Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2013 г. N 11АП-18149/13

г. Самара

31 октября 2013 г.

Дело N А49-2641/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 октября 2013 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Драгоценновой И.С., Поповой Е.Г., при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:

от КФХ "Долгоруковское" - представителя Шкаевой Л.В. (доверенность от 17 октября 2013 года),

от Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области - представителя Грачевой Ю.Г. (доверенность от 10 января 2013 года),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области - представителя Талышевой Л.А. (доверенность от 21 февраля 2013 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании 29 октября 2013 года с использованием средств видеоконференц-связи апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области, Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 03 сентября 2013 года по делу N А49-2641/2013 (судья Столяр Е.Л.), принятое по заявлению крестьянского (фермерского) хозяйства "Долгоруковское" (ОГРН 1025800898892, ИНН 5823001665), Пензенская область, Мокшанский район, с.Долгоруково, к Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области (ОГРН 1045800999991, ИНН 5809011654), Пензенская область, с.Бессоновка, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области, г.Пенза,

о признании недействительным решения от 28 декабря 2012 года N 09-09/53 в части,

УСТАНОВИЛ:

Крестьянское (фермерское) хозяйство "Долгоруковское" (далее - КФХ "Долгоруковское", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 28 декабря 2012 года N 09-09/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления единого сельскохозяйственного налога в общей сумме 492 294 руб., пеней в сумме 4682 руб. 42 коп., штрафа в размере 59093 руб. 20 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - УФНС России по Пензенской области).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 03 сентября 2013 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Пензенской области от 28 декабря 2012 года N 09-09/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления крестьянскому (фермерскому) хозяйству "Долгоруковское" единого сельскохозяйственного налога в сумме 207422 руб. 90 коп., соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным как противоречащее нормам Налогового кодекса Российской Федерации. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Пензенской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционных жалобах УФНС России по Пензенской области и Межрайонная ИФНС России N 3 по Пензенской области просят решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных КФХ "Долгоруковское" требований, ссылаясь на нарушение норм материального права, налоговая декларация налогоплательщика не может быть признана достаточным доказательством несения затрат, влекущих формирование убытка в указанном судом размере.

В отзыве на апелляционную жалобу КФХ "Долгоруковское" просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представители инспекции и УФНС России по Пензенской области поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, в удовлетворении заявления отказать.

Представитель КФХ "Долгоруковское" возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 14 сентября 2012 года по 14 ноября 2012 года проведена выездная налоговая проверка КФХ "Долгоруковское" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2011 года.

Актом выездной налоговой проверки от 05 декабря 2012 года и обжалуемым решением налогового органа от 28 декабря 2012 года N 103 установлено, что заявитель не уплатил в бюджет единый сельскохозяйственный налог в общей сумме 295 466 руб. (за 2009 год - 196 828 руб., за 2010 год - 98 638 руб.) за счет занижения налоговой базы и завышения расходов на суммы платежей по кредитным договорам на приобретение сельскохозяйственной техники и запчастей, в связи с чем КФХ "Долгоруковское" начислены соответствующие пени и применена налоговая санкция за неуплату налога.

Решением УФНС России по Пензенской области от 04 марта 2013 года N 06-10/15 решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области от 28 декабря 2012 года N 09-09/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и утверждено.

Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.5, пункта 4 статьи 346.5, абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5, абзаца 9 подпункта 2 пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) КФХ "Долгоруковское" включены в состав расходов платежи по кредитным договорам на приобретение сельскохозяйственной техники и запчастей в 2009 году на сумму 3 418 160 руб., в 2010 году - 850 896 руб., а всего - 4 269 056 руб.

Основания и порядок применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) определены в главе 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст.346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.

На основании ст.346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Состав расходов, на которые налогоплательщик при определении объекта налогообложения ЕСХН вправе уменьшить полученные им доходы, определен в пункте 2 статьи 246.5 НК РФ. Приведенный данной нормой перечень расходов является исчерпывающим.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи).

В силу пункта 4 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения единого сельскохозяйственного налога применяются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнение работ, оказание услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (абзац 6 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, вправе учесть расходы на приобретение основных средств в указанном выше порядке. При этом приведенные нормативные положения не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором могут быть учтены произведенные расходы. Право на принятие данных расходов возникает у налогоплательщика с момента ввода в эксплуатацию основных средств и должно быть реализовано на конец отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.

При этом факт осуществления указанных расходов за счет кредитных (заемных) средств не влияет на порядок признания расходов для целей налогообложения ЕСХН, поскольку данные средства в силу положений статей 807, 819 Гражданского кодекса Российской Федерации поступают в собственность заемщика. Поэтому расходы, оплаченные за счет этих средств, следует признать понесенными самим налогоплательщиком в момент осуществления расчета с продавцом, независимо от последующего погашения займа (кредита).

Понятие "основные средства" раскрыто в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 29 июля 1998 года N 34н, пунктах 2 и 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств), которые распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы. Так, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 23 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 26н, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказании услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

В силу пункта 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приема-передачи основных средств.

Согласно пункту 103 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Министерством сельского хозяйства Российской Федерации 22.20.2008 (далее - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций), отдельные движимые основные средства должны пройти государственную регистрацию. Обязательной регистрации подлежат: автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см и максимальной скоростью более 50 км/ч; тракторы; самоходные дорожно-строительные и другие машины, а также прицепы к ним. Автомототранспортные средства регистрируются подразделениями ГИБДД. Тракторы, самоходные сельскохозяйственные и дорожно-строительные машины - территориальными отделениями Гостехнадзора. После регистрации объекты включаются в состав основных средств и учитываются в обычном порядке.

Пунктом 104 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций также предусмотрено, что автотранспорт принимается к учету на основании акта приема-передачи объекта основных средств (ф. N ОС-1) На основании этого документа оформляется инвентарная карточка (ф. N ОС-06).

Приобретенный автомобиль собственник обязан поставить на учет в ГИБДД в течение пяти дней с момента приобретения или снятия с учета транспортного средства либо в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". Данные сроки установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 938. После осуществления государственной регистрации автотранспортное средство принимается сельскохозяйственной организацией на учет в качестве основного средства на основании приказа руководителя.

Из указанных положений следует, что принятие имущества, в частности, сельскохозяйственной техники, к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, постановки его на учет в органе Гостехнадзора, а основанием для учета в качестве основных средств - утвержденный руководителем акт (накладная) приемки-передачи основных средств.

Форма акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - ОС-1 предусмотрена Унифицированными формами первичной учетной документации, утвержденными постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года N 7. Данная форма предусматривает в качестве основных реквизитов сведения об организации-получателе и организации-сдатчике, сведения о состоянии объекта, краткая индивидуальная характеристика объекта, отметки бухгалтерии об открытии инвентарной карточки, а главное - данный акт должен быть утвержден руководителем организации-сдатчика и руководителем организации-получателя и закреплен печатями указанных организаций.

Как установлено материалами дела, КФХ "Долгоруковское" зарегистрировано в качестве юридического лица Территориальным органом государственного управления исполнительной власти Пензенской области по Мокшанскому району 11 марта 1993 года N 105, запись о регистрации внесена в Единый государственный реестр юридических лиц за N 1025800898892.

Уведомлением от 12 февраля 2004 года N 26 налоговый орган сообщил КФХ "Долгоруковское" о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с 01 января 2004 года (т.4, л.д.45).

КФХ "Долгоруковское" на основании договора купли-продажи техники и/или оборудования от 16 июня 2008 года N 78 приобрело у ЗАО "Агротехника" в рамках программы ОАО "Россельхозбанк" "Кредит под залог приобретаемой техники и/или оборудования" комбайн зерноуборочный РСМ-101 "Вектор" в комплектации: агрегат молотильный, измельчитель-разбрасыватель, жатка 6 м, подборщик, кондиционер, отопитель, по цене 3 711 500 руб.

Данный товар передан покупателю согласно товарной накладной от 26 июня 2008 года N 4263, акту приема-передачи техники от 26 июня 2008 года. Акт ввода в эксплуатацию отсутствует. Оплата произведена КФХ "Долгоруковское" за комбайн на основании счета-фактуры от 26 июня 2008 года N 3604 на сумму 3 711 500 руб. платежным поручением от 24 июня 2008 года N 53. Комбайн зарегистрирован в Гостехнадзоре 27 июня 2008 года, что подтверждается свидетельством о регистрации машины N ВК 523403 (т.1, л.д.105-111, т.6, л.д.43, 47, 51).

На основании договора купли-продажи техники и/или оборудования от 16 апреля 2008 года N 79 КФХ "Долгоруковское" приобрело у ЗАО "Агротехника" в рамках программы ОАО "Россельхозбанк" "Кредит под залог приобретаемой техники и/или оборудования" трактор ХТЗ-150 К-09 по цене 1 646 000 руб.

Данный товар передан покупателю согласно товарной накладной от 26 июня 2008 года N 4264, акту приема-передачи техники от 24 июня 2008 года. Акт ввода в эксплуатацию отсутствует. Оплата произведена КФХ "Долгоруковское" за трактор на основании счета-фактуры от 26 июня 2008 года N 4264 на сумму 1 646 000 руб. платежным поручением от 24 июня 2008 года N 53. Трактор зарегистрирован в Гостехнадзоре 27 июня 2008 года, что подтверждается свидетельством о регистрации машины N ВК 523402 (т.1, л.д.112-118, т.6, л.д. 44, 48, 51).

В соответствии с договором купли-продажи техники и/или оборудования от 15 сентября 2008 года N 195 КФХ "Долгоруковское" приобрело у ЗАО "Агротехника" в рамках программы ОАО "Россельхозбанк" "Кредит под залог приобретаемой техники и/или оборудования" комбайн зерноуборочный РСМ-101 "Вектор" в комплектации: агрегат молотильный, измельчитель-разбрасыватель, комплект стеблеподъемников, жатка 6 м, подборщик, кондиционер, отопитель по цене 4 006 000 руб.

Данный товар передан покупателю согласно товарной накладной от 01 декабря 2008 года N 9093, акту приема-передачи от 24 сентября 2008 года. Акт ввода в эксплуатацию отсутствует. Оплата произведена КФХ "Долгоруковское" за комбайн на основании счета-фактуры от 01 декабря 2008 года N 10376 на сумму 4 006 000 руб. платежными поручениями от 16 сентября 2008 года N 68 на сумму 400 600 руб. и от 03 декабря 2008 года N 86 на сумму 2 000 000 руб. (т.1, л.д.119-125, т.6, л.д.45-46, 52-53). При этом оплата за вышеуказанную технику произведена КФХ "Долгоруковское" за счет собственных и привлеченных заемных средств по кредитным договорам от 24 июня 2008 года N 081503/0012 (по договорам купли-продажи от 16 июня 2008 года N 78 и от 16 июня 2008 года N 79), от 03 декабря 2008 года N 081503/0029 (по договору купли-продажи от 15 сентября 2008 года N 195) (т.5, л.д.139-149, т.6, л.д.1-11). Указание в кредитном договоре от 03 декабря 2008 года N 081503/0029 на то, что данный кредит берется на приобретение запчастей и ГСМ, не изменяет сущности налоговых правоотношений, поскольку фактически он был использован на приобретение сельскохозяйственной техники.

Таким образом, в силу вышеизложенных правовых норм приобретенные заявителем как юридическим лицом зерноуборочные комбайны и трактор обладают всеми признаками основных средств, а отсутствие оформленных по форме N ОС-1 актов приема-передачи объектов основных средств, которыми в силу положений Унифицированных форм первичной учетной документации оформляется учет их ввода в эксплуатацию, не означает, что данная техника не должна быть учтена в составе "основных средств", так как данный вопрос не зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Следовательно, учитывая, что составленные ЗАО "Агротехника" и КФХ "Долгоруковское" акты приема-передачи техники по вышеуказанным договорам обладают всеми признаками актов о приеме-передаче объектов основных средств по форме N ОС-1, так как содержат сведения об организации-покупателе и организации-продавце, сведения об индивидуальных характеристиках объекта, акты подписаны руководителями организации-покупателя и организации-продавца и скреплены печатями указанных организаций, с момента подписания указанных актов и постановки техники на учет в органе Гостехнадзора, такая техника считается введенной в эксплуатацию и является объектом основных средств, а налогоплательщик получает право на включение документально подтвержденных затрат по ее приобретению в состав расходов при исчислении ЕСХН.

Поскольку приобретенная КФХ "Долгоруковское" сельскохозяйственная техника была введена в эксплуатацию и оплачена в 2008 году, то в этом же налоговом периоде заявителем должно быть реализовано право на расходы.

Вместе с тем пунктом 5 статьи 346.6 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 настоящего Кодекса.

Исходя из редакции данной нормы, действующей с 01 января 2009 года, налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, без ограничения каким-либо суммовым размером. Перенос убытка на будущие налоговые периоды может быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В связи с тем, что налогоплательщик заявил о намерении осуществить перенос убытка прошлых лет (за 2008 год) с учетом вышеуказанных положений НК РФ в полном объеме для целей исчисления налоговой базы за 2008 год, подтвердил свое намерение в возражениях на акт проверки от 05 декабря 2012 года (т.5, л.д. 100), такое заявление также содержалось и в апелляционной жалобе заявителя (т.5, л.д.102), поданной в УФНС России по Пензенской области, поэтому непредставление уточненной налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год с указанием сумм убытка предыдущих налоговых периодов не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного пунктом 5 статьи 346.6 НК РФ.

Довод налоговых органов об отсутствии полномочия по проверке убытков заявителя за 2008 год в рамках проводимой выездной налоговой проверки, судом первой инстанции обоснованно отклонен.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов и налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Задачей выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налогов и сборов, при этом контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимок, так и переплат по налогам.

В силу подпункта "б" пункта 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно статье 89 НК РФ при проведении налоговыми органами выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В пункте 27 постановления от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках нормативного толкования указал, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

Таким образом, положения статьи 89 НК РФ допускают проверку деятельности (т.е. первичных документов) налогоплательщика за любое время, но при условии, что соответствующая деятельность (то есть первичные документы) относится к налоговым периодам, которые налоговые органы имеют право проверять. При этом налоговый орган не вправе предъявлять какие-либо налоговые претензии по тем годам, которые не могут быть охвачены налоговой проверкой.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.

Проверка правильности определения налогоплательщиком налоговой базы по налоговому периоду предполагает изучение и оценку документов, имеющих отношение к периоду, касающемуся момента формирования налоговой базы.

Таким образом, при выявлении факта учета спорных расходов в более позднем налоговом периоде налоговый орган обязан был принять во внимание тот факт, что перенос данных расходов в 2008 году приведет к образованию убытка за соответствующий налоговый период, который может быть учтен заявителем, в том числе в рамках периода, охваченного данной выездной проверкой.

Согласно имеющейся в материалах дела налоговой декларации КФХ "Долгоруковское" за 2008 год сумма дохода за указанный период составила 5 435 000 руб., расходов - 5 235 000 руб., налоговая база - 200 000 руб., сумма налога - 12 000 руб. (6% от 200 000 руб.).

Следовательно, с учетом необходимости включения вышеуказанных расходов КФХ "Долгоруковское" по приобретению сельскохозяйственной техники в 2008 году, расходы заявителя увеличатся и составят 9 504 056 руб. (5235000+4269056, где 5235000 руб. - расходы по декларации за 2008 год, 4 296 056 руб. (3418160+850896) - расходы, выявленные выездной проверкой и относящиеся к 2008 году), а по итогам 2008 года у заявителя образуется убыток в сумме 4 069 056 руб. (5435000 - 9504056), который подлежит перенесению на следующий год или любой год из последующих девяти лет.

Налоговый орган представил по требованию суда расчет сумм доначисленного налога с учетом оснований, изложенных КФХ "Долгоруковское" в заявлении в суд, согласно которому заявителем получен убыток в 2008 году в сумме 3 568 690 руб. Данный расчет не может быть принят судом, поскольку налоговый орган дополнительно исключил из расходов сумму 492 950 руб., а саму сумму расходов взял не по данным налоговой декларации (5 235 000 руб.), а по данным книги учета доходов и расходов за 2008 год - 5 114 410 руб., которая во время проведения налоговой проверки налоговым органом не исследовалась.

Выявление нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства после проведенной проверки в ходе судебного разбирательства не согласуется с требованиями статьи 100 НК РФ, предусматривающей, что все нарушения, выявленные во время проведения налоговой проверки, отражаются в акте налоговой проверки.

Следовательно, требуемый судом расчет доначисленного налога следовало производить из данных, имеющихся у налогового органа во время проведения налоговой проверки, то есть данных деклараций, а не тех данных, которые были собраны налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

Суд первой инстанции обоснованно не принял и расчет обжалуемых сумм ЕСХН, представленный в суд заявителем, поскольку в его основе лежат данные не только связанные с начислением ЕСХН в 2009-2010 годах, то есть доводы, связанные с обжалуемым решением, но и иные данные, а именно - корректировка налоговой базы в целом за 2008 год.

Следовательно, с учетом полученного убытка ООО "Долгоруковское" за 2008 год в сумме 4 069 056 руб., сумма ЕСХН за 2009 год у заявителя отсутствует: 7 712 061 - (4211592 + 4069056), где 7 712 061 руб. - доходы, установленные налоговой проверкой, 4 211 592 руб. - расходы, установленные проверкой, - 4 069 056 руб. - убыток за 2008 год, а имеется убыток в сумме 568 587 руб., который подлежит перенесению на 2010 год.

По результатам налоговой проверки налоговый орган установил, что в 2010 году ООО "Долгоруковское" получены доходы в сумме 7 300 706 руб., расходы - 5 264 734 руб., а с учетом переходящего убытка расходы составят 5 833 321 руб. (5264734+568587), то есть налогооблагаемая база - 1467 385 руб. (7300706 - 5833321), а сумма налога - 88043 руб. 10 коп. (6% от 1467385).

Кроме того, арбитражный суд учёл, что акт выездной налоговой проверки не соответствует требованиям, предъявляемым к нему приказом ФНС России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@, поскольку акт выездной налоговой проверки не содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки. В акте отсутствует описательная часть, а содержатся лишь выводы относительно строк заполнения налоговых деклараций и выявленных ими расхождений. В акте не приведены ссылки на первичные бухгалтерские документы с указанием бухгалтерских проводок по счетам бухгалтерского учета и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета.

При таких обстоятельствах суд обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области от 28 декабря 2012 года N09-09/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления ЕСХН в сумме 207 422 руб. 90 коп. (295466-88043,10) и соответствующих сумм пени и штрафа.

Доводы апелляционных жалоб о том, что налоговая декларация налогоплательщика не может быть признана достаточным доказательством несения затрат, влекущих формирование убытка в указанном судом размере, не принимаются, поскольку налоговым органом не доказано, что отраженные в налоговой декларации налогоплательщика данные являются недостоверными. Факт отсутствия убытка в указанном судом размере инспекцией надлежащими доказательствами не подтвержден.

Таким образом, выводы, содержащиеся в обжалуемом судебном решении, полностью соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права; а все обстоятельства, имеющие значение для дела, судом первой инстанции выяснены. Доводы, приведенные обществом в апелляционной жалобе, не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.

На основании изложенного решение суда от 03 сентября 2013 года следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на УФНС России по Пензенской области, Межрайонную ИФНС России N 3 по Пензенской области, однако взысканию не подлежат на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 03 сентября 2013 года по делу N А49-2641/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

И.С.Драгоценнова Е.Г.Попова