Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2013 г. N 14АП-3593/13

г. Вологда

26 сентября 2013 г.

Дело N А05-15859/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2013 года.

В полном объеме постановление изготовлено 26 сентября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" Сердцева Д.Н. по доверенности от 01.07.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Зарецкого В.В. по доверенности от 05.09.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 марта 2013 года по делу N А05-15859/2012 (судья Максимова С.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 2.12-05/652 о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения в части отказа в принятии налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 852 096 руб., а также пеней и штрафов на указанную сумму доначислений, а также об уменьшении размера начисленного по оспариваемому решению штрафа по НДС с учетом смягчающих ответственность обстоятельств до 555 996 руб. 40 коп. (с учетом уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 марта 2013 года решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере, превышающем 555 996 руб. 40 коп., на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество с судебным решением не согласилось в части отказа в признании недействительным решения инспекции об отказе в принятии налогового вычета по НДС в размере 4 166 577 руб. (1 и 4 кварталы 2011 года), а также начисления соответствующей суммы пеней (с учетом уточнения требований по жалобе) и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на нарушение судом норм материального права, а также неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласились, решение суда считают законным и обоснованным.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налоговым органом в период с 26.04.2012 по 05.09.2012 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2012. По результатам проверки составлен акт от 06.09.2012 N 2.12-05/27ДСП.

По результатам рассмотрения акта, иных материалов налоговой проверки и возражений заявителя, инспекцией вынесено решение от 28.09.2012 N 2.12-05/652 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которое решением от 23.11.2012 N 07-10/1/14853 решение инспекции оставило без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции в части, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований в части, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее - Правила), которые действовали в проверяемый период.

Согласно пункту 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Согласно пункту 8 названных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок), являющемуся приложением к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения", декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Таким образом, общая сумма налоговых вычетов за налоговый период определяется на основании книги покупок, из которой данные о суммах НДС, предъявленного покупателю за налоговый период на основании конкретных счетов-фактур, переносится в налоговую декларацию, и таким образом, в налоговой декларации идентифицируется сумма заявленных вычетов по конкретным продавцам (поставщикам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, определенных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, которое он изъявляет в декларации, представляемой в налоговый орган. Налоговый орган, даже располагая документами, подтверждающими вычет, не имеет правового основания уменьшить налогооблагаемую базу на суммы вычетов, не заявленных, не задекларированных налогоплательщиком.

Данный вывод согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11, согласно которой само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Как следует из материалов дела, общество в период проведении проверки представило в налоговый орган книги покупок за 1-4 кварталы 2011 года (т. 2, л. 85-130).

При этом с возражениями на акт проверки общество представило дополнительные листы к книгам покупок за указанные периоды, в которых отразило спорные счета-фактуры.

Так, в дополнительном листе к книге покупок за 1 квартал 2011 года отражены счета-фактуры от 10.02.2011 N 21 (ООО "Стройтехника"), от 10.02.2011 N 1831 (ООО "Диком-Сервис"), от 22.02.2011 N 33 (ООО "ПСП"), от 01.03.2011 N 21 (ООО "Арсенал Трейд"), от 31.12.2009 N172, от 29.01.2010 N5, от 27.02.2010 N 12, от 31.03.2010 N 21, от 28.06.2010 N 61, от 28.06.2010 N 66, от 30.07.2010 N 72 (ООО "РестСтройУслуги"), а также счета-фактуры по авансам от 18.02.2011 (ООО "Квартал"), от 18.02.2011 (ООО "Бастион"), от 15.02.2011 N 12 (ООО "Архангельскстрой"), от 18.02.2011 (ООО "Тимберторг"), от 05.03.2011 N 52 (ООО "Трест Спецдорстрой").

В дополнительном листе к книге покупок за 4 квартал 2011 года отражен счет-фактура от 31.12.2011 N 134 (ООО "Архангельскстрой").

Общество, оспаривая выводы суда первой инстанции о правомерности непринятия инспекцией вычетов по НДС за 1 и 4 кварталы 2011 года в сумме 4 166 577 руб., указывает на необоснованность выводов суда и инспекции о нарушении обществом правил ведения журнала учета полученных счетов - фактур, поскольку в ходе проверки инспекции были представлены дополнительные листы к книге покупок и копии первичных документов к ним.

Вместе с тем, то обстоятельство, что представленные обществом в период проведения выездной налоговой проверки книги покупок за 1 и 4 кварталы 2011 года представлены в том виде, в котором они соответствовали действительности на момент их представления, подтверждено главным бухгалтером общества Шепелевой Р.А. (протокол допроса свидетеля от 28.06.2012 N 2.12-05/972).

В судебном заседании суда первой инстанции 01.03.2013 главный бухгалтера общества также подтвердила, что на момент проведения выездной налоговой проверки спорные счета-фактуры не были отражены в книгах покупок за 1 и 4 квартал 2011 года и соответственно не учтены в налоговых декларациях по НДС за 1 и 4 кварталы 2011 года. В данном случае главный бухгалтер пояснила, что произошла арифметическая ошибка.

Таким образом, указанные счета-фактуры были отражены лишь в дополнительных листах к книгам покупок за 1 и 4 квартал 2011 года (т. 3, л. 15, 62), представленных с возражениями на акт выездной налоговой проверки.

Сведения указанных дополнительных листов учтены обществом в уточненных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки и принятия по ее результатам оспариваемого решения.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что до составления акта проверки и вынесения ответчиком оспариваемого решения, спорные налоговые вычеты по НДС обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов в налоговый орган до окончания проверки обществом не подавались.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовала обязанность по применению в ходе проверки спорных налоговых вычетов по НДС.

Последующее осуществление заявителем своего права на применение вычетов путём представления уточнённых налоговых деклараций за спорные периоды 2011 года не может повлиять на законность и обоснованность решения инспекции, принятого до представления указанных деклараций.

При этом как следует из налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года, представленной в налоговый орган 22.06.2012 и явившейся предметом проверки, налогоплательщиком не отражена сумма налога, предъявленная покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнении работ, оказании услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя (по данным инспекции 1 934 237, 29 руб., что обществом не оспаривается), тогда как в дополнительном листе, представленном к книге покупок за указанный период, отражены счета-фактуры, по которым вычет обществом мог быть заявлен именно по авансам.

Ссылки подателя жалобы на то, что обществом ошибочно включена спорная сумма вычетов в общую сумму НДС, подлежащую вычету, не принимается апелляционной инстанцией с учетом того, что общество не доказало сам факт отражения налога по спорным счетам-фактурам в налоговой декларации в составе общей суммы НДС, предъявленной к вычету.

При этом апелляционная инстанция отмечает, что спорную сумму вычетов по авансам общество отразило в уточненных налоговых декларациях по НДС за 1 квартал 2011 года (строка 150), представленных в налоговый орган после принятия оспариваемого решения инспекцией, а именно - 10.01.2013 и 04.02.2013.

Налоговый орган, кроме изложенного выше, также указал, что в счете-фактуре от 31.12.2011 N 134 (ООО "Архангельскстрой"), указанном в дополнительном листе к книге покупок за 4 квартал 2011 года, сумма НДС составила 2 119 482, 77 руб., тогда как спорная сумма НДС, изначально не отраженная в книге покупок за 4 квартал 2011 года, но заявленная в декларации, составила 1 080 555 руб. По мнению инспекции, данная сумма является лишь суммовой разницей между заявленной и неподтвержденной суммой налоговых вычетов по НДС, а счет-фактура от 31.12.2011 N 134 представлена обществом именно в силу отраженной в нем суммы НДС, подходящей в данной конкретной ситуации.

При этом с учетом положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой этим налогом, товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного продавцом, с указанием суммы НДС.

Однако в данном случае обществом в период проведения проверки не были представлены документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров (услуг) по спорным счетам-фактурам от 10.02.2011 N 21 (ООО "Стройтехника"), от 10.02.2011 N 1831 (ООО "Диком-Сервис"), от 22.02.2011 N 33 (ООО "ПСП"), от 01.03.2011 N 21 (ООО "Арсенал Трейд"), от 31.12.2009 N172, от 29.01.2010 N5, от 27.02.2010 N 12, от 31.03.2010 N 21, от 28.06.2010 N 61, от 28.06.2010 N 66, от 30.07.2010 N 72 (ООО "РестСтройУслуги"), от 31.12.2011 N 134 (ООО "Архангельскстрой"), что в совокупности с не отражением указанных счетов-фактур в книге покупок и в журнале учета полученных счетов-фактур свидетельствует об обоснованности вывода инспекции о неотражении спорных сумм НДС в декларациях за спорные периоды и соответственно об отсутствии права общества на вычеты в соответствующем размере.

Ссылки общества на представление с дополнениями к возражениям на акт проверки в инспекцию 28.09.2012 документов, подтверждающих факт принятия на учет товаров по счетам-фактурам, выставленным ООО "Диком-Сервис", ООО "Стройтехника", ООО "Архангельскстрой", опровергаются материалами дела, поскольку на копии указанных дополнений налоговым органом отмечено, какие именно документы представлены дополнительно налогоплательщиком, в числе которых документов, подтверждающих принятие к учету спорных товаров (работ, услуг) не содержится.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, буквальный смысл абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Однако на момент представления налоговых деклараций за 1 и 4 кварталы 2011 года, обществом не были соблюдены все условия, необходимые для возникновения права на налоговый вычет, а именно не представлены документы, подтверждающие факт принятия к учету спорных сумм НДС. Следовательно, в силу данного обстоятельства общество не могло задекларировать спорные суммы вычетов НДС в налоговых декларациях за указанные налоговые периоды.

Апелляционная инстанция также учитывает показания главного бухгалтера общества, приведенные выше, и свидетельствующие о наличии расхождений между данными книги покупок и заявленными в соответствующих декларациях за 1 и 4 кварталы 2011 года вычетами в связи с допущенной арифметической ошибкой.

С учетом вышеизложенного следует, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности утверждений общества об отражении спорных сумм НДС в декларациях за 1 и 4 кварталы 2011 года.

Также апелляционной инстанцией не принимаются ссылки подателя жалобы на порядок ведения информационного ресурса "Расчеты с бюджетом", поскольку предметом рассмотрения настоящего дела является решение инспекции от 28.09.2012 N 2.12-05/652, а не действия налогового органа по отражению сведений в указанном информационном ресурсе.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных им требований в указанной части.

С учетом изложенного оснований для отмены принятого по данному делу решения суда в оспариваемой обществом части и удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 марта 2013 года по делу N А05-15859/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова А.Ю. Докшина