Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2013 г. N 08АП-7223/13 (ключевые темы: учет доходов и расходов - метод начисления - кассовый метод - ЕСН - индивидуальный предприниматель)

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2013 г. N 08АП-7223/13

город Омск

09 октября 2013 г.

Дело N А81-5094/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 октября 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7223/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.06.2013 по делу N А81-5094/2012 (судья Полторацкая Э.Ю.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Мельничук Николая Николаевича (ИНН 890508166020, ОГРНИП 312890534200021) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения налогового органа от 29.06.2012 N2.10-15/1986 недействительным,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу,

судебное разбирательство проведено в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещённых о времени и месте судебного заседания,

установил:

Индивидуальный предприниматель Мельничук Николай Николаевич (далее по тексту - ИП Мельничук Н.Н., предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Межрайонная ИФНС N 5 по ЯНАО, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции Управления федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - УФНС России по ЯНАО) от 13.09.2012 N 222, в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1 625 924 руб.00 коп. и единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 285 421 руб.00 коп., а также соответствующих пени и штрафов.

Решением по делу Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа удовлетворил требования заявленные требования и признал недействительным оспариваемый акт.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из отсутствия у налогового органа правовых оснований считать неправомерным применение предпринимателем в 2009-2010 годах метода начисления при самостоятельном определении налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН, поскольку пункт 13 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей), предписывающий индивидуальным предпринимателям определять доход кассовым методом, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 NВАС-9939/10 был признан недействующим в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации. Кроме того, суд первой инстанции отклонил доводы Инспекции о невозможности применения к правоотношениям, существовавшим в 2009-2010 годах, позиции, изложенной в решении от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10.

Не согласившись с принятым решением Межрайонная ИФНС N 5 по ЯНАО обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, несоответствие выводов, изложенных в оспариваемом решении, обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя в полном объёме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция настаивает на неправомерности применения предпринимателем в 2009-2010 годах метода начисления при самостоятельном исчислении НДФЛ и ЕСН, указывает на необходимость учета доходов и расходов по хозяйственным операция кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. При этом стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) должна быть учтена в расходах кассовым методом в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Податель жалобы указывает на то, что в оспариваемом решении Инспекция ссылается не только на Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, но и на статью 223 главы 23 "Налог па доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации, статью 242 Налогового кодекса Российской Федерации главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, из которых следует, что индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных доходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

До начала судебного заседания от предпринимателя поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, который остается в материалах дела, но судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, на основании части 1 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку отсутствуют доказательства его направления или вручения лицам, участвующим в деле.

До начала судебного заседания от предпринимателя и Межрайонной ИФНС N 5 по ЯНАО поступили письменные ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы в их отсутствие, которые судом апелляционной инстанции удовлетворены.

Управление федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, ходатайства об отложении слушания по делу не заявило.

Суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей указанных лиц по имеющимся в деле доказательствам.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС N 5 по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты и бюджет налогов и сборов, в том числе, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 29.05.2012 N 2.10-15/33 (т.1 л.д. 81-108), и принято решение от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 (т.1 л.д. 11-44) о привлечении индивидуального предпринимателя Мельничук Н.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проведения проверки проверяющими было установлено, что доходы и расходы, произведенные в 2009-2010 годах, учитывались ИП Мельничук Н.Н. по методу начисления, что нашло свое отражение в книге учетах доходов и расходов и декларациях по НДФЛ за 2009-2010 года.

Ссылаясь на статьи 223, 242 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 13,14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утвержденного Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002), Инспекция определила налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, применив кассовый метод учета доходов и расходов, в результате установила, что налогоплательщик в 2009 году излишне исчислил доход в размере 17 284 620 руб., одновременно завысил расходы на 31 864 226 руб. 67 коп. за счет включения в них сумм расходов, фактически понесенных в следующем периоде. По расчетам налогового органа налоговая база за 2009 год по НДФЛ и ЕСН необоснованно занижена предпринимателем на 14 579 606 руб. 59 коп. В 2010 году занижен доход в размере 277 822 руб. и завышены расходы на 221 867 руб.76 коп., в связи с чем, налогооблагаемая база занижена на 499 689 руб. 83 коп.

В связи с выявленным занижением налоговой базы, Инспекция дополнительно начислила НДФЛ за 2009 год в сумме 1 859 349 руб., ЕСН в сумме 397 240 руб. и НДФЛ за 2010 год в сумме 64 960 руб., а также пени за несвоевременное перечисление НДФЛ и ЕСН и штрафы на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную) уплату НДФЛ и ЕСН.

Основанием к доначислению налогов и привлечению к ответственности явилось неправомерное ведение предпринимателем учета доходов и расходов по методу начисления.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, предприниматель обжаловал его в УФНС России по ЯНАО.

Решением УФНС России по ЯНАО N 222 от 13.09.2012 изменило решение Инспекции в части дополнительного начисления ЕСН, при этом доводы предпринимателя о применении метода начисления посчитал ошибочными, не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Полагая, что решение Инспекции от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 частично не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации и нарушает права и законные интересы предпринимателя, последний обратился в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.

28.06.2013 Арбитражный суд Омской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены исходя из следующего.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель является плательщиком НДФЛ и ЕСН.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из содержания пункта 3 названной статьи следует, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных главой 23 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 236 данного Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 Кодекса.

Из совокупности названных норм следует, что для исчисления и НДФЛ, и ЕСН необходимо достоверно установить состав доходов и расходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации был разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, как нормативный документ федерального уровня.

Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей установлен учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемый путем ведения индивидуальными предпринимателями Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, в которой отражаются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктами пункты 13, 14 Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей было установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Таким образом, по смыслу названных пунктов Порядка поступившие доходы и произведенные расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика, который обязан вести учет доходов и расходов кассовым методом, подлежат учету только после фактического получения дохода и совершения расхода.

Между тем Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 названного Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в названном решении указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода начисления и кассовый.

Согласно пункту статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в вышеуказанном судебном акте подчеркнул, что предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Также Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Учитывая изложенное, налогоплательщик в спорный период имел право применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления, что указывает на несостоятельность позиции налогового органа об обязательности применения предпринимателем исключительно кассового метода учета доходов.

Вместе с тем, порядок исчисления НДФЛ включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с определением порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы, являющегося наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, налоговой ставкой, порядком и сроком уплаты налога, элементом налогообложения, подлежат урегулированию Налоговым кодексом Российской Федерации.

Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Ссылка Инспекции на статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации не подтверждает обоснованность оспариваемого решения, поскольку указанные нормы не содержат правил о порядке определения дохода при исчислении НДФЛ и ЕСН именно от предпринимательской деятельности.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял учет доходов и расходов по методу начисления, т.е. учитывал их в том периоде, к которому они относятся независимо от фактической оплаты.

Учитывая изложенное и принимая во внимание то, что никаких претензий к правильности определения предпринимателем доходов и расходов по методу начисления Инспекцией не предъявлено, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение в части дополнительного начисления НДФЛ в размере 1 625 924 руб.00 коп. и ЕСН в размере 285 421 руб.00 коп., а также соответствующих пени и штрафов, обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

По мнению Восьмого арбитражного апелляционного суда, судом первой инстанции обоснованно признан несостоятельным довод налогового органа о том, что признание Высшим Арбитражным судом Российской Федерации Решением от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10 пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим, не влечет невозможность применения данного нормативного положения к правоотношениям, существовавшим в 2009 году.

Действительно, в силу части 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.

Между тем то обстоятельство, что нормативный правовой акт меньшей юридической силы признан в судебном порядке недействующим с определенного момента, не освобождает суд от обязанности применить норму части 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к спорным отношениям, возникшим до признания данного акта недействующим.

Данный вывод, согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.04.2007 N 1629/07.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, статья 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет судьбу незаконного нормативного акта, но не разрешает вопроса о восстановлении и защите нарушенных незаконным нормативным актом субъективных гражданских прав, поскольку такой акт относится не к процессуальному, а к материальному праву.

Согласно абзацу второму статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае признания судом недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления нарушенное право подлежит восстановлению или защите иными способами, предусмотренными статьей 12 этого же Кодекса.

Однако, в соответствии с частью 2 статьи 253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации суд общей юрисдикции, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

Признание нормативного акта недействующим с момента вступления в силу решения суда не должно препятствовать лицу, которое по незаконному нормативному акту было обязано осуществлять те или иные действия либо воздерживаться от их совершения, полностью восстановить нарушенное этим актом субъективное право.

Таким образом, налоговому органу на момент принятия оспариваемого решения об определении налогового обязательства за 2009-2010 годы, надлежало исходить из положений действующего законодательства, и в данном случае Инспекция не вправе требовать от предпринимателя исполнения положений пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, признанного недействующим решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 за период до момента вступления в силу указанного решения.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что удовлетворив заявленные предпринимателем требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Межрайонная ИФНС N 5 по ЯНАО не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.06.2013 по делу N А81-5094/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков