в сумме 77 792 514 руб. (92 072 251 руб. - 14 279 737 руб.) возникло вследствие:

- в налоговом учете выручка отражена на 553 183 596 руб. меньше, чем в бухгалтерском;

в налоговом учете отражены внереализационные доходы (курсовые разницы) на 37 768 246 руб. меньше, чем в бухгалтерском.

в налоговом учете сумма амортизационных отчислений принята на 5 141 874 руб. больше, чем в бухгалтерском и на 1 673 542 руб. расходы будущих периодов приняты больше чем в бухгалтерском.

исключения из состава расходов, отраженных в бухгалтерском учете, в целях исчисления налога на прибыль непринимаемых расходов в сумме 56 459 568 руб.

- исключаются из состава расходов, расходы приходящиеся остатки незавершенного производства в сумме 463 788 708 руб.

(14 279 737 руб. + 553 183 596 руб. + 37 768 246 руб.+ 5 141 874 руб.+ 1 673 542 руб.- 463 788 708 руб.- 56 459 568 руб.= 92 072 251 руб.)

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго (2010 год)

Бухгалтерский учет в рамках договора N 001-А от 20.07.2009 г.

Порядок расчета расходов.

В соответствии с п. 1.2.2. "Учетной политики по ведению бухгалтерского учета" договора на строительство подлежат учету в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

Прямые расходы

Расходы по договору строительного подряда согласно пункта 1.8.1.4 Учетной политики подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся (п. 1.6.2.4.):

-заработная плата рабочих на строительной площадке,

-стоимость материалов, израсходованных на выполнение работ по договору подряда,

-амортизация основных средств, использованных для выполнения работ по договорам строительного подряда,

-стоимость выполненных субподрядчиками работ.

- предвиденные расходы

Прямые расходы по договорам строительного подряда (п. 1.8.1.7.) отражаются на счете 20 "Основное производство" с аналитикой по каждому договору и в конце отчетного периода одной суммой списываются в дебет счета 90.

На основании данных бухгалтерского учета установлено, что по Дебету счета 20 "Основное производство" в разрезе договора N 001-А от 20.07.2009 г. с разбивкой по номенклатуре расхода отражена сумма 3 837 795 414 руб.

Косвенные расходы

К косвенным расходам (п. 1.8.1.5.) относится приходящаяся на договор часть общих расходов на выполнение всех договоров строительного подряда. Косвенные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и счете 26 "Общехозяйственные расходы" по видам расходов: расход филиалов и расходы исполнительного аппарата.

Стоимость косвенных расходов, приходящихся на исполнительный аппарат и отраженных по дебету счета 26 " Общехозяйственные расходы" составляет 290 314 331 руб.

Косвенные расходы по исполнительному аппарату распределяются в соответствии с пунктом 1.8.1.5.1 пропорционально доле выручки (признанному доходу) по договору в общей сумме выручки за соответствующий период.

Расчет косвенных расходов приведен в таблице

Таким образом, стоимость косвенных расходов, приходящихся на исполнение договора, составляет 235 201 235 руб.

Общая стоимость расходов: прямых и косвенных, приходящихся на исполнения договора N 001-А составляет 4 072 499 649 руб. Расчет приведен в таблице N 2.

В бухгалтерском учете сформировавшиеся в рамках договора N 001-А расходы: прямые и косвенные по состоянию на 31.12.2009 г. в сумме 4 072 499 649 руб. в полном объеме списаны на финансовый результат следующей проводкой Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 20.

Порядок расчета доходов.

Пунктом 1.8.1.1.2 Учетной политики определено, что способ определения завершенности работ по договорам строительного подряда, предусматривающим выполнения комплексов работ, устанавливается по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов. Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Согласно п. 1.8.1.10 Учетной политики...в случае если финансовый результат исполнения договора может быть достоверно определен, выручка по договору признается в рассчитанной доле цены договора.

В соответствии с пунктом 1.8.1.12 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапов работ) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" и отражается в конце отчетного периода по Д-ту счета 46 в корреспонденции с К-том счета 90.

Согласно Приложению N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" к договору N 001-А общая стоимость работ без НДС составляет 18 389 605 659 руб.

Бюджет расходов по исполнению данного договора по данным планового отдела утвержден в сумме 18 120 520 994 руб. Ожидаемая прибыль составит 269 084 665 руб. (18 389 605 659 руб. - 18 120 520 994 руб.)

Коэффициент рентабельности продукции (соотношение величины сальдированного финансового результата от продаж к себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг* 100) равен 1.484972% (269 084 665 руб./ 18 120 520 994 руб.* 100 ).

Выручка по "мере готовности" за 2010 год по договору N 001-А признается в

бухгалтерском учете в сумме 4 132 975 129 руб. Расчет выручки приведен в таблице.Данная сумма отражена по Дебету счету 46 "Выполненные этапы работ" в корреспонденции с Кредитом счета 90.1 "Выручка".

Выручка, предъявленная заказчику - ЗАО "Межрегион-Энергострой" и отраженная по Дебету счета 62.1 в корреспонденции с Кредитом счета 46 составляет 3 609 151 496 руб.(без НДС)

Выручка, непредъявленная Заказчику по состоянию 31.12.2010 г., составляет 586 148 197 руб.(62 324 564 руб. + 4 132 975 129 руб.- 3 609 151 496 руб.)

Налоговый учет в рамках договора N 001-А от 20.07.2009 г.

Порядок расчета доходов.

Для доходов от реализации товаров (работ, услуг) датой получения дохода признается дата реализации товара (работ, услуг) в соответствии со статьей 271 Налогового Кодекса РФ.

Выручка, предъявленная заказчику по договору N 001-А, отраженная в декларации по налогу на прибыль составляет 3 609 151 496 руб.

Выполненные и несданные заказчику работы по договору N 001-А от 20.07.2008 г. в 2010 году составили 4 132 975 129 руб. (Д-т 46 К-т 90.1).

Выручка, непредъявленная заказчику на 31.12.2009 г. составляет 523 823 633 руб. (4 132 975 129 руб.-З 609 151 496 руб.)

Порядок расчета расходов

Прямые расходы

стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных субподрядными организациями;

стоимость пуско-наладочных работ (ПНР), выполненных субподрядными организациями;

стоимость проектно-изыскательских работ, выполненных субподрядными организациями;

-стоимость шеф-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями;

стоимость материалов, использованных при производстве СМР, ПНР

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ

суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы.

ОПС, НС и ПЗ и б/л начисленные на сумму оплаты труда

расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ актируемых Заказчику

суммы начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг

В бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" отражены расходы, приходящиеся на исполнение договора N 001-А от 20.07.2008 г. в сумме 3 837 795 414 руб.

Из них, на основании данных бухгалтерского учета и в соответствии с п. 2.1.3. Учетной политики ОАО "ТЭК Мосэнерго" сформировало прямые расходы в сумме 3 628 132 989 руб.

Перечень прямых расходов приведен в таблице.

Пунктом 2.1.4 Учетной политики определено, что прямые расходы, распределяются на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в отчетном периоде заказов на выполнение работ. Сумма расходов по незавершенному производству рассчитывается как процент незавершенных работ и поставок от суммы остатка незавершенного производства на начало квартала и расходов, понесенных в текущем квартале. Расчет ведется по каждому проекту.

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго" доля незавершенных заказов в общем объеме выполняемых работ составляет 12,73009%.

Вышеназванный коэффициент рассчитан как отношение стоимости незавершенных заказов по договору N 001-А с ЗАО "Межргион-ЭнергоСтрой" и договоров на выполнение проектных работ со всеми контрагентами к стоимости выполненных работ в рамках договора N 001-А.

Расчет коэффициента "Доля несданных заказчику выполненных работ" приведен в таблице N 5.

На основании вышеуказанной пропорции ОАО "ТЭК Мосэнерго" распределило прямые расходы на расходы, подлежащие списанию в текущем периоде и на расходы, относящиеся на остатки незавершенного производства.

Расчет распределения прямых расходов на расходы текущего периода и на остатки незавершенного производства приведен в таблице.

Таким образом, ОАО "ТЭК Мосэнерго" списало на расходы текущего периода прямых расходов в сумме 3 166 268 243 руб.

Согласно данным налогоплательщика, (таблица N 6) Оборудование по договору N 001-А по строительству Адлерской ТЭС, было отражено ОАО "ТЭК Мосэнерго" в прямых расходах.

Налоговым органом в ходе проверки факт отражения данного оборудования в составе прямых расходах не оспаривался.

Косвенные расходы.

В целях налогового учета ОАО "ТЭК Мосэнерго" косвенным расходом признаны, как расходы, отраженные на счетах основного производства (Д-т счета 20), так и расходы, отраженные на счетах общехозяйственных расходов (Д-т счета 26).

Косвенными расходами признаны расходы, отраженные на счете "Основное производство" в рамках договора N 001-А от 20.07.2009 г. в сумме 209 662 425 руб. (3 837 795 414 руб.- 3 628 132 989 руб.).

Общая стоимость косвенных расходов, отраженных по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" составляет 290 314 331 руб. Распределяются косвенные расходы пропорционально доле выручки (признанному доходу) по договору к общей сумме выручки за соответствующий период.

Косвенные расходы, приходящиеся на исполнение договора N 001-А от 20.07.2009 г. составляют 235 201 235 руб.

Расчет "Общехозяйственных расходов" приведен в таблице

Таким образом, сумма косвенных расходов в рамках вышеуказанного договора составляет 444 863 660 руб. (209 662 425 руб. + 235 201 235 руб.)

Исходя из вышеизложенного установлено, что ОАО "ТЭК Мосэнерго" в рамках исполнения договора N 001-А от 20.07.2009 г. списало на затраты 2010 года расходы в сумме 3 611 131 903 руб., в том числе :

прямые расходы в сумме 3 166 268 243 руб.

косвенные расходы в сумме 444 863 660 руб.

Согласно данным Налогового регистра в составе суммы по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в графе "Принято в налоговом учете" отражены расходы по договору N 001-А, сформировавшиеся на 31.12.2010 г. в сумме 3 611 131 903 руб. с расшифровкой по номенклатуре расхода. Данная сумма отражена в составе суммы по строке 030 Листа 02 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

По данным проверки

В соответствии си. 1 и 2 ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" Налогового Кодекса РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления).

Согласно п. 1 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" Налогового Кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Кроме того, в абзаце 10 п. 1 ст. 318 Налогового Кодекса РФ отражена норма предусматривающая включение в состав прямых расходам именно тех расходов, которые связаны "...с выполнением работ...". То есть, налогоплательщик должен самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ и закреплять его в учетной политике.

Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 252, 254, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, п. 1 ст. 319 Налогового Кодекса РФ закреплено право налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненную работу в текущем периоде с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам, то есть, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции, выполненным, но не сданным заказчику работам, то пока не произойдет реализация указанных товаров, работ, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, ОАО "ТЭК Мосэнерго" неправомерно завышена сумма расходов, подлежащая списанию на расходы текущего периода, по договору N 001-А по следующим основаниям:

- коэффициент "Доля незавершенных заказов в общем объеме выполняемых работ" рассчитан неверно.

- общая стоимость прямых расходов, подлежащих списанию на расходы текущего периода и на остатки незавершенного производства, сформированы без учета стоимости входящего сальдо по остаткам незавершенного производства предыдущего налогового периода;

- стоимость прямых расходов текущего периода сформирована без учета стоимости страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимости субподрядных работ.

Налоговый учет в рамках договора N 001-а от 20.07.2009 г.

Порядок расчета расходов. 3.1 Прямые расходы

В ходе проверки установлено, что сумма расходов, приходящаяся на исполнение договора N 001-А в 2010 году, отраженная на счете 20 "Основное производство" составляет 3 837 795 414 руб. (гр.5 "Итого расходов" табл. N 8)

По данным проверки стоимость прямых расходов, соответствующих критериям, указанным в статье 252, 318 Налогового Кодекса РФ составляет 3 679 753 905 руб. Вид расхода и его стоимость приведена в таблице

По вопросу включения в состав прямых расходов:

-амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ в рамках договора N 001-А, расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ по договору N 001-А, начислений оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ в рамках договора N 001-А, расходов в виде сумм единого социального налога, затрат на приобретение строительных материалов, используемым при выполнении работ в рамках договора N 001-А и образующих их основу, расходов на приобретение строительно-монтажных и проектно-изыскательские работ можно сказать следующее.

Вышеперечисленные расходы (строка 1- 10 таблицы N 8) предусмотрены отдельными положением Учетной политики общества, пунктом 1 ст. 318 Налогового Кодекса РФ, соответствуют критериям отнесения расходов к прямым и учтены ОАО "ТЭК Мосэнерго" в составе прямых расходов.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

-страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний(строка 11 таблицы N 8). Данный вид страховых взносов рассчитывается с фонда оплаты труда сотрудников, выполнявших работу в рамках договора N 001-А. Стоимость страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний прямо предусмотрено п. 1 ст.318 Налогового Кодекса РФ.

По вопросу включения в состав прямых расходов:

-затрат в виде услуг дорожно-строительной техники (строка 12 таблицы N 16). В приложение N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" указаны наименование работ необходимых для выполнения обязательств в рамках договора N 001-А. Так главой 1 "Подготовка территории строительства" Приложения предусмотрены следующие виды работ: вывоз грунта, вынос инженерных сетей из зоны строительства, устройство подпорных стенок, устройство подъездных путей, устройство технологических дорог главного корпуса, земляные работы, засыпка, устройства фундамента каркаса главного корпуса, монтаж различных металлических конструкций, устройство фундамента паровой турбины и т. д.

По факту выполнения работ в адрес ОАО "ТЭК Мосэнерго" выставляются акты.

Порядок распределения прямых расходов.

Расчет стоимости прямых расходов приведен в таблице N 9.

Инспекцией ФНС России N 1 по г. Москве определен коэффициент выполненных работ по договору N 001-А. к общему объему выполняемых в рамках указанного договора работ.

Расчет коэффициента "Доля выполненных работ" приведен в таблице N 10.

Расчет стоимости прямых расходов, относящихся к выполненным и сданным работам 2010 года, приведен в таблице

Расчет стоимости прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, приведен в таблице

Косвенные расходы.

Расчет стоимости косвенных расходов отраженных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" приведен в таблице

Таким образом, подлежит списанию на затраты 2010 года расходы, связанные с исполнением договора N 001-А от 20.07.209г. в сумме 3 604 694 171 руб., в том числе:

косвенные расходы - 393 242 744 руб.;

прямые расходы - 3 211 451 427 руб.

По данным ОАО "ТЭК Мосэнерго" на расходы 2010 года по договору N 001-А от 20.07.2009 г. списано - 3 610 634 903 руб.

Расхождение в сумме 6 437 732 руб. (3 604 694 171 руб. - 3 611131 903 руб. ) образовалось вследствие следующих причин:

Не включения ОАО "ТЭК Мосэнерго" в перечень прямых расходов:

стоимости страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за 2010 год;

стоимости услуг субподрядных организаций по выполнению СМР в 2010 году;

стоимости прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП по состоянию на 01.01.2010 г.;

Неверно рассчитанного и примененного коэффициента "Доля выполненных работ".

В соответствии с п.1ст.286 Налогового кодекса РФ, доначислен налог на прибыль за 2010 год в размере 1 287 546 руб. (6 437 732 руб. * 20%).

Исходя из вышеизложенного по состоянию на 01.01.2011 установлено:

выручка, непредъявленная заказчику составляет 586 183 596 руб.;

стоимость расходов, приходящаяся на НЗП - 521 557 317 руб.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции оценил все представленные доказательства, дав им правовую оценку и пришел к обоснованному решению, отказав Заявителю в данной части, в связи с чем решение и дополнительное решение отмене не подлежат..

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2013 и дополнительное решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013 по делу N А40-150130/12 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения..

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

С.Н.Крекотнев
П.А.Порывкин

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.