Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2013 г. N 09АП-34695/13

г. Москва

07 ноября 2013 г.

Дело N А40-60626/12

Резолютивная часть постановления объявлена "30" октября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "07" ноября 2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2013 по делу N А40-60626/12, принятое судьей А.В. Бедрацкой по заявлению Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" (ОГРН 1027739000728, 117997, г. Москва, ул. Вавилова, д. 19) к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, ср. 3) о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Литвинова К.Ю. по дов. N 12 от 04.03.2013, Никифоров А.В. по дов. N 12 от 04.03.2013, Никонов А.А. по дов. N 12 от 04.03.2013, Иванова А.В. по дов. N 8 от 01.02.2013

от заинтересованного лица - Тимофеева Ю.М. по дов. N 04-1-27/057@ от 10.09.2013, Шмытов А.А. по дов. N 04-1-27/021@ от 13.02.2013, Терехов А.Ю. по дов. N 04-1-27/063@ от 29.10.2013, Стрельцова И.Г. по дов. N 04-1-27/014@ от 31.01.2013, Кабисов И.Э. по дов. N 04-1-27/028@ от 12.04.2013

УСТАНОВИЛ:

Решением от 15.08.2013 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Открытым Акционерным Обществом "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" (далее - ОАО "БАТ-СТФ", Общество) требования. Признано недействительным решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/26 о привлечении Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 51 922 219 руб., а также приходящихся на эту сумму пени и штрафов. Не согласившись с принятым решением, Межрегиональная Инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция) обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявленных Обществом требований. В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на нарушение судом норм права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. В отзыве на апелляционную жалобу Общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители Инспекции поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представители Общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили оставить решение суда от 15.08.2013 без изменения, как соответствующее действующему законодательству.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов настоящего судебного дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" (Далее - ОАО "БАТ-СТФ", Заявитель, Общество) по итогам которой составлен акт проверки N 04-1-30/17 от 06.12.2011 г. (т. 2, л.д. 9 - 52). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также представленных Обществом возражений (т. 2, л.д. 1-8), Инспекцией вынесено решение N 04-1-31/26 от 30.12.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 51 - 99), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 10 052 637 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по состоянию на 30.12.2011 г. по налогу на прибыль в размере 7 423 669 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 51 922 219 руб., штраф и пени (пункт 3 резолютивной части решения), а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения).

Решением ФНС России от 30.03.2012 г. N СА-4-9/5368@ (т. 1, л.д. 134 - 145) решение Инспекции оставлено без изменения, в связи с чем в полном объеме вступило в законную силу.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение положений статьи 40, 252 Кодекса, с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, заявитель занизил базу по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму 259 611 095 руб. В результате чего, недоплата налога на прибыль за 2009 г. составила 51 922 219 руб. Данное нарушение было допущено заявителем в связи с отнесением на расходы затрат по договору оказания услуг по управлению процессом производства табачной продукции от 01.01.2004 г. N11 (т. 3 л.д. 1-8) в редакции дополнительного соглашения от 14.12.2009 года (т. 3 л.д. 9-24).

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведены выездные налоговые проверки в отношении ЗАО "МУМТ", ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-ЯВА" и ОАО "БАТ-СТФ", которые входят в транснациональную группу компаний "Бритиш Американ Тобакко" (сокращенно "БАТ"). Основными видами деятельности ЗАО "МУМТ" является продвижение на территории Российской Федерации табачной продукции, производимой компаниями, входящими в группу БАТ, контроль и координация работы (действий) трех фабрик - ОАО "БАТ-СТФ", ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-Ява", осуществляющих производство табачной продукции.

По итогам проверок налоговым органом был сделан вывод о том, что в 2009 году предприятия группы совместно участвовали в схеме, направленной на уклонение от налогообложения на территории Российской Федерации. Схема заключалась в следующем: ЗАО "МУМТ" приобретало консультационные услуги у Компании БАТ (Инвестментс) Лимитед (Великобритания), по мнению ЗАО "МУМТ" в интересах предприятий Группы, и затем распределяло их стоимость на фабрики - ОАО "БАТ-СТФ" (заявитель), ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-ЯВА". С этой целью между ЗАО "МУМТ" и фабриками были заключены притворные сделки приобретения консультационных услуг. Совместное участие предприятий группы в схеме по уклонению от налогообложения на территории Российской Федерации обусловило то, что произведенные предприятиям группы доначисления налога тесно взаимосвязаны: непринятые расходы одного предприятия (фабрики) это - непринятые доходы другого предприятия (ЗАО "МУМТ"). У фабрик не были приняты в целях налогообложения прибыли расходы по притворным сделкам с ЗАО "МУМТ", в свою очередь у ЗАО "МУМТ" корректировались соответствующие доходы, как полученные в ходе осуществления притворных сделок. Таким образом, налоговым органом установлено, что компании входящие в транснациональную группу компании "БАТ" в 2009 совершили неправомерные действия, выразившиеся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у ЗАО "МУМТ" в сумме 870 839 640 рублей по фабрикам в сумме 1 255 168 022 рублей.

Не согласившись с принятыми в ходе проведения выездных налоговых проверок решениями налогового органа ЗАО "МУМТ", ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-ЯВА" и ОАО "БАТ-СТФ" обратились в Арбитражный суд г. Москвы с заявлениями о признании недействительными, не соответствующими Кодексу решений Инспекции. Судебными инстанциями в ходе производства по делу N А40-62131/12-91-355, в котором рассматривалось заявление ЗАО "МУМТ" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/25 сделан вывод о том, что ЗАО "МУМТ" не подтверждено оказание услуг в заявленном размере, действия налогоплательщика не имели деловой цели и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом судебные акты по делу N А40-62131/12-91-355 (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 (т. 19 л. 133-153), постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.03.2013 (т. 25 л. 70-) вступили в законную силу. Более того, Определением коллегии судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2013 г. NВАС-7048/13 ЗАО "МУМТ" было отказано в пересмотре судебных актов в порядке надзора (т. 37 л. 68-83).

Таким образом, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу, что при рассмотрении настоящего судебного дела судом первой инстанции не учтено, что в настоящем деле, как и в деле N А40-62131/12-91-355 по заявлению ЗАО "МУМТ" рассматривается одна и та же схема по уклонению от налогообложения предприятий Группы компаний "Бритиш Американ Тобакко Россия", за один и тот же период, по одним и тем же взаимоотношениям и обстоятельствам.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из того, что в силу части 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Также суд учитывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. При этом, по мнению суда апелляционной инстанции, указание в названной норме на необходимость участия в деле тех же лиц не означает полного тождества составов участников судебного разбирательства.

Из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 года по делу N А40-62131/12-91-355(т. 24 л.д. 67-82) усматривается, что между ЗАО "МУМТ" и БАТ (Инвестментс) Лимитед было заключено соглашение на оказание технических и консультационных услуг от 01.01.2000 (с дополнительными соглашениями и изменениями), в соответствии с которым БАТ (Инвестментс) Лимитед предоставлял обществу технические и консультационные услуги в области маркетинга и торговли табачными изделиями, услуги, необходимые для управления бизнесом, а также предоставлял информацию из своего центра исследований и развития. Стоимость оказанных услуг за 2008 год составила 88 194 544,20 руб.

Также между фабриками (ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-ЯВА", ОАО "БАТ-СТФ") и БАТ (Инвестментс) Лимитед были заключены договора на оказание консультационных услуг (договор от 05.01.2000 г. N б/н (БАТ-СТФ), от 01.01.2000 N 001 (БАТ-ЯВА), от 01.01.2000 N б/н. (БАТ-СПб"), стоимость услуг по которым за 2008 год составила 121 149 740 руб. В рамках указанных договоров фабрикам оказывались консультационные услуги, услуги в области финансов, налогообложения, маркетинга, социальной ответственности, охраны окружающей среды, а также услуги делового характера, юридические услуги, услуги в области безопасности, кадровые услуги, казначейские услуги, управление реализацией стратегических планов и т.д. Одновременно фабрики (ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-ЯВА", ОАО "БАТ-СТФ") приобретали консультационные услуги у ЗАО "МУМТ" по производственным вопросам (согласно договоров: ОАО "БАТ-ЯВА" от 03.01.2002 N 001, ЗАО "БАТ-СПБ" от 03.01.2002 N б/н, ЗАО "БАТ-СТФ" от 01.01.2004 N 11 (т. 3, л.д. 1 - 8). Стоимость услуг для каждой из фабрик составила в 2008 году 103 000 000 руб. В 2009 году между ЗАО "МУМТ" и БАТ (Инвестментс) Лимитед заключены договора по оказанию стратегических консультационных услуг от 15.04.2009 N 1А-2009 и на оказание вспомогательных услуг от 23.03.2009 N 2В-2009, стоимость оказанных услуг по которым за 2009 год составила 2 216 007 662 руб. (увеличилась в 25 раз), что привело к существенному росту расходов на оплату консультационных услуг. Дополнительными соглашениями к договорам об оказании услуг между ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-Ява", ОАО "БАТ-СТФ" от 14 декабря 2009 года стоимость услуг была пересмотрена в сторону увеличения. Согласно соглашениям стоимость услуг по договору, заключенному между ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-СТФ" от 01.01.2004 N 11 составила 367 610 769 рублей, ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-Ява" от 03.01.2002 N 001 составила 404 301 319 рублей, ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-СПБ" от 03.01.2002 N б/н составила 807 255 934 рубля. При этом суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что поскольку дополнительные соглашения между ЗАО "МУМТ" и фабриками были заключены лишь в конце 2009 года (14 декабря), это ставит под сомнение факт оказания услуг в объеме отличном от объема услуг, оказанных в 2008 году.

В судебном заседании по настоящему делу Заявитель обосновывал заключение дополнительных соглашений в конце 2009 года и увеличение стоимости услуг, приобретаемых у ЗАО "МУМТ" в 2009 году, тем, что расширился перечень услуг, оказываемых обществу со стороны ЗАО "МУМТ", и часть консультационных услуг, которая до 31.12.2008 г. оказывалась фабрикам со стороны БАТ (Инвестментс) Лимитед, с 2009 г. в полном объеме стала оказываться Заявителю в рамках общего договора с ЗАО "МУМТ", кроме того Заявитель указывал что в расчёте цены 2008 г. была учтена деятельность лишь 41-43 сотрудников, в то время как фабрики обслуживало 312 специалистов ЗАО "МУМТ". Включение в расчёт цены 2009 г. затрат и на этих специалистов позволяет получить "правильную" цену, т.е. ту цену, которая отвечает как критериям статьи 40 Кодекса, так и критериям деловой цели, логики и здравого смысла Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводами Заявителя по следующим основаниям.

Из анализа договора об оказании ЗАО "МУМТ" услуг ОАО "БАТ-СТФ (т.3 л.д. 1-8) и дополнительных соглашений к ним (т. 3 л.д. 9-46), договора об оказании БАТ (Инвестментс) консультационных услуг ОАО "БАТ-СТФ" (т. 23 л.д. 17-28), а также первичных документов по исполнению указанных договоров, представленных в материалы дела (т. 3 л.д. 47-139), суд апелляционной инстанции установил, что договор с фабрикой в редакции дополнительного соглашения содержит более широкий перечень услуг по сравнению с договорами в прежней редакции. Между тем, дополнительно возложенные на ЗАО "МУМТ" обязанности по консультированию в сфере ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства, фактически в 2009 году (как и в 2008 году) продолжали оказываться ОАО "БАТ-СТФ" непосредственно БАТ (Инвестментс) Лимитед на основании заключенных с ним договоров об оказании вспомогательных услуг (т. 23 л.д. 17-28). С учетом установленных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии деловой цели у Заявителя в приобретении дополнительного перечня услуг у ЗАО "МУМТ", при одновременном получении этих же услуг у БАТ (Инвестментс) Лимитед. При этом доводы суда первой инстанции о произошедшем в группе БАТ перераспределение функций ввиду перехода от саморегулирования и самодостаточности компаний, работающих на конечных рынках, в сторону большей централизации на глобальном и региональном уровнях, что повлекло увеличение перечня оказываемых фабрикам услуг, судом апелляционной инстанции не принимаются, как опровергнутые материалами дела.

Суд апелляционной инстанции на основании анализа договоров оказания консультационных услуг приходит к выводу о том, что ОАО "БАТ-СТФ никогда не действовала в режиме саморегулирования и самодостаточности, её деятельность всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании, которым последним оказывались различные консультационные услуги, а ЗАО "МУМТ" осуществляло производственное консультирование. В 2009 году схема взаимодействия не претерпела изменений за исключением, того, что ее участниками была создана видимость оказания фабрикам дополнительного объема услуг путем заключения дополнительных соглашений. Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что реальной целью названых договоров являлось значительное увеличение расходов фабрик и соответственно минимизация их налогооблагаемой базы, что в силу положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 не может являться самостоятельной целью хозяйственной деятельности.

Материалами дела подтверждается, что в 2008 - 2009 годах БАТ (Инвестментс) Лимитед в адрес ЗАО "МУМТ", и ЗАО "МУМТ" в адрес фабрик ОАО "БАТ-ЯВА", ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-СТФ" оказывались услуги в одинаковом количестве (объеме) и качестве, эти же обстоятельства установлены в судебном деле с участием ЗАО "МУМТ". Налоговым органом был проведен допрос сотрудников ОАО "БАТ-СТФ" на предмет того, изменились ли выполняемые ими функции в 2009 г. по сравнению с 2008 годом, изменилась ли схема оказания, а также объем консультационных услуг используемой ими в работе. Из показаний сотрудников следует, что существенно их трудовые функции в 2009 году не изменились (т. 16 л.д. 94-150, т. 17 л.д. 1-150, т. 18 л.д. 1-21).

На основании статьи 94 НК РФ налоговым органом была проведена выемка документов - должностных инструкции сотрудников Общества. Одновременно, в ходе проведения выездной налоговой проверки были представлены трудовые договора сотрудников Общества работающих в 2008 - 2009 годах. Анализ представленных документов (трудовых договоров и должностных инструкций) показал, что внесение изменений (дополнений) связанных с существенным увеличением должностных обязанностей сотрудников не происходило (т. 18 л.д. 22-42). Результаты данных контрольных мероприятий подробно изложены в оспариваемом решение (стр. 30 Решения Инспекции) (т. 1 л.д. 51-99).

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств (протоколов показаний свидетелей, штатного расписания и положения об уплате труда (т. 23 л.д. 39-73) ОАО "БАТ-СТФ", должностных инструкций сотрудников, анализа финансово - хозяйственной деятельности ОАО "БАТ-СТФ") суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод Инспекции, изложенный в оспариваемом решении, относительно оказания в 2008 и 2009 годах ЗАО "МУМТ" в адрес ОАО "БАТ-СТФ" услуг в одинаковом объеме и качестве и непредставления Обществом доказательств оказания ЗАО "МУМТ" услуг в 2009 году в объеме, превышающем в 3,5 раз объем услуг, оказанных в 2008 году. Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом Инспекции о документальной неподтвержденности оказанных ОАО "БАТ-СТФ" услуг, поскольку материалы дела не содержат данных о конкретизации оказанных услуг, а также не содержат детализированного отчета и пояснений, каким образом происходило предоставление спорных услуг.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что в адрес Общества в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией направлялось требование от 14.10.2011 N 3 (т. 16 л.д. 78-82), согласно которому Инспекция просила предоставить документы, информацию (доказательства) подтверждающие фактическое исполнение услуг, в случае отсутствия доказательств сообщить Ф.И.О. ответственных сотрудников Общества, которые приняли решение о том, что у ОАО "БАТ-СТФ" отсутствуют претензии по качеству услуг оказанных БАТ (Инсветсментс), ЗАО "МУМТ", также Инспекция просила сообщить как и каким образом представители БАТ (Инсветсментс), ЗАО "МУМТ" оказывали услуги ОАО "БАТ-СТФ". Необходимые документы по требованию представлены не были, не представлены они и в материалы дела.

В обоснование оказанных услуг Обществом представлены акты приемки услуг по договору от 01.01.2004 N 11 (с учетом дополнительного соглашения от 14.12.2009 г.) В частности был представлен акт приемки услуг 15 декабря 2009 года подписанный между ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-СТФ". Согласно данному акту исполнитель оказал в 1,2,3 квартале 2009 года услуги, стоимость которых составила за 1 квартал 2009 года - 91 902 692,19 рублей, за 2 квартал 2009 года - 91 902 692,19 рублей, 3 квартал 2009 года - 91 902 962,19 рублей. Общая сумма вознаграждения за три квартала 2009 года составила 275 708 076,57 рублей, сумма НДС составила 49 627 453,79 рублей, итого 325 335 530,36 рублей (включая НДС) (т. 3 л.д. 68-81). Также между сторонами был составлен акт от 31 декабря 2009 года, согласно которому исполнитель оказал в 4 квартале 2009 года услуги. Стоимость услуг за 4 квартал 2009 года составила - 91 903 018,43 рублей, сумма НДС 16 542 543,32 рублей, общая сумма 108 445 561,75 рублей (включая НДС) (т. 3 л.д. 127-139). При этом Акты приемки услуг представляют собой по своей сути копию Приложение N1 к дополнительному соглашению от 14.12.2009 г. (т.3 л.д. 25-36). Вместе с тем, такое оформление приема передачи услуг прямо противоречит положениям подпунктов 3.1, 3.2 заключенного договора N11 от 01.01.2004 года (т. 3 л. 1-8), которые предусматривают, что цена услуги, подлежащая оплате заказчиком, определяется в зависимости от объема оказанных услуг и оформляется протоколами договорной цены.

Суд первой инстанции необоснованно принял довод налогоплательщика, о том, что условия Договора N 11 от 01.01.2004 года не содержат указания, что цена услуг зависит от объема.

Согласно пункту 2 Дополнительного соглашения N 1 к Договору N 11 от 01.01.2004 года статья 3 изложена в новой редакции, согласно которой общая стоимость оказанных услуг определяется как сумма затрат, понесенных Исполнителем на оказание услуг, перечисленных в статье 2 настоящего договора, увеличенная на норму прибыли (5% от суммы понесенных затрат) (т. 3 л.д. 39-46). Согласно Договору N11 от 01.01.2004 года (в редакции Дополнительного соглашения от 14.12.2009 года п.3.2, 3.5) вознаграждение за услуги включает компенсацию всех затрат и расходов, понесенных Исполнителем в связи с оказанием Услуг по настоящему Договору. При этом в отношении предполагаемого размера вознаграждения ЗАО "МУМТ" представляет Обществу письменное предложение вознаграждения за услуги с мотивированным разъяснением калькуляции такого размера за 10 дней до начала Финансового года. Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что цена услуг в данном договоре поставлена в зависимость от объема услуг и затрат, связанных с их оказанием.

Также, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что акты приемки консультационных услуг, представленные Обществом, содержат лишь указание на период оказания услуг и их стоимость, что само по себе не доказывает расширения перечня (объема) оказываемых услуг, данные обстоятельства были установлены также и в судебном деле с участием ЗАО "МУМТ". Более того суд апелляционной инстанции считает, что названные положения соглашений корреспондируют требованиям российского налогового и бухгалтерского законодательства, в соответствии с которыми первичный учетный документ должен содержать сведения о содержании хозяйственной операции и измерителях хозяйственной операции (статья 9 "О бухгалтерском учете"). В свою очередь, в соответствии со статьей 252 Кодекса расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, первичные учетные документы налогоплательщика должны содержать информацию о том, какие услуги и в каком объеме были оказаны. В связи с изложенным суд апелляционной инстанции приходит к выводу о невозможности подтверждения затрат документами, не позволяющими определить объем и реальность услуг, оказанных между взаимозависимыми лицами, к такому же выводу пришли суды при рассмотрении судебного дела с участием ЗАО "МУМТ"..

Также суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом суда первой инстанции о наличии иных обстоятельств, исключающих возможность применения к настоящему делу правовой позиции изложенной в деле N А40-62131/12-91-355. Доказательства, содержащиеся т. 7 (л.д. 1 -140) и т. 8 (л.д. 1 -95) настоящего судебного дела, на основе которых сделаны выводы суда первой инстанции, полностью идентичны тем доказательствам, которые были представлены ЗАО "МУМТ" в материалы судебного дела N А40-62131/12-91-355, что не опровергнуто Заявителем в ходе судебного заседания. В частности, этими доказательствами является рабочая документация, оформлявшаяся якобы при оказании услуг и представленная в виде презентаций, протоколов встреч, переписки, внутренней документации и др.

При рассмотрении дела N А40-62131/12-91-355 по заявлению ЗАО "МУМТ" судебные инстанции оценивали представленный налогоплательщиком пакет документов (который представлен, в том числе в материалы настоящего судебного дела в т. 7 и 8) и пришли к выводу о документальной неподтвержденности консультационных услуг, дали надлежащую оценку доводу налогового органа о том, что налогоплательщиком не была представлена надлежащая информация по требованиям налогового органа о представлении документов. В частности, суд кассационной инстанции в постановлении от 25.03.2013 по делу NА40-62131/12-91-355 с участием ЗАО "МУМТ" указал на невозможность подтверждения затрат документами, не позволяющими определить объем и реальность услуг, оказанных между взаимозависимыми лицами (т. 25 л. 70).

Суд апелляционной инстанции критически оценивает имеющуюся в материалах дела таблицу (т. 4 л. д. 16-38), в которой сопоставлены оказанные фабрикам услуги за 2008 и 2009 годы, поскольку данные таблицы не подтверждают фактического оказания услуг ОАО "БАТ-СТФ" в большем объеме. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об ошибочности выводов суда первой инстанции об установлении в настоящем деле иных обстоятельств и фактов, которые не были доказаны либо опровергнуты в споре ЗАО "МУМТ".

Суд апелляционной инстанции также признает необоснованными выводы суда первой инстанции, сделанные на основании письма ЗАО "МУМТ" от 25.10.2012 г. N 309/ф (т. 35 л.д.44-54). Данные выводы суда первой инстанции не основаны на доказательствах, положенных в материалы судебного дела, а само письмо не является надлежащим доказательством, которое бы отвечало требованиям относимости и допустимости, установленных в статьях 67 и 68 АПК РФ.

Также суд апелляционной инстанции признает необоснованным вывод суда первой инстанции о наличии в материалах дела доказательств значительного роста основных экономических показателей фабрики, в связи с оказанием ЗАО "МУМТ" услуг по договору от 01.01.2004 г. N 11 (стр. 71 абз. 4 Решения Суда). Основные экономические показатели деятельности фабрики проанализированы в оспариваемом Решении Инспекции. На странице 4 Решения Инспекции анализируется финансово-хозяйственная деятельность ОАО "БАТ-СТФ" (т. 1 л.д. 54). Так, в частности, анализ динамики объемов продаж ОАО "БАТ-СТФ" показал, что объем реализации сигарет в 2009 году составил 32 575 221 тысяч штук, что на 8,21% больше чем в 2008 году. В 2009 прирост выручки действительно составил 48,16%, которая возросла до 8 433 438 тыс. руб. Однако рост объема выручки от реализации произошел не за счет эффективности оказываемых Обществу услуг по договору N11 от 01.01.2004 года, а за счет роста цен на табачные изделия, т.к. объем проданных сигарет в 2009 году вырос всего на 8,21% (страница 6 Решения Инспекции) (т. 1 л.д. 56). При этом, не смотря на высокий прирост выручки налог на прибыль организаций исчисленный Обществом в 2009 году значительно ниже, налога исчисленного Обществом в 2008 году.

Также суд апелляционной инстанции исходит из того, что из представленных налогоплательщиком в материалы дела доказательств, рост стоимости услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед был обусловлен не необходимостью приобретения дополнительных услуг, а перераспределением расходов указанной организации на российских участников группы, в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании, пропорционально выручке, которую корпорация получает на российском рынке.

Так, налогоплательщиком в целях подтверждения применения рыночных цен по сделкам оказания консультационных услуг, в материалы дела был представлен Отчет N 20-О "Об определении рыночной стоимости услуг Группы компаний "Бритиш Американ Тобакко" дата составления отчета 25 мая 2012 года (т. 10 - т. 14), выполненный по заказу российских участников группы БАТ - ЗАО "МУМТ", ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-Ява", ОАО "БАТ-СТФ". Согласно Перечню данных, используемых при проведении оценки (стр. 14 Отчет N 20-О) (т. 10, л.д. 1-150), оценщик для установления количественных и качественных характеристик объекта оценки использовал следующие документы: Исследование компании Прайс Вотерхаус Куперс (далее - PWC) для группы компаний БАТ за 2009 г., Модели смет по распределению затрат на оказание услуг в рамках группы компаний БАТ, в том числе группы компаний БАТ России за 2008 - 2009 год, Финансовую отчетность БАТ Инвестментс ЛТД за 2009 год.

На станице 101 названного отчета указано, что Группа БАТ следует руководству распределения расходов Холдинга в части акционерных расходов, содержащемуся в Руководящих принципах ОЭСР, и распределяет такие расходы на конечные рынки. Также оценщик ссылается на модели смет по распределению затрат на оказание услуг в рамках группы компаний БАТ, в том числе группы компаний БАТ Россия за 2008-2009 годы. При определении величины затрат использовался затратный подход, предусмотренный руководящими принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Так, согласно отчету N 20-О об определении рыночной стоимости услуг Группы компаний "Бритиш Американ Тобакко" от 25 мая 2012 года, объектом оценки являлись услуги осуществляемые компаниями, входящими в состав группы компаний БАТ, а именно по договорам между БАТ Инвестментс Лтд и ЗАО "МУМТ", по договорам между ЗАО "МУМТ" и фабриками (ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-СТФ" и ОАО "БАТ-Ява"). На странице 100 (т. 10, л. 101) оценщик указывает, что калькуляция БАТ Инвестментс Лтд. (на глобальном уровне) общей суммы расходов, включает прямые затраты и косвенные затраты (накладные расходы). Прямые затраты на услуги формируются исходя из полных затрат, понесенных БАТ Инвестментс Лтд на предоставление этой услуги конечному рынку. Прямые расходы - это те расходы, которые можно идентифицировать с определенной услугой, в том числе, например, расходы, связанные с работниками, и затраты на материалы, которые непосредственно потребляются при оказании услуг (при этом отчет не содержит ссылки какие прямые услуги оказывались российским участником группы). Косвенные затраты (накладные расходы) включают расходы, связанные с предоставлением услуг, которые не могут быть отнесены к конкретному виду услуги, а относятся к общей деятельности компании (коммунальные услуги, аренда, амортизация и т.д.). Деятельность каждого отдела компании распределяется на две части: доля активности, направленной на деятельность самого исполнителя (акционерные расходы) и доля активности, направленная на конечный рынок. По деятельности направленной на конечные рынки, понесенные расходы делятся на две основные части: расходы, на услуги, оказанные самим исполнителем с применением наценки 6% и транзитные расходы на услуги третьих лиц. Формирование общей величины затрат конечным рынкам производится исходя из следующей формулы:

Величина затрат = ((прямые расходы + накладные расходы) умноженные на долю активностей, направленных на конечные рынки, оказанные исполнителем + наценка) + расходы, к которым наценка не применяется (транзитные расход, расходы компаний группы, расходы отделов продукта, исследований и разработок).

Величина затрат, приходящихся на конечные рынки, в т.ч. группу компаний БАТ Россия, с использованием различных ключей аллокации расходов (как правило, использовались такие ключи как выручка от продажи без налогов, объем продаж, количество пользователей информационными системами).

То есть компания при определении стоимости услуг БАТ Инвестментс Лтд руководствуется следующим подходом: поскольку данная компания осуществляет деятельность в интересах всех предприятий входящих в транснациональную компанию, ее расходы на оплату труда соответствующего персонала, накладных расходов должны быть распределены на конечные рынки пропорционально выручке и ряда других показателей, приходящейся на последние, вне зависимости от того оказывались фактически услуги или нет. При этом налогоплательщик, представляя данные доказательства, опроверг свой довод о том, что рост стоимости услуг в 2009 году объясняется увеличением объема оказанных услуг в связи с перераспределением активностей оказываемых на глобальном, региональном и локальном уровнях. В отчете указывается, что эти расходы существовали всегда, но не распределялись на конечные рынки. Так, на страницах 98 - 99 отчета оценщика (т. 10, л. 99 - 100) приводится расшифровка совокупной величины расходов на оказание технических и консультационных услуг компании БАТ Россия в 2008 году. При этом общая стоимость услуг по договорам, заключенным между БАТ (Инвестментс) Лтд и группой компаний БАТ Россия за 2008 год, составляет 4 600 000 фунтов стерлингов. Фактический размер расходов на оказание услуг за год составил 21 298 392 фунтов стерлингов. Соответственно, сумма затрат, которая по мнению оценщика была недовыставлена БАТ Инвестментс Лтд на компании БАТ Россия в 2008 году составила 16 698 392 фунтов стерлингов (источник информации ГК "Бритиш Американ Тобакко"). Также факт передачи расходов следует из содержания письма компании "ПрайсуотерхаусКуперс" от 11 января 2012 года. Кроме того, данные, изложенные в договоре, прямо указывают на факт притворности договоров консультационных услуг.

При этом суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представлением указанных доказательств налогоплательщик опроверг свой довод о том, что рост стоимости услуг в 2009 году объясняется увеличением объема оказанных услуг в связи с перераспределением активностей оказываемых на глобальном, региональном и локальном уровнях. Указанная информации о порядке формирования стоимости услуги ОАО "БАТ-СТФ" в ходе налоговой проверки по требованиям налогового органа представлена не была, в связи с чем обсуждаемые обстоятельства не отражены в решении инспекции.

Доводы суда первой инстанции о возможности применения руководящих принципов ОЭСР о трансфертном ценообразовании, судом апелляционной инстанции отклоняются как не соответствующие положениям налогового законодательства, которое в рассматриваемый период исключало возможность применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами.

С учетом положений статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей объект налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, и пункта 3 статьи 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" судом обоснованно указано на возможность учета расходов, понесенных для целей предприятия, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, только в отношении представительства организации, осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации.

Возможность передачи расходов между аффилированными лицами договаривающихся государств ни указанным соглашением, ни Российским налоговым законодательством не предусмотрена.

Суд апелляционной инстанции считает, что расходы ОАО "БАТ-СТФ" в оспариваемой инспекцией части являются не оплатой встречного исполнения по договору, а погашением своей части общих расходов, что не соответствует правовой природе возмездных услуг. Следовательно, в настоящем случае сделка, которую стороны действительно имели в виду (распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР) не предусмотрена законодательством Российской Федерации и, следовательно, не влечет юридических последствий. Также данная сделка является недействительной в силу того, что услуги ЗАО "МУМТ" реально не оказывались фабрике в части услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, консультирования по вопросам безопасности, консультирования по юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения, так как оказывались фабрике БАТ (Инвестментс) Лимитед напрямую.

Таким образом, Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что с учетом аффилированности сторон договоров, внесения в действующий договор, исполнявшийся в течение года, изменений, касающихся объема оказываемых услуг, в последний месяц года, исходя из установленных судом недоказанности увеличения объема спорных услуг, отсутствия подтверждения фактического объема и характера услуг и их реальности в заявленном объеме, а также отсутствия доказательств, свидетельствующих о том, что затраты исполнителя связанны именно с исполнением спорных сделок, указанный метод не может быть признан основанным на "принципе вытянутой руки", на который ссылается заявитель.

Налогоплательщик путем заключения договоров на оказание консультационных услуг прикрывал действия по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию (БАТ ИНВЕСТМЕНТС Великобритания), другим (ЗАО "МУМТ" и фабрикам).

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, основанной на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса). Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Также в соответствии с пунктом 3 указанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). С учетом установленных при рассмотрении дела обстоятельств судом апелляционной инстанции признает правильным определение налоговым органом действительных налоговых обязательств общества, исходя из расходов налогоплательщика, понесенных за оказанные консультационные услуги в 2008 году, с учетом корректировки доходов на 108 млн. руб. в пользу заявителя.

Суд апелляционной инстанции признает доводы суда первой инстанции о нарушении инспекцией положений статьи 40 НК РФ необоснованными, поскольку судом первой инстанции не принят во внимание тот факт, что в соответствии с положениями пункта 12 статьи 40 Кодекса при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 -11 этой же статьи Кодекса.

Из оспариваемого решения усматривается, что основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль послужило установленное в ходе проверки получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Примененный налоговым органом метод расчета суммы доначисленного налога, действительно основывался на экспертной оценке, которая, по мнению общества, была произведена с нарушением пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Однако, суд апелляционной инстанции полагает, что обстоятельства, на которые налоговый орган ссылался в качестве обоснования получения общество необоснованной налоговой выгоды, не были в достаточной степени исследованы судом первой инстанции и не оценивались им в их совокупности и взаимной связи. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ст. 71 АПК РФ).

Таким образом, суд апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела установил, что объем услуг, оказанных в 2009 году соответствовал объему услуг, оказанных в 2008 году, встречное предоставление под увеличенную стоимость услуг предоставлено не было, действия общества направлены на прикрытие передачи расходов иностранного аффилированного лица, применение для целей налогообложения стоимости услуг за 2008 год не противоречит пункту 12 статьи 40 Кодекса.

Также суд апелляционной инстанции, признает не обоснованным выводы суда первой инстанции о том, что стоимость услуг фабрикам только частично формировалась стоимостью услуг БАТ (Инвестментс) в остальном же она была сформирована стоимостью услуг отдела управления производством и поставками - 640 634 081 руб., стоимости услуг коммерческих отделов 200 916 379 руб. Соответственно, в судебных актах по делу N А40-62131/12-91-355 расходы фабрик признаются необоснованными только в части перевыставления 648 147 563 руб. в остальной части они не затрагивают расходы фабрик. Судебными инстанциями по делу N А40-62131/12-91-355 по заявлению ЗАО "МУМТ" было установлено, что вся сумма расходов фабрик в 2009 году по дополнительным соглашениям к договорам об оказании услуг от 14.12.2009 была понесена ими в рамках реализации притворных сделок в ходе которых фабрикам перевыставлялись затраты понесенные ЗАО "МУМТ" в связи с оплатой услуг БАТ (Инвестментс).

Суд апелляционной инстанции также соглашается с примененным налоговым органом методом расчета доначисляемого налога - поскольку из материалов настоящего судебного дела установлено, что объем услуг, оказанных в 2009 году соответствовал объему услуг, оказанных в 2008 году, встречное предоставление под увеличенную стоимость услуг предоставлено не было, действия Общества направлены на прикрытие передачи расходов иностранного аффилированного лица, применение для целей налогообложения стоимости услуг за 2008 года не противоречит положениям статьи 40 Кодекса. Данная корректировка обоснована инспекцией взаимосвязью указанных операций, обусловленной последовательностью договоров на оказание услуг и наличием вменяемой обществу схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, что согласуется с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53.

Суд апелляционной инстанции, также считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что при определении налоговым органом налоговых обязательств посредством применения положений статьи 40 НК РФ привлечение к налоговой ответственности невозможно в силу того, что статья не содержит указания на возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, и указывает, что налоговый орган может доначислить налог и пени.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В данном случае в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что компании входящие в транснациональную группу компании "БАТ" в 2009 совершили неправомерные действия, которые выразились в занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у ЗАО "МУМТ" и в уменьшении налоговой нагрузки у "источника выплаты дохода" (три фабрики) в том числе ОАО "БАТ-СТФ". Таким образом, действия ОАО "БАТ-СТФ" квалифицируются как неправомерные, повлекшие в результате неуплату налога на прибыль организаций, за что Общество в соответствии со статьей 122 Кодекса подлежит привлечению к налоговой ответственности. Данный поход согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 10.07.2012 N 17713/11.

Также суд апелляционной инстанции удовлетворяет заявление налогового органа от 29.10.2013 N 06-11/234 об отказе от встречного заявления к Открытому акционерному обществу "БАТ - СТФ" в связи с фактической уплатой начисленных сумм налоговых платежей по настоящему делу.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда первой инстанции является необоснованным и неправомерным, в связи с чем его следует отменить и отказать ОАО "БАТ-СТФ" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 N 04-1-31/26 от 30.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "БАТ-СТФ", в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 гг. в сумме 51 922 219 руб., а также доначисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

В части встречного заявления налогового органа о взыскании доначисленных на основании решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/26 сумм налогов, пени и штрафа производство по делу прекратить.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда от 15.08.2013 г. по делу N А40-60626/12 отменить.

Отказать в удовлетворении требований Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ".

Принять отказ от исковых требований Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о взыскании с Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" налога на прибыль в размере 51 922 219 руб., пеней в размере 7 423 669 руб., штрафных санкций в размере 10 052 637 руб.

Производство по делу в указанной части (по встречному иску) прекратить.

Взыскать с Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" в доход Федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова