Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2013 г. N 15АП-10377/13

город Ростов-на-Дону

25 октября 2013 г.

дело N А32-37236/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.

судей И.Г. Винокур, А.Н. Герасименко

при ведении протокола судебного заседания Алафиновой Е.В.

при участии:

от ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края: представитель Рыжкова Т.Б. по доверенности от 12.08.2013 г., Бокова О.Ю. по доверенности от 17.06.2013 г.,

от УФНС по Краснодарскому краю: Гуляева С.А. по доверенности от 06.09.2013

от Пантелеева В.Л.: представитель Пантелеев А.В. по доверенности от 22.10.2012

рассмотрев в открытом судебном заседании

апелляционную жалобу

ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.05.2013 по делу N А32-37236/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" к заинтересованному лицу ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края; Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю при участии третьего лица Пантелеева В.Л. о признании незаконным решения, принятое в составе судьи Погорелова И.А.,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Уренгойгазинвестстрой" ИНН 2301058569 ОГРН 1062301012949 (далее также - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г-к. Анапа по Краснодарскому краю, Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю о признании незаконными решения ИФНС по г-к. Анапа Краснодарского края (далее также - инспекция, налоговый орган) от 17.09.2010 N 53Д, решения УФНС по Краснодарскому краю (далее также - управление) от 03.11.2010 N 16-121215 (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке статьи 49 АПК РФ).

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.06.2011 привлечен в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен Пантелеев Валерий Леонтьевич- учредитель общества.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены в части признания незаконными решений инспекции и управления по начислению 23 479 866 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 2 930 761 рубля налога на добавленную стоимость (далее -НДС), соответствующих штрафов и пеней, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что правоотношения налогоплательщика и ЖСК "Тонус" регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности), а денежные средства, полученные по этому договору, имеют характер и правовой режим инвестиционных. Денежные средства, полученные по договору простого товарищества, и по договорам участия в долевом строительстве, являются инвестиционными, на них распространяется единый правовой режим. При налогообложении таких средств подлежат применению подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, а также денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД, в момент их передачи заказчику-застройщику обложению НДС и налогом на прибыль (включению в налоговую базу) не подлежат. Объект налогообложения исходя из принятой обществом учетной политики возникает в момент определения финансового результата у застройщика при полном завершении работ по договору на строительство, то есть после завершения строительства объекта и передачи квартир ЖСК "Тонус".

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.10.2012 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2011 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 по делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Судебный акт мотивирован тем, что доводы налогового органа, способных повлиять на законность и полноту судебных актов по делу, судебные инстанции проверили неполно, без учета условий договора простого товарищества и сложившихся между участниками отношений. Так, приказами директора общества от 11.01.2007 N 2 и от 31.12.2007 N 359 утверждены Положения об учетной политике для целей налогообложения за 2007 - 2009 годы, пунктами 27 - 29 которых доходы и расходы налогоплательщика определяются по методу начисления, а относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, - распределяются ежеквартально пропорционально объему выполненных работ. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на незавершенную или нереализованную продукцию (работы, услуги), производится в целом по всему производству, все прямые расходы сразу относятся на уменьшение прибыли (пункты 32 - 33 Положений). Установление налогоплательщиком для целей налогообложения метода начисления между тем препятствует применению метода "доход по стоимости работ по мере их готовности", примененного, по мнению судебных инстанций, обществом.

Из статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и постановления Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичными учетными документами для учета выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений являются "Акт о приемке выполненных работ" (форма N КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, и "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (форма N КС-3), которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику); выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости. Следовательно, по общему правилу, факт подписания сторонами актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС. При этом затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Признавая недоказанным инспекцией частичного отражения налогоплательщиком доходов по формам КС-2 и КС-3, в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС за спорные периоды, суд не учел, что получение доходов обществом, указанных в указанных формах, подтверждается книгами продаж, данные которых сопоставимы с данными деклараций. При этом вычитание из общей суммы продаж выручки по ЖСК "Тонус" влечет получение меньшей, от задекларированной обществом, суммы продаж. Ссылаясь на непредставление налоговым органом договоров подряда, суд не учел положения раздела 2, пунктов 4.2.12, 4.2.14 договора простого товарищества от 11.09.2006, раздел 1 пункта 3.1.3 договоров участия в долевом строительстве, содержащих в себе ряд признаков, характерных для договора подряда. Общество осуществляло строительство объекта своими силами (акты форм КС-2 и КС-3, пункты 3.2, 4.2.2 договора простого товарищества, возлагающих на общество функции как застройщика, так и генерального подрядчика).

ФАС СКО также указал, что суду при новом рассмотрении дела также следует проверить довод инспекции о нарушении требований статей 27, 29, 44, 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с привлечением к участию в деле учредителя налогоплательщика Пантелеева Валерия Леонтьевича в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

Решением суда от 06.05.2013 заявленные требования ООО "Уренгойгазинвестстрой" и третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Пантелеева В.Л. удовлетворены в части. Признано незаконными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Анапа Краснодарского края от 17.09.2010 N 53Д, решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215 в части доначисления налога на прибыль в сумме 23 479 866 руб., НДС в сумме 2 930 761 руб. и соответствующих сумм штрафов и пеней, как не соответствующих Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований ООО "Уренгойгазинвестстрой" и третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Пантелеева В.Л. отказано. Взыскано с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Анапа Краснодарского края в пользу Пантелеева В.Л. расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб., уплаченной по квитанции от 20.06.2011. Взыскано с Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю в пользу Пантелеева В.Л. расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб., уплаченной по квитанции от 20.06.2011. Возвращено Пантелееву В.Л. из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1 600 руб. по квитанции от 20.06.2011.

Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить судебный акт в части удовлетворения требований.

В судебном заседании ходатайств не поступало.

Возражения в части возможности применения положений ч.5 ст.268 АПК РФ от лиц, участвующих в деле, не поступали.

Поскольку решение суда первой инстанции оспаривается только в части и ни одна из сторон в судебном заседании не заявила возражений в отношении применения положений ч.5 ст.268 АПК РФ, законность и обоснованность судебного акта проверяется судом апелляционной инстанции в обжалуемой части с учетом положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Пантелеева В.Л. просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыв на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

При вынесении постановления суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.

Из материалов дела усматривается, что определением суда от 20.06.2011 учредитель ООО "Уренгойгазинвестстрой" Пантелеев В.Л. привлечен к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, поскольку рассматриваемый предмет спора затрагивает его права и интересы.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает неправомерным привлечение Пантелеева В.Л. к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

В соответствии со статьей 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьи лица, заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора, могут вступить в дело до принятия решения арбитражным судом первой инстанции. Третьи лица, заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора, пользуются правами и несут обязанности истца, за исключением обязанности соблюдения претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором.

Предусмотренный Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации институт третьих лиц, как заявляющих, так и не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, призван обеспечить судебную защиту всех заинтересованных в исходе спора лиц и не допустить принятия судебных актов о правах и обязанностях этих лиц без их участия.

Положения статей 50 и 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются общими и относятся ко всем видам арбитражного судопроизводства, не ограничивая возможность участия третьих лиц делами лишь искового характера, что отмечено Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.11.2005 N 11-П.

Основанием для привлечения в дело третьего лица является возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновение права на иск у третьего лица, что обусловлено взаимосвязанностью основного спорного правоотношения и правоотношения между стороной и третьим лицом.

Суд удовлетворяет соответствующее ходатайство о привлечении к делу третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, только в том случае, если сочтет, что судебным актом могут быть затронуты его интересы.

Апелляционная коллегия не усматривает какого-либо влияния судебного акта о признании недействительным ненормативного акта налогового органа (об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика) на права и обязанности учредителя Общества.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решение суда по делу об оспаривании решения налогового органа о доначислении налогов, пени и санкций не может повлиять на права и обязанности учредителя Общества по отношению к одной из сторон. Кроме того, апелляционная коллегия учитывает, что учредитель Общества в налоговом споре не может иметь самостоятельные налоговые требования.

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.01.2010 по делу А32-20361/2009 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" введена процедура наблюдения. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.03.2011 по делу А32-20361/2009 общество с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него введена процедура конкурсного производства.

Предметом спора по настоящему делу является оспаривание ненормативного акта налогового органа, который рассматривается судом по правилам главы 24 АПК РФ. Учредитель Общества не может располагать документами, подтверждающими позицию Общества, поскольку в силу Закона о несостоятельности (банкротстве) все документы должны быть переданы конкурсному управляющему. В процедуре конкурсного производства, конкурсный управляющий выполняет функции руководителя должника.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу, что у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для привлечения учредителя Общества Пантелеева В.Л. в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

При таких обстоятельствах в удовлетворении требований привлеченного судом первой инстанции к участию в деле третьего лица с самостоятельными требованиями Пантелеева В.Л. надлежит отказать.

Из материалов дела усматривается, что при подаче заявления в суд Пантелеев В.Л. в федеральный бюджет уплатил государственную пошлину в размере 2 000 рублей.

Излишне уплаченную при подаче заявления государственную пошлину в размере 1 800 руб. следует возвратить из федерального бюджета на основании ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований ООО "Уренгойгазинвестстрой", судебная коллегия учитывает следующее:

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 16.06.2006 по 31.12.2008: ЕНВД, ЕСН, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль, страховым взносам, транспортному налогу, НДС, за период с 16.16.2006 по 31.08.2009: НДФЛ.

По результатам проверки составлен акт от 05.07.2010 N 53Д и вынесено решение от 17.09.2010 N 53Д, в котором обществу доначислена недоимка по НДФЛ в сумме 3 966 115, 34 руб., НДФЛ (н/а) с доходов, полученных в виде выигрышей в сумме 122 700, 66 руб., НДС в сумме 11 254 711 руб., налог на прибыль в сумме 24 551 950 руб., пени по НДС в сумме 3 070 534 руб., по налогу на прибыль в сумме 6 733 565 руб., по НДФЛ в сумме 956 231 руб., по НДФЛ (н/а) с доходов, полученных в виде выигрышей, в сумме 26 353 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 4 910 390 руб., НДС в сумме 4 225 308 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 6 350 руб., ст. 123 НК РФ в сумме 817 763 руб.

Общество в порядке ст. 101.2 направило в УФНС России по Краснодарскому краю апелляционную жалобу на вышеназванное решение налоговой инспекции.

УФНС России по Краснодарскому краю решением от 03.11.2010 г. N 16-12-1215 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы Общества. Решение налоговой инспекции от 03.11.2010 N 16-12-1215 утверждено.

Общество обратилось в арбитражный суд за защитой нарушенных прав с соответствующим заявлением.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Как следует из материалов дела, ООО "Уренгойгазинвестстрой" в 2007-2008 гг., на основании заключенного договора простого товарищества с ЖСК "Тонус", осуществляло строительство многоквартирного жилого дома со встроенными офисными помещениями по адресу: г. Анапа, микрорайон 3-Б, ул. Ленина/Омелькова. Проверкой доначислены суммы налога на прибыль и НДС по унифицированным формам КС-2 (актам выполненных работ) и КС-3 (справкам о стоимости выполненных работ), так как стоимость выполненных работ по указанным формам в полном объеме не была учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в 2007-2008 годах.

По данному эпизоду налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в размере 2 930 761 руб. и НДС в размере 23 479 866 руб. в связи с включением в налоговую базу Общества стоимости выполненных работ по строительству многоквартирного жилого дома.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком производилось частичное отражение доходов по формам КС-2 и КС-3 по объекту "Многоквартирный жилой дом со встроенными помещениями офиса в городе-курорте Анапа, микрорайон 3-Б, ул.Ленина/ул.Омелькова в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС за спорные периоды, что подтверждается книгами продаж.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что правоотношения ООО "Уренгойгазинвестстрой" и ЖСК "Тонус" регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а денежные средства, полученные по этому договору, имеют характер и правовой режим инвестиционных.

Вместе с тем, судом первой инстанции необоснованно не принято во внимание следующее.

Инвестиционный договор N 2 от 11.09.2006, заключенный между ЖСК "Тонус" и ООО "Уренгойгазинвестстрой", содержит положение о том, что "в случае нарушения предусмотренного договором срока передачи Инвестором Заказчику объекта строительства Исполнитель несет ответственность в соответствии с Федеральным законом "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости" (п. 5.1 договора), т.е. договором предусмотрена ответственность сторон в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ.

Таким образом, налогоплательщиком применены одновременно два закона 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" к одному объекту строительства.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ не применим к рассматриваемым правоотношениям по строительству одного объекта строительства, поскольку:

строительство многоквартирного жилого дома осуществлялось не только на основании договора простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД, но и на основании договоров долевого участия с физическими лицами, которые зарегистрированы в установленном порядке в соответствии с Федерального закона N 214-ФЗ,

договор простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД и договора долевого участия заключены в соответствии с ФЗ N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", а не в соответствии с Федеральным законом N 39-ФЗ от 25.02.1999, что подтверждается постановлением суда кассационной инстанции судебной коллегии по гражданским делам Краснодарского края от 27.11.2008 N 33-16992/08. Из материалов дела усматривается, что Пантелеев А.В. обратился за государственной регистрацией договора участия в долевом строительстве от 24.08.2007, предоставив в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" документы застройщика земельного участка на котором ведется строительство жилого дома.

выполненные работы, оформленные унифицированными формами КС-2, КС-3, произведены в соответствии договором простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД, а не инвестиционным договором N2 от 11.09.2006 (формы КС-2, КС-3 содержат сведения о договоре с номером "2/05-01СД", а не номер "2");

самим инвестиционным договором N 2 от 11.09.2006 предусмотрена ответственность сторон в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, Обществом не велось раздельного учета.

Апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что в силу п. 3 ст. 1 Федерального закона N 214-ФЗ, действие настоящего Федерального закона не распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве. Указанные отношения регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и законодательством Российской Федерации об инвестиционной деятельности.

Статьей 2 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено положение о том, что данный Федеральный закон не распространяется на отношения, которые связаны с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и регулируются Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу что ссылки суда первой инстанции о том, что правоотношении Общества и ЖСК "Тонус" регулируются 39-ФЗ, а денежные средства, полученные по этому договору, имеют характер и правовой режим инвестиционных.

При этом судебная коллегия учитывает правоприменительные выводы, сделанные судом кассационной инстанции по настоящему делу.

Так Федеральный арбитражный Северо-Кавказского округа указал, что доводы налогового органа, способных повлиять на законность и полноту судебных актов по делу, судебные инстанции проверили неполно, без учета условий договора простого товарищества и сложившихся между участниками отношений.

Так, приказами директора общества от 11.01.2007 N 2 и от 31.12.2007 N 359 утверждены Положения об учетной политике для целей налогообложения за 2007 - 2009 годы, пунктами 27 - 29 которых доходы и расходы налогоплательщика определяются по методу начисления, а относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, - распределяются ежеквартально пропорционально объему выполненных работ. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на незавершенную или нереализованную продукцию (работы, услуги), производится в целом по всему производству, все прямые расходы сразу относятся на уменьшение прибыли (пункты 32 - 33 Положений). Установление налогоплательщиком для целей налогообложения метода начисления между тем препятствует применению метода "доход по стоимости работ по мере их готовности", примененного, по мнению судебных инстанций, обществом.

Из статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и постановления Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичными учетными документами для учета выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений являются "Акт о приемке выполненных работ" (форма N КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, и "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (форма N КС-3), которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику); выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Следовательно, по общему правилу, факт подписания сторонами актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС. При этом затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Федеральный арбитражный Северо-Кавказского округа также указал, что суды, признавая недоказанным инспекцией частичного отражения налогоплательщиком доходов по формам КС-2 и КС-3, в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС за спорные периоды, не учли, что получение доходов обществом, указанных в указанных формах, подтверждается книгами продаж, данные которых сопоставимы с данными деклараций. При этом вычитание из общей суммы продаж выручки по ЖСК "Тонус" влечет получение меньшей, от задекларированной обществом, суммы продаж.

Ссылаясь на непредставление налоговым органом договоров подряда, суд не учли положения раздела 2, пунктов 4.2.12, 4.2.14 договора простого товарищества от 11.09.2006, раздел 1 пункта 3.1.3 договоров участия в долевом строительстве, содержащих в себе ряд признаков, характерных для договора подряда. Общество осуществляло строительство объекта своими силами (акты форм КС-2 и КС-3, пункты 3.2, 4.2.2 договора простого товарищества, возлагающих на общество функции как застройщика, так и генерального подрядчика).

Таким образом, выводы суда первой инстанции не соответствуют действующему законодательству, а деятельность Общества не подпадает под понятие инвестиционной.

Суд кассационной инстанции указал, что установление налогоплательщиком для целей налогообложения метода начисления препятствует применению метода "доход по стоимости работ по мере их готовности", примененного, по мнению первой и апелляционной инстанций, обществом.

Приказами директора общества от 11.01.2007 N 2 и от 31.12.2007 N 359 утверждены Положения об учетной политике для целей налогообложения за 2007 - 2009 годы, пунктами 27 - 29 которых доходы и расходы налогоплательщика определяются по методу начисления, а относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, - распределяются ежеквартально пропорционально объему выполненных работ. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на незавершенную или нереализованную продукцию (работы, услуги), производится в целом по всему производству, все прямые расходы сразу относятся на уменьшение прибыли (пункты 32 -33 Положений) (л. д. 36 т. 3).

Не смотря на данные выводы суда кассационной инстанции, суд первой инстанции указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что в отношении спорного объекта строительства общество для определения финансового результата фактически применяло метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

Вместе с тем, проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства, апелляционная коллегия приходит к выводу, что Общество в отношении спорного объекта строительства для определения финансового результата фактически применяло метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", что подтверждается представленными Положениями об учетной политике (п.п. 27 - 29, 32, 33), которыми утверждены доходы и расходы налогоплательщика, согласно которых доходы и расходы определяются по методу начисления, а относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, - распределяются ежеквартально пропорционально объему выполненных работ, расчет суммы прямых расходов, приходящихся на_ незавершенную или нереализованную продукцию (работы, услуги), производится в целом по всему производству, все прямые расходы сразу относятся на уменьшение прибыли).

В качестве подтверждения того, что в налоговой отчетности за 2007 и 2008 годы общество частично отражало доходы по формам КС-2 и КС-3 и учитывало расходы в отношении спорного объекта строительства, налоговым органом представлены налоговые декларации за спорный период и книгу продаж.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в налоговой отчетности за 2007 и 2008 годы общество частично отражало доходы по формам КС-2 и КС-3 и учитывало расходы в отношении спорного объекта строительства.

Суд первой инстанции установил, что сумма реализации услуг по строительству многоквартирного жилого дома правомерно определена инспекцией на основании актов КС-2 и справок о стоимости выполненных работ КС-3, подписанных ООО "Уренгойгазинвестстрой" и ЖСК "Тонус", полученных при встречной проверке ЖСК "Тонус".

При этом судом первой инстанции необоснованно не приняты в качестве доказательства реализации работ данные акты, поскольку суд посчитал, что данные документы составлялись в целях отчета заказчика-застройщика перед ЖСК "Тонус" об объемах и стоимости выполненных работ в целом по объекту, как это предусмотрено пунктами 5.2, 4.4 договора, а не в связи с передачей работ или доли ЖСК "Тонус.

Из статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и постановления Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичными учетными документами для учета выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений являются "Акт о приемке выполненных работ" (форма N КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, и "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (форма N КС-3), которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком -заказчику (застройщику); выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Таким образов, факт подписания сторонами актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС.

При этом затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Суд первой инстанции сделал вывод о неправомерности определения стоимости работ, реализованных в пользу ЖСК "Тонус, как общей стоимости выполненных застройщиком за соответствующий налоговый период работ, при том, что по условиям договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД доля ЖСК "Тонус" составляет 29.64 % в общем имуществе сторон".

Однако, из анализа условий договора простого товарищества, форм КС-2 и КС-3 и сложившихся между участниками отношений можно прийти к выводу, что Общество было заказчиком, застройщиком, подрядчиком в одном лице. Следовательно, объемы выполненных работ по строительству оспариваемого объекта являются объектом налогообложения по налогу на прибыль и по НДС в части исполнения функций подрядчика, так как при выполнении данных работ сторонняя организация не привлекалась.

Как уже отмечалось ранее, суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, дал оценку условиям договора простого товарищества от 11.09.2006 (раздела 2, пунктов 4.2.12, 4.2.14) и договора участия в долевом строительстве (раздел 1 пункта 3.1.3), указав, что договоры содержат в себе ряд признаков, характерных для договора подряда.

Исследовав представленные доказательства, апелляционная коллегия пришла к выводу, что Общество осуществляло строительство объекта своими силами, данное обстоятельство подтверждается актами форм КС-2 и КС-3, пунктами 3.2, 4.2.2 договора простого товарищества, возлагающих на общество функции как застройщика, так и генерального подрядчика.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что инспекция не представила суду доказательства того, что общество заключило с дольщиками подрядные договоры на выполнение работ по строительству отдельной квартиры, согласовало смету на строительство, сдавало дольщикам строительно-монтажные работы по ходу выполнения строительства дома или квартиры, подписывало акты и справки выполненных работ на каждую квартиру, необоснован не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Отсутствие договора подряда как такого с учетом наличия договорных отношений, содержащих ряд признаков, характерных для договора подряда, не может являться основанием освобождения лица от декларирования установленных законодательством, сумм налога на прибыль и НДС.

С учетом изложенного, принимая во внимание утвержденную учетную политику Общества и сложившиеся договорные отношения, апелляционная коллегия приходит к выводу, что инспекция обоснованно включила в налоговую базу Обществу (выступающему в качестве подрядчика) стоимость выполненных работ по строительству многоквартирного жилого дома на основании форм КС-2 и КС-3.

Налоговая инспекция и управление доказали законность решения от 17.09.2010 N 53Д, от 03.11.2010 N 16-121215, в обжалуемой части, в виду чего решение суда подлежит отмене, а обществу надлежит отказать в части удовлетворении заявленных требований.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Поскольку апелляционная жалоба инспекции удовлетворена, а судом первой инстанции предоставлялась отсрочка по уплате госпошлины, то с ООО "Уренгойгазинвестстрой" подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина в размере 2000 руб.

Согласно п.2 ст. 319 АПК РФ исполнительный лист на основании судебного акта, принятого арбитражным судом апелляционной инстанции, арбитражным судом кассационной инстанции или Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, выдается соответствующим арбитражным судом, рассматривавшим дело в первой инстанции, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.05.2013 по делу N А32-37236/2010 в части удовлетворения требований, взыскания судебных расходов и возврата госпошлины отменить.

В удовлетворении заявления ООО "Уренгойгазинвестстрой" отказать.

В удовлетворении требований третьего лица с самостоятельными требованиями Пантелеева В.Л. отказать.

Возвратить Пантелееву В.Л. из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в сумме 1800 руб.

Взыскать с ООО "Уренгойгазинвестстрой" в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 2000 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным Кодексом Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

И.Г. Винокур А.Н. Герасименко