Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2013 г. N 18АП-7212/13

г. Челябинск

30 сентября 2013 г.

Дело N А07-4617/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Малышева М.Б., Баканова В.В.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промэксперт" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.05.2013 по делу N А07-4617/2013 (судья Крылова И.Н.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Промэксперт" - Сагитов Л.М. (доверенность от 15.01.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - Пестова Н.В. (доверенность от 13.09.2013 N 78д), Дементьева В.В. (доверенность от 30.01.2013 N 56д), Макаров А.В. (доверенность от 09.01.2013 N 07д).

Общество с ограниченной ответственностью "Промэксперт" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО " Промэксперт") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 28.12.2012 N 165 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 415 528 рублей, соответствующей пени в сумме 246 211 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 83 106 рублей.

В соответствии с пунктом 4 Приказа Федеральной налоговой службы от 22.10.2012 N МИВ-7-4/781 "О структуре Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан" Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан является правопреемником Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан.

Решением суда первой инстанции от 28.05.2013 заявленные требования общества удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 60 000 рублей.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований, в связи с неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что восстановление суммы вычета по НДС осуществляется в той пропорции, в которой сумма предоплаты засчитывается в счет исполнения очередного этапа работ или услуг согласно условиям договора.

Заинтересованным лицом представлен отзыв на апелляционную жалобу, где отклонены доводы общества.

По мнению инспекции, нормы налогового законодательства не предусматривают возможность пропорционального восстановления НДС, ранее заявленного к вычету при уплате аванса, в случае, если в соответствии с условиями договора частичное исполнение осуществлено в счет определенной доли аванса.

Инспекция указывает на то, что гражданское законодательство не регулирует правоотношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, в связи с чем, налогоплательщик, руководствуясь подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, должен был восстановить НДС с аванса в полном объеме при принятии первого этапа работ.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт проверки от 26.12.2012 от N 148 (т.1 л.д. 23-41) и вынесено решение от 28.12.2012 N 165 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу, помимо прочего, доначислены НДС в сумме 415 528 рублей, соответствующие пени по НДС в сумме 246 211 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 83 106 рублей (т.1, л.д. 47-64).

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что заявитель в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, не полностью восстановлен НДС по авансам, выданным подрядчикам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 28.02.2013 N 67/06, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции утверждено (т.1, л.д. 82-86).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в части.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС, в случае получения товара.

Удовлетворяя требования общества в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, которые не были учтены налоговым органом.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются не верными, не соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Как следует из материалов дела, заявителем, как заказчиком, заключены договоры от 05.03.2010 N 2-12100, от 11.01.2010 N БПЖТ-1/10, от 20.10.2010 N ПИ-001/2010 с ООО "Промышленные технологии", ООО "БашПромЖилПроект" и ООО "Топливно-Энергетические Ресурсы" на выполнение работ по разработке рабочей документации, а также по проведению прединвестиционных исследований.

Условиями договоров на заказчика возложена обязанность по перечислению аванса в размере 20% от общей стоимости работ.

При этом п. 2.3. указанных договоров предусмотрено, что авансовый платеж засчитывается пропорционально стоимости этапов работ, указанных в Календарном плане работ (Приложение N 3 к договорам).

Во исполнение указанных договоров ООО "Промэксперт" на основании счетов-фактур перечислены контрагентам суммы частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, соответствующие суммы НДС приняты к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ.

Впоследствии при частичном выполнении контрагентами работ и выставлении ими счетов-фактур на отдельные этапы работ, общество в соответствующих периодах вновь заявило вычеты на основании указанных счетов-фактур на основании уже п. 2 ст. 171 НК РФ.

При этом в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обществом при принятии этапов работ восстанавливался только НДС с суммы аванса, пропорциональной зачтенной (20-30%) в счет оплаты каждого этапа работ согласно условиям договоров.

По окончании действия договоров весь НДС, ранее заявленный к вычету с авансового платежа, был восстановлен заявителем, в том числе за пределами проверяемого периода.

Налоговый орган, считая, что нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС, в случае получения товара и не предусматривают его поэтапное восстановление пропорционально зачтенной сумме аванса, доначислил обществу НДС, который не был полностью восстановлен в периоде принятия первого этапа работ и, соответственно, уменьшил исчисленный, по его мнению, в завышенных размерах НДС в налоговых периодах принятия последующих этапов работ, соответствующие пени и штраф за неуплату НДС в установленные законодательством сроки.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у исполнителя этих работ.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, при этом в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из данных норм, суммы налога на добавленную стоимость, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

При этом согласно ст. 309 ГК РФ стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

При этом налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Так в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Указанный вывод вытекает также из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно одному из которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Учитывая изложенное, положения абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемой ситуации стороны в договорах согласовали, что уплаченные обществом суммы в счет предстоящего выполнения работ погашались пропорционально объемам фактически принятых работ. По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть работ. Остальная часть работ оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа "зеркальности" положения данного Письма должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ.

Таким образом, проанализировав положения п.п. 1, 2, 12 статьи 171, п. 1 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в их взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановление суммы налога на добавленную стоимость в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

В данном случае арбитражный суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с незаконным пользованием бюджетными средствами.

Так, как разъяснено в п.п. 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако в данном случае, оснований для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной у арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется, поскольку заявителем для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договоров, избранная сторонами договоров форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

Кроме того, праву покупателя восстановить НДС в размере, пропорциональном зачтенному в счет поставки авансу, корреспондирует право продавца заявить вычет ранее уплаченного с аванса в бюджет НДС также только в размере, пропорциональном зачтенному в счет поставки авансу, в рассматриваемой ситуации отсутствует ущемление интересов бюджета.

Таким образом, позиция налогового органа в оспариваемом решении носит формальный характер, не соответствует нормам действующего законодательства и нормам законодательства о налогах и сборах, указанное решение нарушает права и законные интересы общества, поэтому подлежало признанию недействительным.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании п. 4 ч. 1, п. 3 ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с неправильным применением норм материального права, а именно подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а требования заявителя удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

В связи с удовлетворением требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа, а также апелляционной жалобы, на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в сумме 5000 рублей подлежат взысканию в пользу заявителя с налогового органа.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.05.2013 по делу N А07-4617/2013 отменить.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Промэксперт" удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан от 28.12.2012 N 165 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 415 528 рублей, соответствующей пени в сумме 246 211 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 83 106 рублей.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан в пользу общества с ограниченной ответственностью "Промэксперт" судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в сумме 5000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

М.Б. Малышев В.В. Баканов