Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2013 г. N 18АП-1099/13 (ключевые темы: охрана имущества - налоговая база по налогу на прибыль - коммерческая деятельность - отдел вневедомственной охраны - проверяемый период)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2013 г. N 18АП-1099/13

г. Челябинск

30 сентября 2013 г.

Дело N А07-19235/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 30 сентября 2013 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тимохина О.Б.,

судей Ивановой Н.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 19 декабря 2012 года по делу N А07-19235/2012 (судья Боброва С.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" - Ишмуратова А.Р. (служебное удостоверение, доверенность N 15/5399/44 от 29.12.2012);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан - Садикова Р.Р. (служебное удостоверение, доверенность N11-12/05331 от 18.04.2013).

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" (далее - заявитель, учреждение, налогоплательщик, ФГКУ УВО МВД по Республике Башкортостан) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан о признании недействительным решения от 07.06.2012 N 8940 в части недоимки по налогу на прибыль в сумме 3 392 979 руб., штрафа в сумме 678 595 руб. 80 коп.

Решением суда от 19 декабря 2012 года (резолютивная часть объявлена 17 декабря 2012 года) заявленные требования удовлетворены частично - решение инспекции от 07.06.2012 N 8940 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль в размере 620 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, учреждение обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

Налогоплательщик поясняет, что законодатель 01.01.2011 внес определенность в порядок перечисления денежных средств подразделений вневедомственной охраны по договорам, то есть с 2011 года до перечисления денежных средств в бюджет не уплачиваются налоги подразделениями вневедомственной охраны; новая формулировка п. 3 ст. 6 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" полностью совпадает с нормами Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции".

Заявитель полагает, что квалификация законности решения налогового органа в части признания доходов учреждения от отказанных услуг в целях налогообложения налогом на прибыль определяет необходимость оценки формирования расходов с деятельностью, направленной на получение доходов, следовательно, запрет на выделение и отнесение затрат в состав расходов для доходов от осуществления заявителем охранной деятельности в целях исчисления налога на прибыль в налоговом законодательстве отсутствует.

Учреждение считает, что в решении налогового органа не применены нормы налогового законодательства об определении налоговой базы бюджетных учреждений как разницы между полученными доходами от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных расходов и суммой фактически осуществленных расходов.

Заявитель поясняет, что на соответствующий финансовый год составляется смета расходов, которая равна ожидаемой сумме платы за услуги охраны, и не содержит какой-либо прибыли; для уплаты налога на прибыль бюджетному учреждению должны быть доведены лимиты бюджетных обязательств по коду 290 "Прочие расходы" классификации операций сектора государственного управления, в 2011 году лимиты бюджетных обязательств по налогу на прибыль не доведены; действующий в 2011 году (в проверяемом периоде) закон о федеральном бюджете не содержит положения о том, что средства, поступающие на лицевые счета в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты налогов, как это указывалось в предшествующих федеральных законах о бюджете с 2007 по 2010 годы, кроме того, в редакции абз. 3 п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) (неналоговые доходы бюджета), действовавшей в проверяемом периоде (то есть в 2011 году), также отсутствуют слова "после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах".

Налогоплательщик полагает, что является государственным органом и казенным учреждением, а не бюджетным, как указано в решении налогового органа; также вывод налогового органа о наличии у заявителя обязанности платить налог на прибыль с полученных в 2011 году денежных средств за услуги охраны основан не на нормах налогового законодательства, а на основании положений законов о федеральном бюджете на очередной календарный год, которые к тому же не относятся к проверяемому периоду.

Заявитель поясняет, что является правопреемником Межрайонного отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Бирскому району (далее - МОВО Отдела МВД России по Бирскому району); средствами, поступающими на лицевой счет в Отделение федерального казначейства по Республике Башкортостан, как плата за услуги вневедомственной охраны по договорам на охрану имущества, МОВО Отдела МВД России по Бирскому району не вправе распоряжаться, а обязан учитывать их в целевом порядке и перечислять в федеральный бюджет в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации в полном объеме, следовательно, возможности уплачивать со средств налога на прибыль организаций не имеет, поскольку у него отсутствует возможность принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета.

До судебного заседания от заявителя поступило дополнение к апелляционной жалобе. Учреждение полагает, что налоговый орган в ходе проведения проверки фактически не оспаривал факт реального осуществления налогоплательщиком расходов, непосредственно связанных с осуществляемой коммерческой деятельностью, однако по результатам проверки вынес решение о доначислении налога на прибыль без учета затрат в связи с тем, что они понесены за счет средств федерального бюджета. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 года установлены ст. 321.1 НК РФ, с 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в ст. 331.1 НК РФ, данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному п. 3 ст. 321.1 НК РФ. С учетом изложенного налоговый орган должен определять соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования и с учетом положений, предусмотренных абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абз. 4 п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль; в решении инспекции не применены нормы налогового законодательства об определении налоговой базы бюджетных учреждений как разницы между полученными доходами от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных расходов и суммой фактически осуществленных расходов, что повлекло необоснованное исчисление налоговым органом налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства.

Письменный отзыв на жалобу инспекция не представила.

Налоговым органом заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве - замене Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан.

В соответствии со ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ, Кодекс) судом апелляционной инстанции проведено процессуальное правопреемство Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС N 33).

В судебном заседании представитель заявителя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, а представитель инспекции устно возражал на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, заявителем в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация (расчета) "Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций" за 2011 год.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной первичной декларации, 02.05.2012 составлен акт камеральной проверки N 10512/617, по результатам рассмотрения которого и письменных возражений учреждения, 07.06.2012 вынесено оспоренное решение N 8940: налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 678 595 руб. 80 коп., также ему предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 3 392 979 руб. (т. 1, л.д. 14-17, 18-23, 24-29).

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод МИФНС о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дохода, полученного от оказания услуг охраны имущества юридических и физических лиц.

Заявитель, не согласившись с решением МИФНС, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС, управление) (т. 1, л.д. 30-35).

Решением УФНС N 387/06 от 02.08.2012 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 36-46).

Не согласившись частично с решением МИФНС, заявитель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Заявленные требования удовлетворены судом частично - решение МИФНС признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 620 000 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Согласно гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном этой главой, то есть определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества (т. 1, л.д. 113-122).

В силу ст. 321.1 НК РФ (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

В п. 1 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут квалифицироваться в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 41 БК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов; аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2010 годы, что соответствует позициям, изложенным в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности п. 4 ч. 2 ст. 250, ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ", в п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ".

В силу п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако, то обстоятельство, что заявитель, действуя во исполнение п. 3 ст. 41 БК РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка инспекции на п. 2 ст. 321.1 НК РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

При названных обстоятельствах инспекция должна определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абз. 4 п.1 ст. 272 НК РФ, п. 3 ст. 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела.

Статьей 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 года.

С 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в ст. 331.1 НК РФ, согласно данной статьи до 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Это необходимо делать при условии, что выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств; данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному п. 3 ст. 321.1 НК РФ.Как следует из материалов дела, заявителем в 2011 году для целей налогообложения не учтена выручка от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан в общей сумме 16 964 897 руб., в том числе: за 1 квартал 2011 года - 3 994 389 руб., за 2 квартал 2011 года - 4 242 901 руб., за 3 квартал 2011 года - 4 028 115 руб., за 4 квартал 2011 года - 4 699 492 руб.; налоговым органом начислен налог на прибыль в сумме 3 392 979 руб., а также штраф в сумме 678 595 руб. 80 коп.

МИФНС не учтены какие-либо расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в ходе проведения проверки какие-либо расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, МИФНС не учтены. Вместе с тем, в бухгалтерском учете заявителя в 2011 году велся раздельный учет бюджетной деятельности и деятельности по оказанию услуг по охране имущества; расходы (заработная плата, коммунальные услуги, транспортные расходы, материальные расходы и прочее) производятся в соответствии с бюджетной сметой (средства целевого финансирования); полученные от оказания услуг по охране средства полностью перечислялись в бюджет, для целей налогообложения не учитывались как доходы этой деятельности, так и расходы, связанные с оказанием услуг по охране.

Таким образом, МИФНС в ходе камеральной проверки фактически не оспаривал факт реального осуществления налогоплательщиком расходов, непосредственно связанных с осуществляемой коммерческой деятельностью, однако по результатам проверки вынесла решение о доначислении налога на прибыль без учета затрат в связи с тем, что они понесены за счет средств федерального бюджета.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, налоговый орган должен определять соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования и с учетом положений, предусмотренных абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абз. 4 п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, решение от 07.06.2012 N 8940 налоговым органом вынесено неправомерно.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что судом первой инстанции при вынесении решения неверно применены нормы материального права.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба учреждения подлежит удовлетворению с изменением решение суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. 48, 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

в порядке процессуального правопреемства произвести замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 19 декабря 2012 года по делу N А07-19235/2012 изменить, изложив резолютивную часть решения суда в следующей редакции:

"Требования Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан от 07.06.2012 N 8940 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части недоимки по налогу на прибыль в сумме 3 392 979 руб., штрафа в сумме 678 595 руб. 80 коп."

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

О.Б. Тимохин

Судьи

Н.А. Иванова М.Б. Малышев