Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2011 г. N 07АП-7006/11

г. Томск

11 октября 2011 г.

Дело N 07АП-7006/11

Резолютивная часть постановления оглашена 10 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2011года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего С.Н. Хайкиной

судей: Т.А. Кулеш, О.А. Скачковой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Полосиным А.Л. с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Ежова О.В. - доверенность от 27.12.10г., Ярцева И.С. - доверенность от 14.09.11г.

от заинтересованного лица: Григоренко Е.В. - доверенность от 11.08.11г., Осипова О.А. - доверенность от 16.08.11г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть-Алтайнефтепродукт"

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.06.2011

по делу N А03-13090/2010 (судья Сайчук А.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть-Алтайнефтепродукт" (ОГРН 1022201762990, ИНН 2225007351, 656056, г. Барнаул, ул. Ползунова, 22)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (656056, г. Барнаул, ул. Горького, 36)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

В арбитражный суд Алтайского края обратилось открытое акционерное общество "Нефтяная компания "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" (далее по тексту - общество, налогоплательщик) с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщик Алтайского края (далее по тексту - налоговый орган, инспекция) N РА-010-09 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2010 года в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 215822 руб., пени по НДС в сумме 4 414 руб. 73 коп., штрафных санкций по НДС в сумме 26 657, а также в части доначисления налога на прибыль за периоды 2007-2008 г.г. в сумме 1 562 593 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 93 327 руб. 08 коп. и штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 312 519 руб.

Решением суда от 22.06.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее:

- выводы суда о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате применения вычетов по НДС и принятия расходов с целью исчисления налога на прибыль противоречат гражданскому законодательству и фактическим обстоятельствам дела;

- необоснованны выводы суда о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере излишне начисленной амортизации по объектам основных средств - АЗС N 241 и АЗС N 243, арендованных у ООО "Тисс-Сервис";

- необоснован вывод суда о не включении в налоговую базу по налогу на прибыль суммы внереализационных доходов в виде неотделимых улучшений, полученных в собственность одновременно с объектами имущества в качестве возврата вклада в уставный капитал ООО "Тисс-Сервис" в размере 5 925 108 руб. 42 коп.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы настаивали на ее удовлетворении.

Представитель налогового органа в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в отношении общества в порядке ст. 89 Налогового кодекса РФ проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль за период с 01.01.2007 го да по 31.12.2008 года.

По результатам этой проверки составлен акт выездной налоговой проверки N АП-001-09 от 02.06.2010 года, на который налогоплательщиком были представлены возражения.

По результатам рассмотрения названного акта выездной налоговой проверки, представленных налогоплательщиком возражений и иных материалов налоговой проверки, заместителем начальника налогового органа 29.06.2010 года принято решение N РА-010-09 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в том числе за: неполную уплату сумм НДС в виде взыскания штрафа в сумме 26 657 руб.; неполную уплату сумм налога на прибыль, подлежащего зачислению в федеральный бюджет в виде взыскания штрафа в сумме 84 640 руб.; неполную уплату сумм налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ в виде взыскания штрафа в сумме 227 879 руб. (всего по налогу на прибыль 312 519 руб.).

Этим же решением обществ у, среди прочего, предложено уплатить: недоимку по НДС в сумме 216 280 руб. и 4 414 руб. 73 коп. пеней, начисленных за его несвоевременную уплату; недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2007 год в сумме 5 746 руб., недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ за 2007 год в сумме 15 477 руб., недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 417 454 руб., недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 1 541 370 руб. (всего недоимка по налогу на прибыль 1 583 816 руб.; пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 25 032 руб. 40 коп., пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 68 294 руб. 68 коп. (всего пени по налогу на прибыль в сумме 93 327 руб. 08 коп.).

Не согласившись с этим решением общество обжаловало его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее по тексту - управление).

Решением управления от 26.08.2010 года апелляционная жалоба общества о несогласии с решением налогового органа N РА-010-09 от 29.06.2010 года оставлена без удовлетворения, а указанное решение - без изменения и утверждено.

Данное обстоятельство явилось основанием для оспаривания решения N РА-010-09 в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований относительно признания недействительным решения в части привлечения к ответственности, начисления НДС и налога на прибыли, соответствующих сумм пени по фактам взаимоотношений с ООО "АРД", ООО "Ростинвест", ООО "Элинст", суд первой инстанции указал, представленные на проверку документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают наличия реальных хозяйственных операций, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела установлены следующие обтоятельтсва.

В соответствии со статьей 143 п. 1 ст. 246 НК РФ ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" является плательщикам налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость..

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Пунктом 49 ст. 270 ПК РФ определено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом, подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) па территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения. временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ. услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 1711 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаром (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Названные положения Налогового кодекса РФ позволяют сделать вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Данная позиция отражена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/07. от 30.01.2007 N 10963/06.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, является счет-фактура.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Однако формальное соблюдение требований пунктов 5 и 6 указанной статьи само по себе не является достаточным основанием принятия сумм налога к вычетам.

Так, при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения и принятия к учету товаров (работ, услуг), а также уплаты поставщику налога на добавленную стоимость в составе цены приобретаемых товарно-материальных ценностей. Причем документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на применение налоговых вычетов, должны содержать достоверную информацию и свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет но НДС, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Реальность хозяйственных операций должна быть подтверждена первичными учетными документами, к которым, в силу Закона N 129-ФЗ, предъявлены требования достоверности данных, содержащихся в них, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему грузов, то есть соответствия их фактическим обстоятельствам.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащих образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В подтверждение права на возмещение НДС из бюджета и принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организации по взаимоотношениям с ООО "АРД", ООО "Ростинвест", ООО "Элинст", налогоплательщик представил договоры, счета-фактуры, акты, платежные документы.

Представленные документы со стороны ООО "АРД", ООО "Ростинвест", ООО "Элинст" подписаны от имени их руководителей Шуллер А.Р., Пятак А.В., Зыковым Е.В. соответстивенно.

Вместе с тем данные лица отрицают факт наличия хозяйственных отношений с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" - Алтайнефтепродукт", при допросе Шуллер А.Р. пояснил, что за вознаграждение подписывал чистые листы бумаги, отношение к деятельности ООО "АРД" не имеет, Зыков Е.В. отрицал факт оказания обществ у консультационных услуг.

Представленными в материалы дела заключениями эксперта подтверждается, что подписи указанных выше лиц на представленных налогоплательщиком документах выполнены другими лицами.

Таким образом, является доказанным факт наличия в первичных документах недостоверных сведений.

Кроме того, данные первичные документы не подтверждают факт наличия реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и заявленными контрагентами.

Как следует из условий заключенного обществом с ООО "АРД" договора N 07/06-10 от 18.06.2007, его предметом является оказание обществу маркетинговых услуг по привлечению потребителей нефтепродуктов.

В соответствии с дополнительным соглашением к указанному договору N 1 от 19.06.2007 года в качестве привлеченных потребителей нефтепродуктов указаны две организации: УФСИН России по Алтайскому краю и Управление по обеспечению мероприятий в области ГО, ЧС и ПБ в Алтайском крае.

В соответствии с дополнительным соглашением N 2 от 25.07.2007 года в качестве привлеченного потребителя нефтепродуктов указано Управление делами Администрации Алтайского края

В то же время, при проведении мероприятий налогового контроля установлено, что фактически отношения между обществом и вышеуказанными потребителями нефтепродуктов по поставке в их адрес нефтепродуктов сложились до заключения обществом с ООО "АРД" соответствующего договора на оказание маркетинговых услуг, отношения с Управлением по обеспечению мероприятий в области ГО, ЧС и ПБ в Алтайском крае возникли на основании государственных контрактов N 2 и N 3 от 15.01.2007 года, заключенных на основании Протокола заседания конкурсной комиссии от 29.12.2006 года, по поставке нефтепродуктов в адрес указанного лица.

Поставка обществом нефтепродуктов в адрес Управления делами Администрации Алтайского края (привлечение в качестве потребителя товара, принадлежащего обществу заявлено в рамках договорных отношений с ООО "АРД" по договору оказания возмездных услуг от 18 июня 2007 N 07/06-10) осуществлялась на основании семи государственных контрактов, заключенных в 2007 году (09.04.2007 N 1, 16.07.2007 N 14, 16.07.2007 N 15, 16.07.2007 N 16, 17.08.2007 N 19/1-0, 17.08.2007 N 19/1-07, 19.11.2007 N 32) без участия каких-либо посредников по результатам торгов, проведенных ГУ Экономики и инвестиций по Алтайскому краю.

Предметом договора, заключенного между ООО "Ростинвест" и налогоплательщиком, также является оказание обществу маркетинговых услуг по привлечению потребителей нефтепродуктов.

Согласно актам приемки выполненных работ ООО "Ростинвест" в качестве потребителя нефтепродуктов привлекло ОАО "Автоэнергосервис". В то же время, при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган установил, что отношения между обществом и ОАО "Автоэнергосервис" по поставке нефтепродуктов сложились с 2005 года, при этом последующее заключение договоров между обществом и ОАО "Автоэнергосервис" производилось напрямую без посредников по инициативе ОАО "Автоэнергосервис". При проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган также установил, что расчет стоимости услуг, оказанных обществу ООО "Ростинвест ", не имеет своего реального подтверждения, так как стоимость приобретенных ОАО "Автоэнергосервис" у общества нефтепродуктов ниже, чем стоимость, отраженная в актах приемки выполненных работ ООО "Ростинвест".

Кроме того, проверкой установлено, что вышеназванные контрагенты по юридическим адресам не находятся и ранее не находились, помещений не арендовали; не имеют на балансе основных средств, имущества, численность работников составляет 0 человек.

Согласно договору о возмездном оказании услуг от 01.04.2008, заключенному ОАО "Роснефть-Алтайнефтепродукт" (Заказчик) и ООО "Элинст" (Исполнитель) общество обязалось оплатить Исполнителю за оказанные консультационные услуги сотрудникам АЗС и нефтебаз по вопросам, связанным с лицензированием пожароопасных объектов.

При проведении мероприятий налогового контроля, исходя из показаний работников общества, налоговый орган установил, что целью оказания ООО "Элинст" консультационных услуг являлось получение лицензии на эксплуатацию пожароопасных производственных объектов, что не оспаривается обществом, однако, такая лицензия, была получена обществом 31.10.2007 года.

Таким образом, как обоснованно отметил суд первой инстанции, цель, реализация которой была поставлена обществом в зависимость от исполнения договора N 5 от 01.04.2008 года, заключенного с ООО "Элинст", не соответствовала реальной необходимости в её реализации по причине достижения такой цели до момента заключения договора.

Кроме того, представленные обществом в повреждение факта оказания ООО "Элинст" консультационных услуг договор N 5 от 01.04.2008 года, а также акт приемки выполненных работ от 08.04.2008 года в нарушение требований п.1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском" учете не раскрывают суть совершенной операции, то есть не позволяют установить предмет оказанных консультационных услуг.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии между ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" и ООО "АРД", ООО "Ростинвест", ООО "Элинст" реальных хозяйственных операций, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе общество указывает, что договоры с данными контрагентами заключены в соответствии с требованиями действующего законодательства, не признаны недействительными.

Однако формальное соблюдение требований гражданского законодательства не свидетельствует о наличии оснований для получения налоговой выгоды, так как определяющим в данном случае является факт наличия реальных хозяйственных операций.

Кроме того, учитывая, что лица, указанные в качестве подписавших договоры и иные первичные документы, отрицают факт подписания, что так же подтверждено почерковедческой экспертизой, отсутствуют основания утверждать, что заключенные договоры соответствуют требованиям гражданского законодательства.

Так же суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что налогоплательщик не представил доказательств проявления должной осмотрительности при вступлении хозяйственные отношения.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, Общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Однако ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" не представило пояснений того, какие сведения на дату заключения спорных договоров о деловой репутации контрагента, их платежеспособности, наличии у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, свидетельствовали о том, что в рассматриваемом случае Общество проявило осмотрительность при выборе контрагентов.

Таким образом, обоснованным является вывод налогового органа о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности, что свидетельствует о получении необоснованно налоговой выгоды.

При изложенных обстоятельствах, решение суда об отказе в удовлетворении требований относительно признания недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности начисления НДС и налога на прибыли, соответствующих сумм пени по фактам взаимоотношений с ООО "АРД", ООО "Ростинвест", ООО "Элинст", является законным и отмене не подлежит.

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль в размере 68 495, 80 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, суд первой инстанции указал, что обществом необоснованно занижена в 2008 году налоговой базы по налогу на прибыль в размере излишне исчисленной амортизации на сумму 285 399,17 руб.

Суд апелляционной инстанции соглашается с данным выводом по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации установлено. что расходы, связанные с производством и реализацией, на которые налогоплательщик в целях налогообложения вправе уменьшить полученный доход, включают в себя суммы начисленной амортизации.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в период 2006-2007 г.г. общество арендовало у ООО "Тисс-Сервис" недвижимое и движимое имущество на основании заключенного между указанными сторонами договора аренды от 13.04.2006 N 06/04-17.

В Приложении N 1 к вышеназванному договору аренды указан перечень автозаправочных станций, арендуемых обществом, в который включены, в том числе, АЗС N241, расположенная по адресу: г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 18 и АЗС N243, расположенная по адресу: г. Барнаул, ул. Павловский тракт, 190.

15.12.2006 между сторонами вышеуказанного договора аренды от 13.04.2006 N 06/04-17, было заключено дополнительное соглашение N 2/1, согласно которому стороны предусмотрели, что производимые арендатором (обществом) отделимые улучшения являются его собственностью, а неотделимые улучшения производятся арендатором с согласия арендодателя (ООО "Тисс-Сервис") и последним не возмещаются. Арендодатель при подписании настоящего договора заранее соглашается на любые неотделимые улучшения, которые будут произведены арендатором.

Материалами дела подтверждается, что в 2007 году обществом на принятых в аренду у ООО "Тисс-Сервис" автозаправочных станциях N 241 и N 243 были выполнены работы по реконструкции и произведены капитальные вложения на общую сумму 17 507 438 руб. 06 коп., в том числе: на АЗС N 241 в размере 8 896 009 руб. 94 коп., на АЗС N 243 в размере 8 611 428 руб. 12 коп.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией - ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В силу п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, в момент окончания срока действия договора аренды, арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений и передать арендодателю произведенные неотделимые улучшения в арендованное имущество (недоамортизированную часть) одновременно с объектами аренды.

Однако, несмотря на то, что срок действия договора аренды истек декабре 2007 года, общество не прекратило начисление амортизации по произведенным им капитальным вложениям.

После ликвидации ООО "Тисс-Сервис" обществом приняты на баланс объекты основных средств, ранее принадлежащие ООО "Тисс-Сервис", по рыночной стоимости, указанной в отчете N 529/09 об оценке имущественных комплексов АЗС, выполненном ООО "Бюро оценки".

В соответствии с отчетом N 529/09 об оценке имущественных комплексов АЗС стоимость имущественных комплексов АЗС N 241 определена в размере 36 280 000 руб., а АЗС N 243 в размере 37 970 000 руб.

Эти суммы общество, после ликвидации ООО "Тисс-Сервис" ставит себе на баланс и несет расходы по амортизации в проверяемом периоде и одновременно несет расходы по начислению амортизации по строке "капитальные вложения" за арендованные у ООО "Тисс-Сервис" АЗС N 241 и N 243 по договору аренды от 13.04.2006 N 06/04-17.

При этом не учитывает, что стоимость данных улучшений уже вошла в стоимость имущественных комплексов АЗС N 241 и АЗС N 243, по которым отдельной строкой в полном объеме начисляется амортизация и учитывается в расходах по налоговому учету.

Ссылаясь на неправомерность данной позиции в апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что данный вывод противоречит отчету N 529/09, выпискам из технических паспортов на нежилые здания (АЗС N 243 и N 241), а также письменным разъяснениям эксперта по оценке имущества в соответствии с письмом ООО "Бюро оценки" на письмо общества N 09-314 от 10.06.2011. При этом отмечает, что капитальные вложения, выполненные им в период действия договора аренды имущества, заключенного с ООО "Тисс-Сервис" были разделены на отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения, по мнению общества, являются собственностью арендатора, в связи с чем амортизация по ним начисляется правомерно, независимо от прекращения срока действия договора аренды.

Однако, как обоснованно указал суд первой инстанции, общество все капитальные вложения, произведенные им в период действия договора аренды с ООО "Тисс-Сервис", учитывало комплексно по объектам основных средств N 241 и N 243, и не формировало стоимость отдельных объектов основных средств.

Анализ налоговых регистров по счету 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация" свидетельствует о том, что дальнейший учет капитальных вложений производился по двум вышеуказанным объектам, то есть без разделения на отдельные основные средства. Содержание отчета об оценке N 529/09, позволяет установить, что в этом отчете (страница 10) прямо указано на то, что автозаправочные станции оценены как имущественные комплексы.

Учитывая изложенное, принимая во внимание, что в соответствии с Правилами технической эксплуатации автозаправочных станций, утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 01.08.2001 N 229, указанные обществом улучшения, которые, по его мнению являются отделимыми, отнесены к элементам, без которых эксплуатация автозаправочных станций не допускается, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оценка АЗС, как имущественного комплекса, производилась с учетом всех основных средств, необходимых для деятельности автозаправочных станций, что подтверждает вывод о том, что стоимость имущества, переданного на баланс общества по рыночной стоимости включает в себя стоимость произведенных капитальных вложений, что свидетельствует об обоснованности доначисления налога на прибыль в сумме 68 495 руб. 17 коп., исходя из обстоятельств, связанных с необоснованным занижением в 2008 году налоговой базы по данному налогу в размере излишне исчисленной амортизации на сумму 285 399 руб. 17 коп.

Доводы налогоплательщика применительно к выпискам из технических паспортов на нежилые здания (АЗС N 243 и N 241), а также письменным разъяснениям эксперта по оценке имущества в соответствии с письмом ООО "Бюро оценки" на письмо общества N 09-314 от 10.06.2011, были предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль в размере 68 495, 80 руб., соответствующих сумм пени и штрафов является законным и отмене не подлежит.

В решении суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Общество в 2008 году незаконно не включило в базу по налогу на прибыль организаций сумму внереализационных доходов в виде неотделимых улучшений, полученных в собственность одновременно с объектами имущества в качестве возврата вклада в уставный капитал ООО "Тисс-Сервис".

Суд апелляционной инстанции соглашается с данным выводом суда при этом считает необходимым пояснить следующее.

Материалами дела подтверждается, что в периоде 2006 года обществом с физическими лицами были заключены договоры купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Тисс-Сервис" (договоры от 20.04.2006 года с Матюшковым И.Л., Немчиновой Н.И., Стрыжак Т.С., Бухтояровым И.Г., Дублей В.И., Фаллер Р.Л., Жуковым Ю.В.) на общую сумму 172 550 000 руб., по которым общество приняло и оплатило принадлежащую продавцам на праве собственности долю в уставном капитале ООО "Тисс-Сервис" в указанном размере.

Рыночная стоимость имущества ООО "Тисс-Сервис" переданного обществу в качестве возврата вклада в уставный капитал установлена по состоянию на 21.08.2007 г. в размере 172 550 000 руб. согласно отчету N 529/09 об оценке имущественных комплексов АЗС, что соответствует фактически оплаченной стоимости долей ОАО "НК Роснефть-Алтайнефтепродукт", приобретенных в 2006 году в уставном капитале ООО "Тисс-Сервис".

На автозаправочных станциях, принятых в аренду у ООО "Тисс-Сервис" в рамках договора аренды от 13.04.2006 N 06/04-17, а именно на АЗС N241, расположенной по адресу г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 18 и на АЗС N243, расположенной по адресу г. Барнаул, ул. Павловский тракт N190 произведена реконструкция на суммы 8 896 009 руб. 94 коп. и 8 492 632 руб. 63 коп. соответственно.

Реконструкция на сумму 11 463 534 руб. 15 коп., как указано выше, учтена в составе капитальных вложений, принимавших участие в оценке имущества, в соответствии с отчетом N 529/09 об оценке имущественных комплексов АЗС, так как они являлись неотделимой частью оцениваемого имущества.

Реконструкция на сумму 5 925 108, 42 руб. (по АЗС N 241 на сумму 3 154 737,94 руб., и по АЗС N 243 на сумму 2 770 370,48 руб.), выполненная после проведения рыночной оценки имущества с 21.08.2007 по 31.12.2007, не вошла в стоимость имущества, указанного в отчете N 529/09 об оценке имущественных комплексов АЗС, так как оценка имущества ООО "Тисс-Сервис" произведена по состоянию на 21.08.2007, а капитальные вложения произведены позднее указанной даты.

В силу п.п.4 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах в клада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с п. 2 ст. 277 Налогового Кодекса РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Доход в виде превышения рыночной стоимости получаемого имущества (имущественных прав) над фактически оплаченной стоимостью акций (долей, паев) исчисляется налогоплательщиком, получающим соответствующее имущество, и учитывается им для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Доводы апелляционной жалобы со ссылкой на пп. 11 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, не принимаются судом апелляционной инстанции, так как налогообложение доходов при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества осуществляется с учетом положений пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 277 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, решение суда об отказе в удовлетворении требований в данной части законно и отмене не подлежит.

Относительно эпизода доначисления НДС в размере 5 461 руб. суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда первой инстанции.

В частности в соответствии с договором уступки прав требования от 28.11.2007 N 07/11-29, цедент (первоначальный кредитор - ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт") передал, а цессионарий (новый кредитор - индивидуальный предприниматель Миньков С.Н.) принял на себя право требования цедента и стал кредитором по договору хранения нефтепродуктов от 20.07.2004 N 04/07-03/229, заключенному между цедентом и ОАО "Объединение "Хлеб Алтая". Во исполнение названного договора уступки прав требования предприниматель Миньков С.Н. перечислил в адрес общества в безналичном порядке денежные средства в сумме 35 800 руб. 65 коп.

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ общество являются плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового Кодекса РФ и с учетом положений названной статьи.

По общему правилу, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), наряду с прочим, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования другому лицу на основании закон а налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке предусмотренном ст. Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при уступке кредитором (продавцом товаров, работ, услуг) требования, равно как и при переходе этого требования другому лицу, на основании п. 1 ст. 155 Кодекса налоговая база у этого кредитора определяется в общем порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Пункт 2 ст. 155 Кодекса предусматривает порядок определения налоговой базы новым кредитором при самостоятельном получении долга с должника (покупателя товаров, работ, услуг) или при переуступке этого требования следующему кредитору. Пункт 3 ст. 155 Кодекса касается порядка определения налоговой базы новым кредитором, получившим требование, при реализации иных дополнительных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки.

Отклоняя доводы налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение.

Нормы главы 21 Кодекса не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара.

Общество, продавая право требования, не преследует цели получения дохода от реализации финансовой услуги, а сама финансовая операция является оплатой за поставленные по договору купли продажи товары.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган не указал объект налогообложения (операции по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав), по которому налогоплательщиком не исчислен налог; налоговую базу, занижение которой привело к неполной уплате налога и особенности определения налоговой базы (ст. ст. 153 - 155 Налогового кодекса РФ); налоговый период ст. 163 Налогового кодекса РФ); налоговую ставку; порядок исчисления налога (ст. 166 Налогового кодекса РФ), в том числе правила определения момента возникновения налоговой базы ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Ссылки налогового органа на пункт 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации отклоняются на том основании, что данный пункт, регулирует порядок определения выручки от реализации имущественных прав, однако наличие таковой при рассмотрении спора не установлено.

В силу положений ст. 200 АПК РФ налоговым органом не доказан факт неуплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товара. В ходе налоговой проверки данный факт не проверялся, налоговый орган при вынесении решения исходил только из правовой квалификации налоговых последствий сделки по уступке прав требования. Вместе с тем, из представленного в материалы дела решения N РА-17-10 от 13.02.2008 г. по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2004-2006 гг. налоговым органом при проверки правильности формирования налоговой базы не установлено в числе нарушений неуплата НДС в операций по реализации товаров ОАО "Объединение "Хлеб Алтая".

С учетом изложенного требования заявителя, по указанному эпизоду, являются правомерными, обоснованными, а решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права..

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.06.2011 по делу N А03-13090/2010 отменить принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края N РА-010-09 от 29.06.10г. в части доначисления НДС в размере 5 461 руб., а так же в части пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога на добавленную стоимость.

В остальной части в удовлетворении требований ОАО "Нефтяная компания "Роснефть-Алтайнефтепродукт" отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края в пользу ОАО "Нефтяная компания "Роснефть-Алтайнефтепродукт" расходы по оплате госпошлины в размере 3000 руб.

Возвратить из федерального бюджета ОАО "Нефтяная компания "Роснефть-Алтайнефтепродукт" излишне уплаченную госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

Т.А. Кулеш О.А. Скачкова