Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2013 г. N 13АП-16965/13

г. Санкт-Петербург

03 октября 2013 г.

Дело N А21-1284/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 октября 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.

при участии:

от истца (заявителя): представителя Коротина А.А. по доверенности от 05.09.2013 N 01/09-ош

от ответчика (должника): представителей Натанич Н.В. по доверенности от 13.09.2013 N ТМ-02-17/09651, Авакян А.К. по доверенности от 22.05.2013 N ТМ-2-17/04977

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16965/2013) Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 11.06.2013 по делу N А21-1284/2013 (судья Сергеева И.С.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Орбита"

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Орбита-М", ОГРН 1083925041441, адрес регистрации: г. Калининград, ул. Генерал-лейтенанта Озерова, д. 17-б (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, ОГРН 1043905000017, место нахождения: г. Калининград, ул. Дачная, д. 6 (далее - Инспекция) от 23.11.2012 N 245 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 11.06.2013 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной жалобе Инспекция, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просит отменить указанное решение и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе. Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела следует, что решением Арбитражного суда Калининградской области от 15.10.2012 по делу N А21-7401/2012 Общество было признано несостоятельным (банкротом), как ликвидируемый должник, и в отношении него введена процедура банкротства - конкурсное производство сроком на шесть месяцев. Конкурсным управляющим утвержден Попов А.В. (том 1 л.д. 138-140).

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 05.09.2012 N 130 (том 1 л.д. 88-113) и вынесено решение от 23.11.2012 N 245 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 5 917 775,20 руб. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 141 800 руб. Названным решением заявителю было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки налог на прибыль организаций в общей сумме 17 616 257 руб. и пени по этому налогу в сумме 2 847 647,66 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 31 179 904 руб. и пени по этому налогу в сумме 7 346 972,16 руб. (том 1 л.д. 10-43).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя Управлением Федеральной налоговой службы по Калининградской области было вынесено решение от 05.02.2013 N ЗС-06-13/01440@ об оставлении решения Инспекции без изменения, а жалобы заявителя без удовлетворения (том 1 л.д. 46-53).

Посчитав решение Инспекции незаконным и нарушающим его права, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы,исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля заявителю было выставлено требование о предоставлении документов (информации) от 17.10.2012 N 3 (том 2 л.д. 62-77).

Данное требование Инспекция направила по юридическому адресу Общества, которое получено 13.11.2012, и в адрес конкурсного управляющего Попова А.В., которое получено им 30.10.2012 (том 2 л.д. 78-79).

В связи с непредставлением налогоплательщиком документов на проверку и невозможностью истребования документов у всех контрагентов Общества, число которых превышает 500, в ходе выездной проверки Инспекцией использован расчет налоговых обязательств в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ по данным аналогичных налогоплательщиков.

В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Действующее налоговое законодательство не содержит критериев и порядка выбора аналогичных налогоплательщиков при применении расчетного метода определения налогов. К таким критериями могут быть отнесены : вид деятельности, отраслевую принадлежность предприятия, место нахождения организации, период деятельности, среднесписочную численность персонала, размер выручки и иные экономические показатели (прибыль, рентабельность и пр.).

Таким образом, при определении аналогичных налогоплательщиков учитываются не только вид деятельности, форма собственности, место нахождения организации, но и размеры доходов, расходов и иные выявленные характеристики финансово-хозяйственной деятельности.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Судом первой инстанции установлено следующее.

В проверяемый период Общество осуществляло следующий вид деятельности: сдача в аренду собственного нежилого имущества как под офисные помещения, так и торговые павильоны.

Поскольку на предложение Инспекции заявителю представить имеющиеся у него сведения об аналогичных налогоплательщиках ответа не последовало (том 2 л.д. 113-118), налоговым органом был осуществлен отбор аналогичных налогоплательщиков путем анализа данных по налогоплательщикам, состоящим на учете на подведомственной территории по данным информационного ресурса ЭОД "Местный уровень".

В качестве аналогичных налогоплательщиков налоговым органом были определены ООО "Калининградский деловой центр" (г.Калининград) и ООО "Техноимпорт-Торговый дом" (г.Калининград) по следующим признакам: объем выручки от осуществляемой деятельности, численность работников и место осуществления деятельности (том 3 л.д. 3-185).

Для определения сумм налога на прибыль и НДС за проверяемый период Инспекция определила расчетную выручку путем умножения фактической численности работников Общества на средний показатель суммы выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков за соответствующий период (таблицы N N 1,2,3,4,5 решения). При этом в расчетах Инспекция применила численность работников Общества в 2009 году - 27 человек, в 2010 году - 161 человек и в 2011 году - 48 человек на основании справок о доходах работников по форме 2-НДФЛ (том 4 л.д. 51-56).

Представление организацией в налоговый орган по месту нахождения организации сведений о среднесписочной численности работников предусмотрено подпунктом 9 пункта 1 статьи 23 и абзацем третьим пункта 3 статьи 80 НК РФ.

Согласно представленных заявителем в налоговый орган в соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 80 НК РФ Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год, численность работников в 2009 году составила 9 человек, в 2010 году - 39 человек и в 2011 году - 1 человек (том 2 л.д. 127-134).

Судом первой инстанции верно отмечено, что расчет налогов произведен Инспекцией исходя из расчета среднего показателя суммы выручки аналогичных налогоплательщиков, и следовательно данный расчет должен быть исчислен с учетом среднесписочной численности работников проверяемого лица. Справки о доходах по форме 2-НДФЛ представляются налогоплательщиками на работников независимо от периода их работы: один месяц или 12 месяцев. Таким образом, на основании этих справок нельзя определить среднесписочную численность работников за проверяемый период.

Апелляционный суд поддерживает данный вывод суда первой инстанции.

По мнению апелляционного суда, налоговый орган имел законные основания для использования сведений по другим аналогичным налогоплательщикам, однако выбор аналогичных предприятий недостаточно обоснован и осуществлен по формальным основаниям, без учета конкретных обстоятельств, а именно имеются существенные различия между проверяемым и аналогичными предприятиями по показателям среднесписочной деятельности, размеру выручки, внереализационным доходам, виду услуги сдачи помещений в аренду (под офисы либо торговую площадь). По смыслу пункта 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации для исчисления налогов расчетным путем должно быть подобрано в качестве аналогичного отдельное предприятие, а не средние показатели нескольких предприятий. Данная статья предписывает исчислять налог по данным аналогичных налогоплательщиков, но не по усредненным данным организаций, показатели которых значительно отличаются как от показателей проверяемого налогоплательщика, так и между собой.

Начисление налогов не может носить произвольный характер.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов бухгалтерского учета), с другой стороны, налоги не должны быть взысканы в большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. Так, налог на прибыль, подлежащий уплате заявителем, определен налоговым органом в большем размере, чем у аналогичных налогоплательщиков.

Как усматривается из оспариваемого решения, при расчете сумм НДС за проверяемый период налоговые вычеты учтены не были. Инспекция указала, что не представляется возможным определить расчетным путем сумму налоговых вычетов, а Общество не подтвердило вычеты надлежащими документами.

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 13 936 176 руб., а также вывод Инспекции о завышении налога на добавленную стоимость в размере 17 243 728 руб. за 1 квартал 2009 года также определены расчетным путем с такими же нарушениями положений пункта 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того суд первой инстанции учел следующее.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки по НДС за 1 квартал 2009 года на основании требования N 5595 от 13.05.2009 Обществом были представлены все первичные документы в подтверждение налоговых вычетов за указанный период на сумму 17 243 728 руб. (том 2 л.д. 119-126).

По результатам камеральной проверки налоговым органом было принято решение от 18.09.2009 N 324 о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 17 243 728 руб. При этом в решении указано на то, что документы, представленные для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов, соответствуют требованиям статьи 171 НК РФ (том 4 л.д. 57-58).

Пунктом 5 статьи 93 НК РФ определено, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Согласно пункту 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Из материалов дела следует, что в рамках проводимой камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2009 года Инспекция истребовала, а Общество представило все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов.

В связи с этим у Инспекции не было оснований не учесть указанную сумму налоговых вычетов в ходе выездной проверки.

Принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

Получение налогоплательщиком незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов. По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган вправе выявить необоснованное возмещение организацией-налогоплательщиком НДС, даже если ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, вправе требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении.

В рассматриваемом деле данная сумма налога не является ошибочно возмещенного инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, поскольку непредставление повторно первичных документов не является нарушением заявителем статей 171, 172 Кодекса и не привело к неправильному исчислению налога на добавленную стоимость в результате неверного определения налоговой базы и налоговых вычетов.

Таким образом, сумма 17 243 728 руб. не является задолженностью, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.

Апелляционный суд также отмечает следующее

Согласно пункту 68 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013, если и в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

В данном деле в апелляционной жалобе в Управление заявитель процедуру рассмотрения материалов проверки не оспаривал и, следовательно, у суда первой инстанции не имелось оснований для оценки данных доводов общества.

Поскольку налоговым органом в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля только направлялось требование N 3 от 17.10.2012 ликвидатору о предоставлении первичных документов (т.1,л.д.55-86), то налоговый орган не направлял материалы дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес общества.

Согласно пункту 39 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений

В данном деле органа дополнительные мероприятия налогового контроля были направлены только на сбор дополнительных доказательств, поскольку актом проверки N 130 от 05.09.2012 уже предложено заявителю уплатить сумму налога на добавленную стоимость в размере 13 936 176 руб., а также содержался вывод Инспекции о завышении налога на добавленную стоимость в размере 17 243 728 руб. за 1 квартал 2009 года и предложение о привлечении за непредставление 658 документов к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Нарушений при рассмотрении дела судом первой инстанции норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 270 АПК РФ являются основанием к отмене судебного акта, не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 11.06.2013 по делу N А21-1284/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова