Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2013 г. N 14АП-6762/13

г. Вологда

09 октября 2013 г.

Дело N А13-15091/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2013 года.

В полном объеме постановление изготовлено 09 октября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от заявителя Нестерова Л.Н. по доверенности от 09.09.2013, от МИФНС N 12 Ольшевского Е.А. по доверенности от 09.01.2013, Уразовой О.А. по доверенности от 01.10.2013, от инспекции по крупнейшим налогоплательщикам Смирновой Е.Н. по доверенности от 01.07.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 11 июня 2013 года по делу N А13-15091/2012 (судья Лудкова Н.В.),

установил:

муниципальное унитарное предприятие города Череповца "Электросеть" (ОГРН 1023501245404, далее - заявитель, предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), от 11.06.2013 (т. 15, л. 42-43) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - МИФНС N 12, инспекция) от 25.09.2012 N 10-15/600-51/54 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление) от 10.12.2012 N 07-09/015253@.

Определением суда от 25 марта 2013 года в порядке части 6 статьи 46 АПК РФ к участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - инспекция по крупнейшим налогоплательщикам), поскольку на момент рассмотрения настоящего дела в суде предприятие состоит на налоговом учете по месту своего нахождения в указанном налоговом органе.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 11 июня 2013 года требования заявителя частично удовлетворены: признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение инспекции от 25.09.2012 N 10-15/600-51/54 в редакции решения управления от 10.12.2012 N 07-09/015253@ в части предложения предприятию уплатить налог на прибыль в сумме 3 122 834 руб., пени по налогу на прибыль и штраф за неуплату налога на прибыль в соответствующих суммах, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 540 877 руб., пени по НДС в сумме 250 110 руб. 33 коп., штраф за неуплату НДС в размере 262 106 руб.;

в удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано; на инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия;

с инспекции в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

МИФНС N 12 с решением суда в части удовлетворения требований заявителя не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение в данной части отменить и принять по делу новый судебный акт. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на то, что по эпизоду учета в составе расходов 2008 года просроченной дебиторской задолженности в сумме 1 350 000 руб. суд неверно применил нормы права, по эпизоду принятия расходов и вычетов по хозяйственным операциям предприятия с обществом с ограниченной ответственностью "СтройТрестМаркет" (далее - ООО "СтройТрестМаркет") суд не учел доказательства налоговой недобросовестности налогоплательщика, по эпизоду принятия расходов и вычетов по хозяйственным операциям предприятия с обществом с ограниченной ответственностью "Коммунэнергосбыт" (далее - ООО "Коммунэнергосбыт") суд не учел взаимозависимость хозяйствующих субъектов, документальную неподтвержденность и экономическую необоснованность понесенных затрат.

Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам в отзыве поддержала доводы жалобы инспекции в части.

Предприятие в отзыве опровергло доводы жалобы, просило обжалуемый судебный акт оставить без изменений, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзывов. Представитель предприятия представил опровержение довода о несоотносимости актов и отчетов ООО "Коммунэнергосбыт".

На основании части 5 статьи 268 АПК РФ решение суда проверяется судом апелляционной инстанции в обжалуемой части.

Заслушав объяснение представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 12 на основании решения заместителя начальника инспекции от 27.12.2011 N 11-15/600 (т. 9, л. 3-4) проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 27.08.2012 N 10-15/600-51 (т. 4, л. 81-163).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика (т. 5, л. 2-31), состоявшегося в присутствии представителей заявителя, инспекцией принято решение от 25.09.2012 N 10-15/600-51/54 (т. 1, л. 54-173) о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в сумме 490 645 руб. 97 коп., за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 262 106 руб. В указанном решении заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 4 400 234 руб. и пени в размере 341 080 руб. 28 коп. за его несвоевременную уплату, недоимку по НДС в сумме 2 540 877 руб. и пени в размере 250 110 руб. 33 коп.

Решением управления от 10.12.2012 N 07-09/015253@ (т. 1, л. 174-183), принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено в части, не касающейся оспариваемых эпизодов. В части оспариваемых эпизодов решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения. С учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом в оспариваемое решение, заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 158 834 руб. и пени в размере 212 285 руб. 74 коп. за его несвоевременную уплату, недоимку по НДС в сумме 2 540 877 руб. и пени в размере 250 110 руб. 33 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в сумме 279 678 руб. 97 коп., за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа 262 106 руб.

Не согласившись с оспариваемым решением инспекции в редакции решения управления, общество обратилось с заявлением в суд.

Судом первой инстанции требования предприятия частично удовлетворены.

Апелляционная инстанция считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В пункте 1.1 оспариваемого решения инспекция делает вывод о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в результате включения в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в размере 1 500 000 руб.

По материалам дела, на основании приказа заявителя от 28.11.2008 N 611, заключения о списании дебиторской задолженности, результатов инвентаризации предприятием в 2008 году в состав внереализационных расходов включена сумма дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Митридат" (далее - ООО "Митридат") в размере 1 500 000 руб. (т. 5, л. 41-43), в том числе дисконт 150 000 руб.

Факт включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов за 2008 год подтверждается письмом главного бухгалтера предприятия от 28.06.2012 N 2217/1-4 (т. 5, л. 40) и пояснениями представителя заявителя.

Между ООО "Митридат", открытым акционерным обществом "Аммофос" (далее - ОАО "Аммофос"), открытым акционерным обществом "Северсталь" (далее - ОАО "Северсталь") и предприятием 15.11.2000 заключен договор о проведении взаиморасчетов, согласно которому ООО "Митридат" производит погашение задолженности в сумме 1 500 000 руб. за железнодорожный тариф ОАО "Аммофос" по договору от 28.03.2000, ОАО "Аммофос" уменьшает задолженность ОАО "Северсталь" по совместному договору на такую же сумму, ОАО "Северсталь" уменьшает задолженность предприятия за электроэнергию в названной сумме, а предприятие производит расчет с ООО "Митридат" в размере 1 500 000 руб. (т. 5, л. 44).

Во исполнение обязательств по указанному договору между предприятием и ООО "Митридат" заключен договор от 19.12.2000 N 01/12 о проведении расчетов. Согласно пункту 2.1 данного договора предприятие погашает задолженность перед ООО "Митридат" в сумме 1 350 000 руб., образовавшуюся в результате расчетов сторон по договору от 15.11.2000 о проведении взаиморасчетов, производимых на условиях дисконтирования общей суммы задолженности в размере 1 500 000 руб. Размер дисконта составил 10 % от общей суммы задолженности или 150 000 руб. (т. 5, л. 60-62).

Суд первой инстанции посчитал, что предоставление дисконта в размере 150 000 руб. по сути является отказом кредитора - ООО "Митридат" от востребования задолженности в размере 150 000 руб. путем фактического прощения долга предприятия, в результате чего доказательства образования дебиторской задолженности в размере 150 000 руб. отсутствуют, доначисление налога на прибыль за 2008 году в сумме 36 000 руб. (150 000 х 24 %) правомерно.

В данной части решение суда сторонами не обжалуется и судом апелляционной инстанции не проверяется.

Факт исполнения сторонами условий договора от 19.12.2000 о проведении расчетов подтверждается материалами дела (т. 5, л. 45-59, 67) и не оспаривается инспекцией (т.1, л. 62).

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Вологодской области от 23.04.2002 по делу N А13-2173/02-12 четырехсторонний договор от 15.11.2000 о проведении взаиморасчетов признан незаключенным, что послужило основанием для принятия Арбитражным судом Вологодской области решений: от 11 июля 2003 года по делу N А13-4693/03-04 о взыскании с ОАО "Северсталь" в пользу ОАО "Аммофос" задолженности в сумме 1 500 000 руб., от 17 декабря 2003 года по делу N А13-8381/03-04 о взыскании с предприятия в пользу ОАО "Северсталь" задолженности в сумме 1 500 000 руб. (т. 5, л. 68-69).

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Вологодской области от 17.05.2005 по делу N А13-89/2005-06 признан незаключенным договор от 19.12.2000 N 01/12 о проведении расчетов между предприятием и ООО "Митридат" и, соответственно, приложение 1 к нему (т. 5, л.70-72).

По мнению МИФНС N 12, в случае признания четырехстороннего договора незаключенным срок исковой давности начал течь с момента заключения этого договора, то есть с 15.11.2000, и истек 31.12.2003, в связи с чем предприятие неправомерно учло 1 500 000 руб. в составе внереализационных расходов за 2008 год.

Налогоплательщик считает, что срок давности начал течь с момента вступления в 2005 году в законную силу решения суда о признании договора от 19.12.2000 о проведении расчетов незаключенным, следовательно он правомерно включил спорную сумму дебиторской задолженности в состав расходов за 2008 год.

Как верно указал суд первой инстанции, признание договора незаключенным означает, что у сторон не возникло взаимных гражданских прав и обязанностей по отношению друг другу. Вместе с тем поскольку налогоплательщиком обязательства по уплате 1 350 000 руб. в рамках договора от 19.12.2000 были исполнены, суд считает, что до момента признания арбитражным судом по делу N А13-2173/02-12 четырехстороннего договора от 15.11.2000 незаключенным предприятие не могло знать о его незаключенности. Также в материалы дела не представлено доказательств того, что заявитель мог узнать о незаключенности договора до вступления в законную силу указанного судебного акта.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Представители предприятия пояснили и инспекцией не оспаривается, что решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.04.2002 вступило в законную силу в 2002 году.

Поскольку именно с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда по делу N А13-2173/02-12 заявителю стало известно об отсутствии договорных обязательств с ООО "Митридат", то срок исковой давности для взыскания образовавшейся дебиторской задолженности в сумме 1 350 000 руб. начал течь с указанного момента.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности для взыскания долга является одним из оснований для признания этого долга безнадежным. Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, согласно пункту 77 которого дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Нарушений относительно соблюдения предприятием порядка списания дебиторской задолженности МИФНС N 12 не установлено. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, с 01.01.2010 налоговым законодательством Российской Федерации определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Поэтому налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором такие ошибки выявлены.

Указанная позиция соответствует правовой позиции, изложенной Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлениях от 22 января 2013 года по делу N А56-16511/2012, от 25 октября 2011 года по делу N А56-71790/2010.

Несмотря на то что положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) вступили в силу с 01.01.2010, они с учетом пункта 3 статьи 5 НК РФ имеют обратную силу и могут быть применены к правоотношениям, возникшим ранее 2010 года, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе права на учет переплаты, образовавшейся в более ранний период вследствие занижения произведенных расходов, и на освобождение от необходимости представления уточненных налоговых деклараций по налогам).

Данная позиция соответствует правовой позиции, изложенной Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлении от 20 ноября 2012 года по делу N А56-53742/2011.

С учетом изложенного и того, что о факте занижения расходов за 2005 год на сумму дебиторской задолженности в размере 1 350 000 руб. и соответствующей переплате налога на прибыль предприятию стало известно при проведении инвентаризации в 2008 году, налогоплательщик, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ, вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2008 год.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год (т. 2, л. 28-36) в листе 02 раздела 00200 предприятие отразило доходы от реализации в размере 698 983 711 руб., 4 823 456 руб. внереализационных доходов, 622 414 401 руб. расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, 6 243 664 руб. внереализационных расходов. По итогам декларации предприятием исчислен налог на прибыль в сумме 18 035 785 руб. Фактическая уплата предприятием исчисленного налога на прибыль за 2005 год в полном объеме налоговой инспекцией не оспаривается.

В случае учета в 2005 году в составе внереализационных расходов дебиторской задолженности в размере 1 350 000 руб. за указанный налоговый период подлежал уплате налог на прибыль в размере 17 711 785 руб. ((698 983 711 + 4 823 456 - 622 414 401 - 6 243 664 - 1 350 000) х 24 %).

Следовательно, ошибочное завышение предприятием внереализационных расходов за 2005 год на сумму 1 350 000 руб. привело к излишней уплате налога на прибыль за 2005 год в размере 324 000 руб. (18 035 785 - 17 711 785), что дает налогоплательщику право учесть спорные суммы в составе внереализационных расходов в 2008 году.

Кроме того, налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, регистры учета налогооблагаемой прибыли, оборотно-сальдовые ведомости по счету 91.2, карточки счета 91.2, представленные заявителем за период с 2003 по 2007 год, подтверждают, что ранее 2008 года предприятие не учитывало в расходах при исчислении налога на прибыль дебиторскую задолженность ООО "Митридат" (т. 2, л. 1-65).

При таких обстоятельствах начисление предприятию налога на прибыль за 2008 год в сумме 324 000 руб. (1 350 000 х 24 %), а также соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и штрафа за его неполную уплату, как обоснованно указано в обжалуемом решении, является неправомерным.

В пунктах 1.2, 2.1 оспариваемого решения значится, что налогоплательщик в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2008, 2010 годы необоснованно включил в состав расходов стоимость услуг по документам ООО "СтройТрестМаркет.

В связи с данным нарушением инспекция установила факт завышения расходов в общей сумме 543 830 руб., в том числе 160 569 руб. в 2008 году, 383 261 руб. в 2010 году, а также отказала в принятии налоговых вычетов по НДС в сумме 327 112 руб., в том числе за 1-й квартал 2008 года в размере 28 902 руб., за 4-й квартал 2010 года в размере 298 210 руб. (т.1, л. 63-90, л. 110-138).

Как следует из материалов дела, между предприятием (заказчик) и ООО "СтройТрестМаркет" (подрядчик) заключены договоры подряда, в соответствии с условиями которых подрядчик вправе привлекать для выполнения работ сторонние организации: от 27.02.2008 N 10 на выполнение капитального ремонта внутренней бытовой канализации в здании Лабораторного корпуса по адресу: улица Ленина, д. 24;

от 12.04.2010 N 45, от 13.04.2010 N 46, 47, 48, от 19.05.2010 N 142, 143, от 06.07.2010 N 210 на выполнение общестроительных, электромонтажных работ и инженерно-геодезических изысканий по строительству кабельной линии 0,4 кВ; от 26.04.2010 N 50 на выполнение электромонтажных работ по капитальному ремонту оборудования на ТП, от 27.12.2010 N 135 на выполнение общестроительных, электромонтажных работ и инженерно-геодезических изысканий по строительству воздушной линии 0,4 кВ.

В подтверждение факта выполнения ООО "СтройТрестМаркет" спорных работ предприятием представлены локальные сметы, сметы, планы-графики производства работ, локальные сметные расчеты, акты, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, соответствующие счета-фактуры (т. 5, л. 79-142; т. 6, л. 1-102, 113-148; т. 7, л. 1-15, л. 19-91).

В статье 247 НК РФ указано, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Иными словами, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

При этом согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье. Приведенная статья Закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). В акте о приемке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения (штук, кв. м, пог. м и т.д.), количество выполненных работ в отчетном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.

Справка формы N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а также право на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем из приведенных норм не следует, что факты приобретения работ могут подтверждаться только перечисленными документами, а главы 21 и 25 НК РФ не содержат императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур. Главным при оценке первичных документов является, подтверждают ли они факты передачи результатов работ, поэтому факты приобретения работ могут подтверждаться актами формы N КС-2, а также иными документами, отвечающими требованиям статьи 9 упомянутого ранее Закона о бухгалтерском учете.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5-6 указанной статьи установлены требования, соблюдение которых, в силу пункта 2 этой же статьи, обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствие с правилами бухгалтерского учета, наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. Поскольку признание расходов и применение налоговых вычетов направлены на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается именно на налогоплательщика. При этом документы, на которые он ссылается в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

При этом, как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем подтвержденные соответствующими доказательствами выводы налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. В этой ситуации сам факт наличия у налогоплательщика всех надлежащим образом оформленных документов без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является основанием для применения налоговых вычетов и признания соответствующих расходов. При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан и вправе представить материалы для опровержения доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика. Доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции разделяет вывод обжалуемого решения о том, что представленные предприятием первичные учетные документы подтверждают факт выполнения спорных работ ООО "СтройТрестМаркет". Претензий к оформлению первичных учетных документов инспекцией в ходе проверки не заявлено.

Более того, факт выполнения спорных работ МИФНС N 12 не оспаривается.

Вместе с тем, по мнению инспекции, работы выполнялись не ООО "СтройТрестМаркет", а иными организациями, в связи с чем имеются признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Так, МИФНС N 12 полагает, что затраты по документам ООО "СтройТрестМаркет" не могут быть учтены в составе расходов, поскольку указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) вид деятельности контрагента не соответствует характеру выполненных работ; назначенный с 15.06.2010 директор общества Яковлев И.А. является "массовым" руководителем; численность контрагента в проверяемый период - 1 человек; доходы от реализации, отраженные в декларации по налогу на прибыль контрагентом, максимально приближены к сумме расходов; контрагент не имел основных средств, техники и оборудования, необходимых для выполнения работ, а также лицензий и разрешений на допуск к выполняемым работам.

Кроме того, в оспариваемом решении указано на транзитный характер оплаты и перечисление ООО "СтройТрестМаркет" поступивших от предприятия денежных средств на расчетные счета общества с ограниченной ответственностью "Комплексные технологии", общества с ограниченной ответственностью "СтройИнвестГрад", общества с ограниченной ответственностью "Корпорация Восход", директором которых является также "массовый" руководитель Яковлев И.А.; численность указанных юридических лиц в проверяемый период - 1 человек; доходы от реализации, отраженные в декларации по налогу на прибыль, максимально приближены к сумме расходов; юридические лица не имели основных средств, техники и оборудования, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, лицензий и разрешений на допуск к выполняемым работам.

В подтверждение указанных доводов инспекцией представлены в суд сведения о том, в каких организациях в спорный период Яковлев И.А. являлся руководителем, сведения о среднесписочной численности, налоговые декларации по налогу на имущество, налогу на прибыль, выписки банка из расчетных счетов, выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО "СтройТрестМаркет", ООО "Комплексные технологии", ООО "Корпорация Восход", ООО "СтройИнвестГрад".

Вместе с тем, делая вывод о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды, инспекция не учла следующее.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16 октября 2003 года N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Нормами НК РФ не установлено, что неисполнение контрагентом налоговых обязательств и иные его неправомерные действия сами по себе вне связи с другими обстоятельствами являются основанием для непринятия у налогоплательщика расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Изложенные налоговым органом претензии, по сути, касаются деятельности и добросовестности контрагентов, но не налогоплательщика, в связи с чем в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16 октября 2003 года N 329-О, общество не может нести ответственность за недобросовестные действия своего поставщика, пока инспекция не докажет, что данные обстоятельства стали результатом согласованности действий поставщика и покупателя товаров, целью которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного занижения налогооблагаемой базы по налогам.

При таких обстоятельствах изложенные выше претензии, предъявляемые инспекцией к ООО "СтройТрестМаркет", а также к его контрагентам, не могут влиять на налоговые обязательства заявителя, поскольку инспекцией не представлено доказательств согласованности действий и их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Условиями договоров подряда предусмотрено право ООО "СтройТрестМаркет" привлекать к выполнению работ сторонние организации.

Договоры на производство геодезических и картографических работ, заключенные между ООО "СтройТрестМаркет" и предпринимателем Скшидлевским С.И., соответствующие счета-фактуры, акты выполненных работ (т. 6, л. 103-112; т. 7, л. 16-18) свидетельствуют, по мнению суда, о привлечении контрагентом иных лиц к выполнению работ.

Выписки банка о движении денежных средств между ООО "СтройТрестМаркет" и юридическими лицами, не являющимися контрагентами заявителя, не подтверждают выводов налогового органа о транзитном характере оплаты.

Являвшаяся в проверяемый период директором ООО "СтройТрестМаркет" Кузичева С.В. подтвердила факт взаимоотношений с предприятием (т. 9, л. 166-170).

Показаниями допрошенных в ходе проверки свидетелей Кузичевой С.В., Адяева Л.А., Кузькина В.Н., Капустина В.Ю., Горелова С.С., Стариковой Е.А., Стрелковой Е.А., Чернецова С.Л., Погодина П.И., Цветковой В.Н., Кукушкина Ю.А., Невзорова В.Л., Завгороднего В.А., Скшилевского С.И., Лебедева Ю.И. факт выполнения спорных работ ООО "СтройТрестМаркет" не опровергается (т. 9, л. 76-94, л. 109-165).

При наличии документального подтверждения факта выполнения работ отсутствие у ООО "СтройТрестМаркет" лицензий и разрешений не опровергает выполнение этих работ указанным контрагентом, в том числе с привлечением сторонних организаций.

Таким образом, инспекция не представила достаточных доказательств, позволяющих усомниться в добросовестности предприятия, не подтвердила согласованность действий заявителя и его контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах выводы МИФНС N 12 в оспариваемом решении о завышении предприятием расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в общей сумме 543 830 руб., а также отказ в принятии налоговых вычетов по НДС в сумме 327 112 руб. являются неправомерными, в связи с чем оспариваемое решение в указанной части подлежит признанию недействительным.

Далее, в пунктах 1.3 и 2.2 оспариваемого решения инспекции указано на непринятие в состав расходов и вычетов затрат по хозяйственным отношениям заявителя с ООО "Коммунэнергосбыт" (исполнител).

Между налогоплательщиком и его контрагентом 01.12.2007 заключен договор N 139 (т.10, л. 44-48), согласно которому исполнитель обязуется за плату по заданию заказчика провести подготовительную работу для получения предприятием статуса субъекта оптового рынка, а также получения права на участие в торговле электрической энергией (мощностью) на оптовом рынке Единой энергетической системы Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, в рамках которой:

- сформировать объемные показатели купли-продажи электрической энергии в ценах по предприятию, для чего проанализировать заявки договорных величин отпуска электрической энергии и мощности по договору энергоснабжения от 01.01.2007 N 427 (далее - договор ЕС), заявки по договору ЕС с потребителями на потребление электроэнергии и мощности в очередном году; платежеспособность потребителей электроэнергии и соответствие договоров энергоснабжения с потребителями рыночным отношениям; меры, применяемые сетевой организацией к неплательщикам; объем электрической энергии с государственным регулированием и разрешенную величину по свободным нерегулируемым ценам; услуги по передаче электрической энергии; услуги по обеспечению системной надежности; услуги по оперативно-диспетчерскому управлению; качество электрической энергии в соответствии с техническими регламентами; порядок определения потерь в электрических сетях и порядок оплаты этих потерь;

- проанализировать учет электрической энергии (мощности), для чего определить точки учета по покупной электрической энергии на оборудовании ОАО "Вологдаэнерго" для дальнейшего исключения точек из договора ЕС; состояние учета электрической энергии в сетях заказчика и у потребителей, включая автоматизированные системы; осуществление корректировок почасовых объемов потребления и порядок уведомления; осуществление контроля за соблюдением договорных величин отпуска электроэнергии и работы автоматизированной системы АИСКУЭ, взаимоотношения с поставщиком электрической энергии; форму снятия показаний приборов учета, учета расхода электроэнергии; установление безучетного потребления электроэнергии, выяснение их причин и устранения; потребление электрической энергии бытовыми потребителями и их влияние на покупную электроэнергию.

Пунктами 2.1.5, 2.1.7 договора N 139 предусмотрена обязанность ООО "Коммунэнергосбыт" представлять заказчику акт об оказании услуг, выставлять счета-фактуры и счета.

Договор N 139 заключен на срок до 01.01.2009. Дополнительными соглашениями от 11.01.2009 N 1, от 11.01.2010 N 2 действие договора N 139 продлено до 31.12.2010 (т.10, л.110; т.11, л.22).

В подтверждение факта оказания ООО "Коммунэнергосбыт" услуг предприятием представлены акты об оказании услуг, акты, отчеты об исполнении контрагентом договора от 01.12.2007 N 139, соответствующие счета-фактуры, платежные поручения (т. 10, л. 57-109, л. 120-150; т. 11, л. 1-21, л. 28-54).

В ходе проверки инспекция, посчитав экономически необоснованными и документально не подтвержденными затраты предприятия на подготовительные работы по получению предприятием статуса субъекта оптового рынка, пришла к выводу о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, при исчислении налога на прибыль организаций 12 298 693 руб. за 2008-2010 годы, а также о неправомерном принятии к вычету НДС в сумме 2 213 765 руб. по взаимоотношениям с ООО "Коммунэнергосбыт".

Материалами дела подтверждается, что в представленных заявителем ежемесячных отчетах об исполнении ООО "Коммунэнергосбыт" договора от 01.12.2007 N 139 усматривается перечень выполненных контрагентом подготовительных работ, из актов об оказании услуг, счетов-фактур и платежных поручений следует, что работы приняты предприятием без претензий к объему, качеству выполненных работ и оплачены заявителем.

Допрошенный в ходе выездной налоговой проверки руководитель контрагента Казунин Б.Е. подтвердил факт выполнения работ ООО "Коммунэнергосбыт" и отсутствие претензий со стороны заказчика -предприятия (т. 9, л. 62-69).

При таких обстоятельствах совокупность представленных предприятием первичных учетных документов подтверждает факт выполнения ООО "Коммунэнергосбыт" в 2008-2010 годах подготовительных работ, предусмотренных договором от 01.12.2007 N 139.

Ссылки инспекции на то, что в результате выполненных ООО "Коммунэнергосбыт" работ предприятие не получило статус субъекта оптового рынка и потому указанные расходы налогоплательщика являются экономически необоснованными, не направленными на получение дохода, подлежат отклонению.

Как следует из оспариваемого решения (стр. 42-43), предприятие с 20.10.2006 имело статус гарантирующего поставщика. Приказом Департамента топливно-энергетического комплекса Вологодской области от 24.05.2010 N 15 предприятие лишено статуса гарантирующего поставщика, вследствие чего утратило право на получение статуса субъекта оптового рынка.

В силу статьи 421 ГК РФ в гражданско-правовые отношения субъекты гражданского права вступают по своей воле и в своем интересе, руководствуясь принципом свободы договора. В соответствии со статьей 422 названного Кодекса договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. При этом согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой страх и риск и, соответственно, при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность.

В соответствии с предметом договора от 01.12.2007 N 139 ООО "Коммунэнергосбыт" было поручено выполнение подготовительной работы для получения предприятием статуса субъекта оптового рынка и его вознаграждение не поставлено сторонами договора в зависимость от достижения предприятием конечной цели.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04 июня 2007 года N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации", налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Из правового анализа и буквального содержания положений статей 172, 252 НК РФ следует, что указанные нормы налогового законодательства не ставят возможность отнесения понесенных затрат к расходам, уменьшающим полученные доходы, и применение налоговых вычетов по НДС в зависимость от достижения предприятием конечного результата выполняемых в рассматриваемом случае работ.

Кроме того, в подтверждение факта получения дохода от использования программы АИСКУЭ предприятием в суд первой инстанции представлены расчеты экономического эффекта от использования АИСКУЭ при определении цены покупки электрической энергии, копии счетов-фактур на приобретение электроэнергии у открытого акционерного общества "Вологодская сбытовая компания" (далее - ОАО "Вологодская сбытовая компания") за 2011 год, распечатки с официального сайта ОАО "Вологодская сбытовая компания" предельных уровней нерегулируемых цен на розничном рынке за 2011 год (т. 3, л. 73, л. 76-148).

Из представленных предприятием документов следует, что экономический эффект предприятия от использования указанной программы составил более 52 млн руб., поскольку использование программы АИСКУЭ позволило предприятию приобретать электроэнергию в 2011 году по более низкой цене.

Получение предприятием экономического эффекта в связи с использованием программы АИСКУЭ в указанном размере с учетом представленных в суд документов подтверждено представителем налоговой инспекции в судебном заседании. Экономическая обоснованность использования программы АИСКУЭ подтверждена также показаниями заместителя директора предприятия по финансам и экономике Тушинова В.В., который пояснил, что использование такой программы позволяет оптимизировать расходы предприятия (т. 9, л. 101-108).

В ходе проверки установлено, что предприятие в проверяемый период являлось учредителем ООО "Коммунэнергосбыт", доля его участия составила 33,3 %, в связи с чем инспекция пришла к выводу о взаимозависимости заявителя и его контрагента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ лица являются взаимозависимыми в случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо если лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу правовых позиций, изложенных в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года N 441-О, вменяя в вину последствия взаимозависимости по условиям статьи 20 НК РФ, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. Налоговый орган не представил доказательств влияния фактора взаимозависимости на условия и экономические результаты деятельности участников договора N 139. Инспекцией также не установлено, что цена работ, примененная предприятием и ООО "Коммунэнергосбыт", отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения.

При таких обстоятельствах выводы инспекции о необоснованном включении предприятием в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, при исчислении налога на прибыль организаций 12 298 693 руб. за 2008-2010 годы, а также отказ в принятии к вычету НДС в сумме 2 213 765 руб. по взаимоотношениям с ООО "Коммунэнергосбыт" являются неправомерными.

Таким образом, дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 11 июня 2013 года по делу N А13-15091/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина