Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2013 г. N 09АП-32461/13

г. Москва

21 октября 2013 г.

Дело N А40-76788/12

Резолютивная часть постановления объявлена 14.10.2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 21.10.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Мечел-Энерго"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2013 по делу N А40-76788/12, принятое судьей И.О. Петровым

по иску (заявлению) ООО "Мечел-Энерго" (ОГРН 102770001706; 125993, г. Москва, ул. Красноармейская, д. 1) к ИФНС России N 14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048; 125057, г. Москва, Чапаевский пер., д. 8)

о признании частично недействительным ненормативного акта

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Сорокина Ю.В. по дов. N 1384Д от 08.08.2012

от заинтересованного лица - Калиниченко М.В. по дов. N б/н от 10.10.2013, Сергин М.М. по дов. N б/н от 25.06.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "МЕЧЕЛ-ЭНЕРГО" обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве от 21 февраля 2012 г. N 965 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления штрафов в размере 491 915 руб., начисления недоимки по НДС в сумме 686 558 руб., начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 3 452 916, 00 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 545 534, 00 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2013 г. решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве от 21 февраля 2012 г. N 965 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по правоотношениям связанным с включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в части превышения норм утечки по акту N 2/2006 от 15.10.2006 г. (на 15 тонн в час; п. 1.3 решения), доначисления НДС, пени и штрафа по правоотношениям связанным с начислением НДС со штрафов (п. 2.1 решения) признано недействительным, как несоответствующее требованиям НК РФ, в удовлетворении остальной части требований - отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы отменить в части отказа обществу в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами общества, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России N 14 по г. Москве в отношении Общества с ограниченной ответственностью "МЕЧЕЛ-ЭНЕРГО" принято решение N 965 от 21 февраля 2012 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением, заявителю предлагается уплатить штраф в размере 493 866, 00 руб., недоимку по налогу на прибыль в размере 3 759 623, 00 руб., недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 2 230 811, 00 руб., недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 9 756, 00 руб., пени на общую сумму в размере 553 441, 00 руб.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ, указанное решение инспекции было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной Налоговой службы по г. Москве, оспаривая в части:

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 491 915 руб.;

Начисление недоимки по НДС в сумме 962 862, 00 руб.;

Начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 3 759 623, 00 руб.;

Начисление пени в общей сумме 545 534, 27 руб. за несвоевременную уплату налогов.

Решением N 21-19/036152 от 23.04.2012 г. Федеральной Налоговой службы по г. Москве, Решение ИФНС России N 14 по г. Москве от 21.02.2012 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" было изменено путем отмены в части:

Вывода налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по взаимоотношениям заявителя с ООО "ФЭР";

Вывода налогового органа о занижении налоговой базы по НДС по взаимоотношениям заявителя с ООО "ФЭР".

В остальной части жалоба заявителя на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что ненормативный акт налогового органа в оспариваемой заявителем части, частично принят в нарушение норм налогового законодательства и частично нарушает права и законные интересы заявителя по следующим основаниям:

По пункту 1.1 решения Инспекции ФНС России N 14 по г. Москве, судом установлено следующее:

В соответствии со статьей 247 главы 25 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой части второй Налогового Кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статьей 254 НК РФ установлены особенности определения материальных расходов. Так согласно п. 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ. (В соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей в 2009 г.)

В соответствии с пп.1 п.2 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в том числе в следующем порядке - при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено следующее:

Организацией ООО "Мечел-Энерго" к проверке представлен налоговый регистр за 2009 г. по продаже лома, а также бухгалтерская справка к уточненной декларации по налогу на прибыль за 2009 г.

Одним из оснований подачи уточненной декларации является корректировка расходов в виде себестоимости МПЗ, полученных при демонтаже (разборке) основных средств.

Общая стоимость материально-производственных запасов (лома) в виде излишков, выявленных при осуществлении вышеуказанной операции составила 4 617 437,56 руб.

Стоимость МПЗ, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями статьи 254 НК РФ, составляет 923 489,51 руб. (4 617 437,56*20%).

В нарушение положений статей 252, 254 и 268 НК РФ ООО "Мечел-Энерго" включило в расходы, принимаемые для целей налогообложения, полную стоимость МПЗ, выявленных при разборе основного средства. Указанное нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате налога за 2009 г. в сумме 738 790 руб. (4 617 437,56-923 489,51*20%), в т.ч.: в бюджет субъекта РФ в сумме 664 911 руб.; в федеральный бюджет в сумме 73 879 руб.

Согласно заявлению, общество не согласно с выводами инспекции и в своем заявлении указывает, что положения НК РФ не содержат специальных норм определения налоговой базы при реализации материалов, полученных при демонтаже, разборке, ремонте основных средств.

В связи с этим, а также учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), заявитель считает, что применению подлежат общие нормы по определению налоговой базы при реализации материалов, а именно ст. 268 НК РФ.

В частности, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) было предусмотрено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик уменьшает доходы на цену приобретения (создания) этого имущества.

Суд первой инстанции правомерно счел, что ценой приобретения материалов будет являться рыночная цена материалов, по которой они были оприходованы обществом. Поэтому при его реализации налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на рыночную цену материалов, по которой они были оприходованы.

Косвенным подтверждением указанного подхода является внесение с 2010 г. в Налоговый кодекс РФ (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) изменений, согласно которым законодательно установлен единый порядок определения налоговой базы в отношении материалов, полученных при демонтаже, разборке, ремонте основных средств или выявленных при инвентаризации, в случае их дальнейшей реализации.

Данный порядок законодательно закрепляет применяемый обществом порядок включения расходов при реализации такой группы материалов, начиная с 2010 г.

Позиция общества соответствует позиции Минфина РФ, выраженной в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610. Финансовое ведомство указало, что ценой приобретения материально-производственных запасов, выявленных при частичной ликвидации основных средств, является рыночная цена данного имущества. Поэтому при его реализации налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на рыночную цену полученных при разборке основных средств материалов.

Таким образом, общество считает, что правомерно включило в расходы, принимаемые для целей налогообложения, полную стоимость материалов (лома), полученных при разборке основных средств.

Суд считает, что доводы заявителя по данному пункту не могут быть приняты по следующим основаниям:

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п.п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. (В соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей в 2009 г.)

В соответствии с письмом Минфина России от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841 разъясняется порядок уменьшения доходов от реализации материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации либо полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Стоимость таких МПЗ при выбытии определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Доход от реализации МПЗ может быть уменьшен на сумму уплаченного налога.

Аналогична позиция содержится в письме Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, а именно: при реализации материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, доходы от такой реализации налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.

Также выводы проверяющих подтверждаются письмами Минфина: Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53.

Следовательно, в нарушение положений статей 252, 254 и 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) ООО "Мечел-Энерго" включило в расходы, принимаемые для целей налогообложения, полную стоимость МПЗ, выявленных при разборе основного средства.

Указанное нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате налога за 2009 г. в сумме 738 790 руб. (4 617 437,56 - 923 489,51*20%), в т.ч.: в бюджет субъекта РФ в сумме 664 911 руб.; в федеральный бюджет в сумме 73 879 руб.

По пункту 1.2 решения Инспекции ФНС России N 14 по г. Москве, судом установлено следующее:

В соответствии со статьей 247 главы 25 части второй НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой части второй НК РФ.

В соответствии с пунктами 13 и 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Налогового Кодекса), а также доходы в виде стоимости, излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Приведенные выше нормы применяются в отношении имущества, на приобретение которого налогоплательщиком ранее были понесены расходы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно п. 2 ст. 254 Налогового Кодекса, стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса.

Пунктом 8 ст. 250 Налогового Кодекса установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Налогового Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Налогового Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

На основании п. 2 ст. 254 Налогового Кодекса стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Статьями 254 и 268 Налогового Кодекса не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В ходе проведения проверки установлено, что организацией ООО "Мечел-Энерго" безвозмездно (по нулевой стоимости) получена техническая вода от компании ОАО Угольная компания "Южный Кузбасс". Безвозмездная передача имущества осуществлена по следующим актам выполненных работ: N 01/36/1205 от 31.05.2009 г.; N 01/32/1205 от 31.05.2009 г.; N 02-0381 от 31.05.2009 г.; N 01/37/1205 от 31.05.2009 г.; N 01/530/1212 от 31.12.2009 г.; N 01/531/1212 от 31.12.2009 г.; N 01/532/1212 от 31.12.2009 г. N 01/529/1212 от 31.12.2009 г. N 01/528/1212 от 31.12.2009 г. N 01/522/1207 от 31.07.2009 г. N 01/521/1207 от 31.07.2009 г. Также налогоплательщиком безвозмездно получен уголь по накладным: N 01/1277/2411 от 30.11.2009 г.; N 01/1276/2411 от 30.11.2009 г.

По согласованию сторон, общая стоимость безвозмездно полученного имущества составляет 8 312 138,42 руб., в т.ч. НДС 1 267 953,32 руб.

В нарушение положений статьи 252, 254 и 268 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включена организацией ООО "Мечел-Энерго" в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, что подтверждается отражением указанной суммы в бухгалтерской справке к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г., а также в регистрах налогового учета.

Указанное нарушение привело к занижению налоговой базы и неуплате налога за 2009 г. в сумме 1 408 837 руб., в т.ч.: в бюджет субъекта РФ в сумме 1 267 954 руб.; в федеральный бюджет в сумме 140 883 руб.

Согласно заявления, ООО "Мечел-Энерго" не согласно с выводами инспекции и указывает что ОАО Угольная компания "Южный Кузбасс" передало в адрес общества воду и уголь на безвозмездной основе на сумму 8 312 138, 42 руб. в том числе НДС 1 267 953, 32 руб.

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ в целях налога на прибыль суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Рыночная стоимость имущества, полученного безвозмездно, подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250, п. 6 ст. 274 НК РФ).

При этом НК РФ не содержит специального регулирования вопроса определения стоимости безвозмездно полученного имущества (кроме амортизируемого) в целях определения расходов.

В совокупности нормы НК РФ позволяют учитывать в расходах стоимость материалов, полученных безвозмездно, поскольку в противном случае ситуация может быть квалифицирована как повторное включение доходов, т.е. как двойное налогообложение. Цена реализации готовой продукции формируется, в том числе, и из стоимости использованных в производстве материалов, поэтому исключение безвозмездно полученных материалов из состава расходов приведет к их двойному налогообложению - как в составе внереализационных доходов при их получении, так и в составе выручки от реализации готовой продукции.

Таким образом, общество считает, что правомерно включило стоимость безвозмездно полученного имущества в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд считает, что доводы заявителя по данному пункту не могут быть приняты по следующим основаниям:

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - российской организацией, исчисляемая в виде разницы между полученными доходами и произведенными расходами.

На основании ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже - определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При этом по общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ все расходы организации должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, а также связаны с деятельностью, которая направлена на получение доходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статья 268 НК РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли. Ввиду того, что товарно-материальные ценности получены налогоплательщиком безвозмездно, то есть фактически по нулевой цене, при их дальнейшей реализации или ином использовании налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара.

Указанная позиция подтверждается следующими письмами Минфина и УФНС России по г. Москве:

Письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852. В документе разъясняется, что рыночная стоимость материалов, полученных при ремонте, отражается в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество. При этом в случае реализации таких материалов оснований для признания расходов нет.

Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488. Указано, что при продаже земельного участка, полученного безвозмездно, организация не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль, поскольку не она понесла расходы на приобретение указанного имущества.

Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44. Финансовое ведомство разъясняет, что при реализации бонусного товара, который был получен по нулевой цене, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по прибыли на рыночную стоимость данного товара.

Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@. Разъясняется, что если товарно-материальные ценности организация получила безвозмездно (т.е. фактически по нулевой цене), то при их дальнейшей реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на рыночную стоимость данного товара.

Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2005 N 19-11/36331 "О налоге на прибыль". В Письме разъясняется, что доход от реализации автомобиля, который был получен безвозмездно по договору дарения, может быть уменьшен лишь на расходы, непосредственно связанные с его реализацией. Цена приобретения, сформированная из затрат на приобретение транспортного средства, в этом случае отсутствует (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в нарушение положений статьи 252, 254 и 268 НК РФ, стоимость безвозмездно полученного имущества включена организацией ООО "Мечел-Энерго" в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, что подтверждается отражением указанной суммы в бухгалтерской справке к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г., а также в регистрах налогового учета.

Таким образом, суд считает, что указанное нарушение привело к занижению налоговой базы и неуплате налога за 2009 г. в сумме 1 408 837 руб., в т.ч.: в бюджет субъекта РФ в сумме 1 267 954 руб.; в федеральный бюджет в сумме 140 883 руб.

По пункту 1.3 решения Инспекции ФНС России N 14 по г. Москве, судом установлено следующее:

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и -документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Статьей 196 Гражданского Кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются НК РФ и иными законами (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, если происходит частичное погашение дебиторской задолженности (зачет в отношении встречных обязательств), то течение срока исковой давности в этом случае начинается заново начиная с даты частичного погашения (зачета).

В ходе проведения проверки установлено, что между ООО "Мечел-Энерго" -энергоснабжающая организация и МУП "КОММЕТ" - потребитель, заключен договор поставки тепловой энергии в горячей воде через присоединенную сеть ОАО "ЧМК" от 01.09.2005 г. N М0001.

В соответствии с условиями договора, энергоснабжающая организация, через присоединенную сеть ОАО "ЧМК", поставляет потребителю тепловую энергию и теплоноситель в горячей воде в количестве 1 300 тыс. Гкал в год и в соответствии с условиями настоящего договора.

Пунктом 2.2.5. договора установлено, что потребитель обязуется соблюдать: расход сетевой воды не более 6600 т/час и норму утечки сетевой воды 250 т/ч.

В случае превышения нормы утечки, согласованной в настоящем договоре, а также потери сетевой воды из-за повреждений в сетях и системах потребителя, зафиксированных актом в присутствии представителей потребителя и сетевой организации, потребитель оплачивает величину превышения в 2-хкратном размере по стоимости воды согласно калькуляции стоимости химически очищенной воды, составленной сетевой организацией. Калькуляция предоставляется потребителю.

Организацией ООО "Мечел-Энерго" к проверке представлены следующие документы:

Акт N 1/2006 от 15.09.2006 г. о величине утечки сетевой воды в тепловых сетях МУП "Комет" по договору поставки тепловой энергии в горячей воде N М0001 от 01.09.2005 г. Согласно данному акту, итого подпитка за январь 2006 г. 185 798 т. (249,7 т/ч), в том числе величина превышения утечки сетевой воды в тепловых сетях МУП "Коммет" - 43 842,8 т. на сумму 3 414 477,26 руб., в т.ч. НДС;

Акт N 2/2006 от 15.10.2006 г. о величине утечки сетевой воды в тепловых сетях МУП "Комет" по договору поставки тепловой энергии в горячей воде N М0001 от 01.09.2005 г. Согласно данному акту итого подпитка за февраль 2006 г. 178 092 т. (265,0 т/ч), в том числе величина превышения утечки сетевой воды в тепловых сетях МУП "Коммет" - 50 400 т. на сумму 3 925 152 руб., в т.ч. НДС;

Приказом генерального директора от 14.01.2010 г. N 011/1 определено, что задолженность МУП "Коммет" перед ООО "Мечел-Энерго" в сумме 6 524 958,74 руб. признать дебиторской с 2 истекшим сроком давности.

В соответствии с регистрами налогового учета за 2009 г. указанная выше задолженность учтена налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.

Вывод заявителя о том, что указанная задолженность является безнадежной в связи с истекшим сроком исковой давности является частично ошибочной ввиду следующего:

В соответствии с актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008 г. между ООО "Мечел-Энерго" и МУП "Коммет" общая задолженность в пользу ООО "Мечел-Энерго" составляет 49 633 459 руб. (по данным ООО "Мечел-Энерго") и 26 425 392 руб. (по данным МУП "Коммет").

Налоговым органом затребована карточка счета 62 БУ за период 2009-2010 гг. в разрезе контрагента МУП "Коммет". В ходе анализа представленных документов установлено, что в период 2009-2010 гг. организацией МУП "Коммет" осуществлялись платежи в счет погашения задолженности перед ООО "Мечел-Энерго" по договору N М0001 от 01.09.2005 г., а также осуществлялось погашение требований ООО "Мечел-Энерго" через механизм зачета встречных обязательств ООО "Мечел-Энерго" перед МУП "Коммет".

Последний платеж осуществлен 23.12.2010 г., последний взаимозачет также осуществлен 23.12.2010 г.

В нарушение положений статей 252, 265 и 266 НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность в сумме 6 524 958,74 руб., что привело к неуплате налога за 2009 г. в размере 1 304 992 руб., в т.ч.: в бюджет субъекта РФ в сумме 1 174 493 руб.; в федеральный бюджет в сумме 130 499 руб.

Согласно доводам ООО "Мечел-Энерго" изложенным в заявлении в данном случае у общества имеет место безнадежная задолженность, которая возникла в 2006 г. в связи с утечкой в тепловых сетях МУП "Коммет" в размере 6 524 658,74 тыс. руб.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ налогоплательщики имеют право учесть в расходах суммы безнадежных долгов. Одним из оснований признания долга безнадежным является истечение срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ)

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

В соответствии с п. 7.2 договора на поставку тепловой энергии в горячей воде оплата производится до 25 числа, следующего за расчетным. Обществом МУП "Коммет" 15.09.2006 и 15.10.2006 были предъявлены акты на величину утечки сетевой воды N 1/2006 и N 2/2006 соответственно, которые были подписаны со стороны МУП "Коммет". Срок оплаты данных обязательств согласно условиям договора истек 26.10.2006 г. и 26.11.2006 г. соответственно. С указанных дат до конца 2009 г. МУП "Коммет" не подтверждало данную задолженность в актах сверки и не производило ее оплату (акт сверки подписан с разногласиями, см. Приложение N 1). Так, с момента образования задолженности (15.09.2006 и 15.10.2006) МУП "Коммет" не оплачивало данные акты N 1/2006 и N 2/2006, что подтверждается платежными поручениями, в которых МУП "Коммет" в назначении платежа указывает реквизиты счетов-фактур, задолженность по которым оплачивается соответствующим платежным поручением.

Акт сверки на 01.01.2008 г. и 31.12.2008 г. (см. Приложение N 1) подтверждает расхождения в сумме задолженности МУП "Коммет" на оспариваемую сумму (по данным МУП "Коммет" его задолженность перед обществом меньше суммы, учитываемой обществом, именно на сумму 6 524 958,74 руб.). Таким образом, по состоянию на 31.12.2008 г. задолженность МУП "Коммет" по утечке в сумме 6 524 958,74 руб. не была признана и не была оплачена.

В 2009 и 2010 году платежей в счет погашения рассматриваемой задолженности МУП "Коммет" не производило, т.к. не признавало указанную задолженность, что подтверждается платежными поручениями от МУП "Коммет", в назначениях платежа которых отсутствуют указания на оплату актов утечки.

Взаимозачеты, на которые ссылаются проверяющие, были проведены в отношении задолженностей по оплате ежемесячного потребления энергии, а задолженность по оплате утечки по актам N 1/2006 и N 2/2006 взаимозачетами не регулировалась.

Следовательно, сроки исковой давности в отношении рассматриваемой задолженности истекли 26.10.2009 и 26.11.2009. Доводы проверяющих касательно оплаты задолженности в конце 2010 года не соответствуют действительности ввиду того, что к указанному моменту сроки исковой давности уже истекли. Поэтому рассматриваемая сумма задолженности правомерно была признана в качестве безнадежной и учтена в составе внереализационных расходов в 2009 году. Таким образом, заявитель считает что обоснованно включил в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности согласно п. 2 ст. 266 НК РФ.

Суд правомерно счел вышеуказанные доводы заявителя необоснованными по следующим основаниям в следующей части:

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Статьей 196 Гражданского Кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Проверяющие в акте проверки делают вывод о том, что если происходит частичное погашение дебиторской задолженности (зачет в отношении встречных обязательств), то течение срока исковой давности в этом случае начинается заново начиная с даты частичного погашения (зачета).

Однако, ООО "Мечел-Энерго" в приложении к рассматриваемым возражениям представило акт сверки взаимных расчетов между обществом и МУП "Коммет" по состоянию на 31.12.2008 г., согласно которому расхождения в сумме задолженности МУП "Коммет" составляют 6 524 958 руб. Таким образом, по состоянию на 31.12.2008 г. данная задолженность МУП "Коммет" не признана.

В соответствии с п.10 Постановления ВАС от 15.11.2001 г. N 18, течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

Так же в ходе проверки ООО "Мечел-Энерго" представило платежные поручения за 2009, 2010 г.г., в назначениях платежа которых отсутствуют указания на оплату актов утечки.

Таким образом, в действиях МУП "Коммет" отсутствуют действия, свидетельствующие о признании долга перед ООО "Мечел-Энерго". Так как Акты на величину утечки сетевой воды N N 1/2006, 2/2006 от 15.09.2006 г. и 15.10.2006 г. соответственно МУП "Коммет" оплачены не были, а срок давности о просроченных платежах в соответствии с вышеуказанным Постановлением ВАС исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу, то срок давности по данным актам истек в соответствии с условиями договора 26.10.2009 г. и 26.11.2009 г. соответственно.

Вместе с тем, согласно выписке из реестра требований кредиторов (дата обновления сведений по реестру 01.07.2009 г.), подписанной Ликвидатором МУП "Комет", признаны требования ООО "Мечел-энерго" по договору N М0001 от 01.09.2005 г., указанное обстоятельство означает совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, что согласно статье 203 ГК РФ является основанием для перерыва течения срока исковой давности.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ признаются долги перед налогоплательщиком, по которым: истек установленный срок исковой давности; прекращено в соответствии с гражданским законодательством обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных выше оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

Как указывалось в Письмах УФНС РФ по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 20.06.2011 N 16-15/059211@ суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены: договором, в котором указана дата срока платежа; актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора); платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности в любом случае необходимо подтверждение ее возникновения исходя из условий договора и документов, подтверждающих ее возникновение.

Пунктом 2.2.5. договора от 01.09.2005 г. N М0001 установлено, что потребитель обязуется соблюдать: расход сетевой воды не более 6600 т/час и норму утечки сетевой воды 250 т/ч.

В случае превышения нормы утечки, согласованной в настоящем договоре, а также потери сетевой воды из-за повреждений в сетях и системах потребителя, зафиксированных актом в присутствии представителей потребителя и сетевой организации. Потребитель оплачивает величину превышения в 2-хкратном размере по стоимости воды согласно калькуляции стоимости химически очищенной воды, составленной сетевой организацией. Калькуляция предоставляется потребителю.

Калькуляции в налоговый орган предоставлено не было.

Представленный Акт N 1/2006 от 15.09.2006 г. не подтверждает превышение утечки, поскольку согласно указанному Акту величина утечки сетевой воды составила 249,7 тонн в час, что укладывается в норму 250 т/час.

Представленный Акт N 2/2006 от 15.10.2006 г., согласно п. 2.2.5 договора от 01.09.2005 г. N М0001, подтверждает превышение утечки, поскольку согласно указанному Акту величина утечки сетевой воды составила 265,0 тонн в час, что превышает норму 250 т/час на 15,0 тонн в час.

На основании изложенного, судом установлено превышение нормы утечки на 15,0 тонн в час, а следовательно, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по нему, по правоотношениям связанным с включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в части превышения нормы утечки по акту N 2/2006 от 15.10.2005 г. (15 т/ч), подлежит признанию недействительным.

По пункту 2.1 решения Инспекции ФНС России N 14 по г. Москве, судом установлено следующее:

В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно ст. 539 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

К отношениям по договору энергоснабжения, не урегулированным ГК РФ, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними.

К отношениям по договору снабжения электрической энергией правила параграфа 6 применяются, если законом или иными правовыми актами не установлено иное.

На основании ст. 541 ГК РФ энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении.

Договором энергоснабжения может быть предусмотрено право абонента изменять количество принимаемой им энергии, определенное договором, при условии возмещения им расходов, понесенных энергоснабжающей организацией в связи с обеспечением подачи энергии не в обусловленном договором количестве.

В соответствии с определением ВАС от 15.09.2011 г. N ВАС-11926/11 "Об отказе в передаче дела в президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" суд пришел к выводу, что надбавка за сверхдоговорное использование электрической энергии является элементом ценообразования электрической энергии, оплатой за реализованный товар и должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

В ходе проведения проверки было установлено следующее:

Между ООО "Мечел-Энерго" (энергоснабжающая организация) и организациями потребителями (абоненты) заключены типовые договоры поставки электро- и теплоэнергии. Условиями типовых договоров предусмотрено, что в случае превышения абонентом объема фактического потребления над договорным более чем на определенное конкретным договором количество процентов, он (абонент) оплачивает энергоснабжающей организации штраф в размере, рассчитанном, как произведение объема превышения электропотребления на свободную цену, применяемую в расчетах за электроэнергию и коэффициент (каждым договором установлен свой коэффициент).

В проверяемом периоде ООО "МЕЧЕЛ-ЭНЕРГО" выставило в адрес абонентов претензии по превышению объема фактического потребления электро - и теплоэнергии над объемами, установленными договорами.

В нарушение положений статей 153, 154 НК РФ, а также в нарушение Постановления ВАС РФ от 15.09.2011 г. N ВАС-11926/11 ООО "Мечел-Энерго" не начислило НДС с претензий, выставленных абонентам за сверхдоговорное потребление электро - и теплоэнергии.

Указанное нарушение привело к занижению начисленного НДС и неуплате налога в сумме 686 558 руб.

Суд считает данные доводы необоснованными по следующим основаниям:

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а реализацией товаров (работ, услуг) - передача права собственности на них (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Штрафы (неустойка) - это способ обеспечения исполнения обязательств, сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, при котором перехода собственности на товары (работы, услуги) не происходит (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ суммы штрафных санкций исключены из состава налогооблагаемой базы по НДС (п. 1 ст. 162 НК РФ), так же как и право на вычет НДС с таких сумм. В соответствии с условиями согласованных сторонами типовых договоров (например, п. 8.5 договора N 90-3-032 от 22.12.2008 г., п. 8.5 договора N 90-3-024 от 22.12.2008) абонент оплачивает организации штраф в случае превышения объема фактического потребления энергии над договорным объемом потребления.

Суммы штрафов, как ответственности за неисполнение обязательств по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Общество, как указано выше, согласовало штраф за нарушение исполнения условий договора о потребляемых объемах, который является неустойкой, т.е. способом обеспечения исполнения обязательства, а не оплатой (ценой) (ст. 330 ГК РФ).

Таким образом, штрафы, согласованные обществом в договоре за сверхдоговорное потребление представляют собой неустойку, которая не учитывается при формировании налоговой базы по НДС. Следовательно, заявитель правомерно не учел данные суммы при расчете НДС.

При изложенных обстоятельствах, суд считает, что требование заявителя подлежит частичному удовлетворению.

Расходы по оплате госпошлины суд распределяет в порядке ст. 110 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы общества не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2013 по делу N А40-76788/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова