Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2013 г. N 09АП-36090/13

г. Москва

05 ноября 2013 г.

Дело N А40-68290/13

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 ноября 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 августа 2013 года по делу N А40-68290/13, принятое судьей Г.А. Карповой по заявлению ООО "КИНЕФ" (ИНН: 4708007089, ОГРН: 1024701478735, 187110, Ленинградская обл. Киришский р-н, г. Кириш, ш. Энтузиастов, д.1) к МИФНС России по КН N 1 (ИНН: 7710305514, ОГРН: 1047702057765, 129223, г. Москва, Пр-кт Мира, ВВЦ, стр. 194) о признании недействительным решения от 07.12.2012 N 52-22-18/1597р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Приморский Н.В. по дов. N 604 от 28.06.2013, Шалаева Е.Д. по дов. N 603 от 28.06.2013, Осипова М.В. по дов. N 21 от 30.12.2012, Агапова О.В. по дов. N 578 от 31.05.2013

от заинтересованного лица - Князева О.Н. по дов. N 32 от 09.08.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "КИНЕФ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07 декабря 2012 года N 52-22-18/1597р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20 августа 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на нарушение судом норм материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.

Представитель инспекции представил письменные пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ на отзыв заявителя.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва и письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2010 года, по результатам составлен акт от 26 сентября 2012 N 52-22-18/935а.

После рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражений общества, инспекцией принято решение от 07 декабря 2012 года N 52-22-18/1597р об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2009 год в размере 12 718 624 руб., внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением ФНС России от 02 февраля 2013 года N СА-4-9/2833@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Заявитель оспорил решение инспекции в судебном порядке.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Как установлено в ходе налоговой проверки из актов по унифицированным формам N N ОС-3, КС-11 и КС-14, регистров налогового учета "Изменение первоначальной стоимости (налоговый учет) за 2008, 2009 г.г." и "Расходы на капитальные вложения в ОС в размере 10% (30%) первоначальной стоимости (налоговый учет) за 2009 год" в январе 2009 года в составе косвенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, обществом учтены расходы на капитальные вложения в связи с применением амортизационной премии в размере 10 процентов по основным средствам, реконструкция (модернизация) которых завершена в декабре 2008 года.

Обосновывая свой вывод о том, что эти расходы должны были быть учтены в декабре 2008 года, инспекция указывает следующее.

В силу абз. 2 п.9 ст.258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

П. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Из приведенных положений абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что указанная норма отдельно выделяет два момента признания амортизационной премии в расходах:

1) в отношении основного средства, вводимого в эксплуатацию, - дата начала амортизации, то есть 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Кодекса);

2) в отношении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства - дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться исключительно к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

Как указывает налоговый орган, об изменении первоначальной стоимости основного средства можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание в абз. 2 п.3 ст. 272 НК РФ на дату изменения первоначальной стоимости относится только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

Датой изменения первоначальной стоимости спорных объектов основных средств является документально подтвержденная дата окончания работ по их реконструкции (модернизации). Именно на дату завершения капитальных вложений в объекты основных средств (дату ввода их в эксплуатацию), стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости данных объектов.

Документом, оформляемым по окончании работ по реконструкции (модернизации) основных средств, свидетельствующим о завершении капитальных вложений, и определяющим дату ввода в эксплуатацию реконструированных (модернизированных) объектов, а также служащим основанием для увеличения их первоначальной стоимости после реконструкции (модернизации) является акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит доводы о том, что совокупное прочтение положений п. 2 ст. 257, п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ позволяет прийти к выводу о неправомерности действий налогоплательщика по включению спорных сумм амортизационной премии в состав косвенных расходов периода, следующего за периодом изменения первоначальной стоимости существовавших основных средств, подвергшихся реконструкции (модернизации). По мнению инспекции, спорные суммы расходов в виде 10 процентов амортизационной премии по стоимости работ по реконструкции (модернизации) основных средств подлежали включению налогоплательщиком в состав косвенных расходов за 2008, а не 2009 год.

.

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29 и впоследствии подтверждена письмами от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171.

Таким образом, налоговый орган считает неосновательным утверждение общества о том, что изменение позиции Минфина России произошло в более поздние периоды (с августа 2009 года) и на момент подачи налоговой декларации за 2008 год общество не могло располагать информацией об официальной позиции финансового ведомства по данному вопросу.

Кроме того, как указывает инспекция, письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами; указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Налогоплательщик должен руководствоваться разъяснением Минфина России в обязательном порядке только в том случае, если оно адресовано данному налогоплательщику.

Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на отсутствие неопределенности толкования положений п. 3 ст. 272 НК РФ, дающей, как утверждает заявитель, право выбора учета амортизационной премии при реконструкции (модернизации) основного средства либо на дату начала амортизации, либо на дату изменения первоначальной стоимости основного средства.

При этом инспекцией учтены положения п.1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ и признаны обоснованными доводы общества об отсутствии оснований для привлечения его к ответственности и для начисления пеней, поскольку он руководствовался разъяснениями Минфина России (страницы 21-23 мотивировочной части решения инспекции).

Данные доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что до начала спорного периода в 2006-2007 годах и в рассматриваемый период - конец 2008 года и начало 2009 года существовала неопределенность в толковании приведенных норм НК РФ, что подтверждается наличием единообразной позиции контролирующих органов при ее трактовке.

Так, в 2006-2007 годах Минфин России разъяснял, что амортизационная премия по реконструированным объектам включается в расходы в периоде, следующем за вводом в эксплуатацию, т.е. аналогично правилам начисления амортизации. Данная позиция нашла отражение в письмах Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, а также в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N20-12/72388.

Как указывает заявитель, указанной позицией, которая имела место в момент признания обществом расходов, общество и руководствовалось в целях устранения риска споров, поскольку именно такая позиция являлась на тот момент актуальной для целей налога на прибыль.

Налоговый орган в обоснование своей правовой позиции ссылается на письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29. Однако, в указанном письме была высказана противоречивая позиция, не позволившая налогоплательщику сделать однозначные выводы.

Так, в абз. 4 письма указано, что расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств.

В то же время, согласно положениям п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ, расходы на капитальные вложения в размере до 10% от затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, для целей налогообложения прибыли учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (абз. 5 письма).

Изменение позиции Минфина России по рассматриваемому вопросу произошло уже в более позднем периоде (с августа 2009 года), в письмах от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198, от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 14.11.2011 N03-03-06/2/171 разъяснено, что амортизационная премия при изменении первоначальной стоимости после завершения реконструкции, модернизации начисляется в месяце изменения первоначальной стоимости. Информацией о новой позиции Минфина России на момент подачи налоговой декларации за 2008 год общество не располагало.

Довод налогового органа о том, что суд первой инстанции при принятии решения неправомерно применил письма Минфина России и УФНС по г. Москве является необоснованным, поскольку суд первой инстанции не применял данные письма, а исследовал их наряду с другими доказательствами. Изложенная в письмах позиция контролирующих органов признана судом доказательством того, что содержание п. 1.1 ст. 259 НК РФ воспринимались неоднозначно не только налогоплательщиком, но и контролирующими органами.

Наличие неопределенности в толковании приведенных норм НК РФ подтверждено и самим налоговым органом в оспариваемом решении, учитывая факт освобождения общества от привлечения к ответственности и начисления пеней.

Таким образом, судом не может быть принята ссылка инспекции на необоснованное применение судом первой инстанции п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, поскольку суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о наличии неопределенности приведенных норм НК РФ.

Как указывает заявитель, в связи с отсутствием единообразного толкования Минфином России данного вопроса в 2008 году, общество вынуждено был исходить, прежде всего, из принципа недопущения неполной уплаты налога в бюджет в 2008 году.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод инспекции о том, что факт наличия излишней переплаты конкретного налога за предыдущий период не прекращает обязанность по уплате налога за последующий период, если налоговым органом не был произведен зачет.

По итогам деятельности общества как в 2008 г., так и в 2009 г. общество получило прибыль в сумме, значительно превышающей спорные расходы, поэтому его действия не привели к уменьшению поступлений в бюджет или получению какой-либо необоснованной выгоды.

Напротив, как это было выявлено инспекцией в ходе проверки, с дополнительной прибыли в 2008 г. обществом был уплачен налог по более высокой ставке (24% против 20% в 2009 г.).

Решением инспекции общество лишается права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Неучет спорных расходов в 2008 году привел к переплате налога в этом периоде, которая равна сумме доначисления в 2009 году.

Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку излишняя уплата налога в предыдущем периоде компенсирует занижение налога в следующем периоде.

При выездной проверке за 2008 год инспекция не выявила ошибок в части учета спорных расходов, и соответствующие замечания в решении по результатам проверки за период с 01 января 2008 года по 31 декабря 2008 года отсутствуют.

Кроме того, в настоящем деле правильность исчисления и уплаты налога на прибыль за период 2008 год были проверены тем же налоговым органом в рамках предыдущей выездной налоговой проверки, по результатам которой был составлен акт от 20 августа 2010 года N 52-20-18/5499 и замечания о несвоевременности признания в налоговом учете сумм амортизационной премии (в т.ч. по реконструированным объектам) отсутствовали. Вместе с тем анализ материалов предыдущей выездной налоговой проверки показывает, что налоговой орган истребовал и получил документы, необходимые для проверки правильности исчисления и признания для целей налогообложения в 2008 году сумм амортизационной премии по реконструированным объектам.

Таким образом, в ходе предыдущей проверки налоговый орган имел возможность проанализировать как первичный документ (акт ОС-3), так и регистр учета расходов в виде амортизационной премии. По результатам предыдущей выездной проверки замечаний в части своевременности учета сумм амортизационной премии налоговым органом сделано не было, т.е. налоговый орган согласился с правильностью определения облагаемой базы по налогу на прибыль (в части фактически применяемого обществом порядка налогового учета сумм амортизационной премии (в т.ч. по реконструированным объектам).

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 о том, что налогоплательщик документально не доказал возникновение в 2008 году переплаты по налогу, ранее проведенная проверка не затрагивала спорные расходы, из материалов предыдущей налоговой проверки не следует, что спорные расходы были предметом исследования в рамках этой проверки, поскольку данный довод противоречит материалам дела.

Как установлено судом первой инстанции, в рамках предыдущей налоговой проверки налоговый орган запрашивал и ему были представлены документы, необходимые для проверки правильности исчисления и признания для целей налогообложения за 2008 год сумм амортизационной премии по реконструированным объектам, а именно:

- налоговый регистра учета расходов (прямых и косвенных) представлен по требованию N 1 от 21 августа 2009 года; все налоговые регистры были представлены обществом налоговому органу в соответствии с реестром документов N 1/32 от 14 сентября 2009 года;

- по требованию N 12 от 12 октября 2009 года налоговому органу согласно реестру документов N 12/4 от 21 октября 2009 года представлен Акт ф.ОС-3 N 013-Z от 31 декабря 2008 года по инвентарному объекту N 7727;

- инвентарная карточка объекта N Ф62427 от 31 июля 2007 года.

При этом замечаний в части учета сумм амортизационной премии налоговым органом сделано не было. Следовательно, в этом случае налоговому органу известен правильный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2008 год.

Установив факт наличия дополнительных документально подтвержденных расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, налоговый орган имел возможность установить факт переплаты налога на прибыль за 2008 год, но не сделал этого. Данное обстоятельство не могло рассматриваться обществом иначе, как подтверждение правомерности его действий в 2008 и в 2009 годах.

В рассматриваемом случае общество не уклонялось (тем более долговременно - в течение нескольких налоговых периодов) от учета спорных расходов, а последовательно и системно учитывало их в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию, т.е. аналогично правилам начисления амортизации.

В рассматриваемом случае временной разрыв учета спорных расходов составил один месяц и, как указано выше, он был обусловлен принятием обществом позиции Минфина России в целях минимизации налоговых рисков. При этом общество не пыталось скрыть сумму убытков прошлых лет путем переноса расходов на будущее, а уплатило сумму налога на прибыль за 2008 год по более высокой налоговой ставке 24%.

Судом первой инстанции правильно отмечено, что изменение позиции ВАС РФ в более поздних постановлениях не может влиять на налоговые обязательства общества за проверенный период 2009 год. Иное означало бы придание этой позиции обратной силы с ухудшением положения налогоплательщика, что недопустимо с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П.

Таким образом, обжалуемое решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права. Нарушений норм процессуального права проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 августа 2013 года по делу N А40-68290/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова