Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 февраля 2008 г. N КА-А40/535-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности суду необходимо дать оценку факту вынесения оспариваемого решения налогового органа в отношении несуществующего юридического лица, проанализировать нормы законодательства о последствиях принятия решения в день, когда реорганизация была завершена, кроме того, исследовать вопрос начисления амортизации по основным средствам общества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 февраля 2008 г. N КА-А40/535-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2008 г.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 13 февраля 2008 года до 20 февраля 2008 года - 16.30 час.

ОАО "Комстар-Объединенные ТелеСистемы", обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 7 от 12.04.2007 г. N 8 вынесенного в отношении правопредшественника заявителя - ЗАО "Компания "МТУ-Информ" (далее - общество) в части налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов (п. 1, 2, 3 резолютивной части), начисленным по нарушениям, изложенным в п. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 описательной части решения, а также требования N 111 от 07.05.2007 г. в части уплаты указанных налогов, пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.07 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе и дополнительных пояснениях Инспекция просит об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.

Выслушав представителей Инспекции, поддержавших доводы жалобы, представителей Общества, возражавших против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенных к материалам дела письменном отзыве и дополнениях к нему, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.

Судом установлено и следует из материалов дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой вынесено решение N 8 от 12.04.2007 г., которым общество привлечено к налоговой ответственности (п. 1 резолютивной части решения), начислены пени (п. 2 решения), предложено уплатить налог на прибыль, НДС, ЕСН, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, внести необходимые изменения в бухгалтерский учет (п. 3 решения).

На основании данного решения заявителю направлено требование об уплате налогов, пени и штрафов - суд признал эти ненормативные акты налогового органа недействительными.

По пункту 2 решения-

Пропуск исходящего международного телефонного голосового трафика в нарушение отраслевого законодательства

По мнению Ответчика, Заявителем было осуществлено оказание своим абонентам услуг международной связи, минуя сеть ОАО "Ростелеком".

При этом Ответчик ссылается на нарушение требований, установленных письмами и указаниями Минсвязи от 26.08.1993 г. N 98-у и от 28.03.1995 г. N 54-у (п. 6.1), а также п. 8 "Правил присоединения ведомственных и выделенных сетей...", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 г. N 1254. На этом основании налоговым органом исключены из состава расходов Заявителя затраты в виде сумм оплаты за пропуск международного трафика по сетям операторов связи ЗАО "Комет" (договор N 733 от 08.06.2000) (л.д. 1-92 т. 3) и ЗАО "Телепорт-ТП" (договор N 3-24/00 от 15.09.2000) (л.д. 71-128 т. 2), а также исключены суммы налога на добавленную стоимость из состава вычетов.

Оценив представленные доказательства, судами обеих инстанций были сделаны обоснованные выводы о неправомерности доначисления Заявителю налога на прибыль в размере 3 382 379,28 рублей, НДС в размере 2 536 784,45 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов, поскольку все условия, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ, обществом были выполнены, расходы на оплату услуг по пропуску исходящего международного трафика соответствуют требованиям экономической обоснованности и документально подтверждены.

Условия для применения налоговых вычетов, установленные ст.ст. 171, 172 НК РФ обществом также соблюдены.

Кроме того, действовавшие в проверяемый период нормативные правовые акты законодательства о связи не устанавливали конкретной (особой) схемы организации передачи исходящего международного голосового телефонного трафика.

В этой связи действия оператора связи как передающего трафик, полученный от своих абонентов, непосредственно на сеть ОАО "Ростелеком", так и передающего такой трафик на сеть другого оператора связи, который в силу положений заключенного с ним договора о присоединении сетей связи и взаимодействии по пропуску трафика, затем передает его на сеть ОАО "Ростелеком", в обоих случаях соответствуют требованиям законодательства о связи.

Кроме того, в ответ на запрос Заявителя ОАО "Ростелеком" письмом от 30.03.07 г. (л.д. 1, т. 5) подтвердил, что в спорном периоде 2004-2005 г.г. действовали договоры межсетевого взаимодействия, заключенные между ОАО "Ростелеком" и вышеуказанными операторами связи: ЗАО "Комет" и ЗАО "Телепорт-ТП".

Суд обоснованно указал, что ответчиком не представлены доказательства того, что передаваемый Заявителем через других операторов связи международный голосовой трафик не проходил впоследствии через сеть ОАО "Ростелеком".

Суды установили, что произведенные заявителем расходы были необходимы для оказания соответствующих услуг международной связи своим клиентам. При этом реализация таких услуг клиентам Заявителя признается облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью.

Каких-либо претензий к оформлению документов, подтверждающих правомерность применения Заявителем налоговых вычетов по НДС при оказании ему услуг другими операторами связи, выявление случаев неуплаты Заявителем НДС поставщикам этих услуг в оспариваемом решении не содержится.

При таких данных вывод судов о признании незаконным доначисление Заявителю налога на прибыль в размере 3 382 379,28 рублей, НДС в размере 2 536 784,45 рублей, а также, начисление соответствующих указанным налогам сумм штрафов и пени по этому эпизоду является правильным, оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

Кассационная инстанция поддерживает судебные акты в части удовлетворения требований по эпизодам, связанным с налогом на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство от источников в РФ (п. 7 решения), по единому социальному налогу (п. 8 решения).

Применив ст. 309 НК РФ, оценив представленные сторонами доказательства, суды указали, что на заявителя не может быть возложена обязанность по перечислению данного налога за счет собственных средств.

Выводы ответчика в отношении отсутствия документов, подтверждающих постоянное местонахождение ряда иностранных организаций в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулировавший вопросы налогообложения, перечисленных в решении и непредставления их по требованию N 1 от 15.01.2007 г., не соответствуют действительности. Такие документы были представлены ответчику 30.01 2007 г., что подтверждается отметкой на копии сопроводительного письма.

В соответствие с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце втором пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 ГК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 названной статьи.

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Судом установлено, что спорные премии не установлены трудовыми договорами заявителя с работниками, они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому заявитель обоснованно исключил их из состава выплат, облагаемых единым социальным налогом.

В кассационной жалобе по этим эпизодам Инспекция повторяет свои выводы, изложенные в оспариваемом решении, и доводы, которые были предметом оценки судов при разрешении спора по существу, с которой суд кассационной инстанции согласен.

Переоценка доказательств не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ст.ст. 286, 287 АПК РФ, поэтому доводы Инспекции по этим эпизодам не принимаются в качестве повода для отмены судебных актов.

Поскольку решение Инспекции по названным эпизодам противоречит закону и необоснованно надлежащими доказательствами, кассационная инстанция считает возможным оставить судебные акты в этой части без изменения.

По остальным эпизодам судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Разрешая спор, суду надлежит дать оценку доводам заявителя о том, что оспариваемое решение Инспекции вынесено в отношении несуществующего юридического лица - ЗАО "Компания "МТУ-Информ", возражениям Инспекции по этому поводу, проанализировать нормы законодательства о последствиях принятия решения в день, когда реорганизация была завершена; от выводов по данному вопросу зависит результат по остальным эпизодам, оставшимся в споре.

В п. 3 решения Инспекция ссылается на то, что Общество неправомерно начисляло амортизацию по линейно-кабельным сооружениям связи (ЛКС) в связи с отсутствием государственной регистрации прав собственности на данное имущество.

В связи с этим вычет по НДС по этим сооружениям заявлен необоснованно.

П. 8 ст. 258 НК РФ прямо предусматривает, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно ст. 8 ФЗ от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи", вступившим в действие с 01.01.04, линейно-кабельные сооружения относятся к недвижимому имуществу, государственная регистрация права собственности и других вещных прав, на которое осуществляется в соответствии с гражданским законодательством, а также в соответствии с п. 2, п. 5 Постановления Правительства РФ от 11.02.2005 г. "Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи", к линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, относятся прочно связанные с землей сооружения связи, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

В ходе проверки на выставленные Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 Требования от 15.01.2007 г. N 2 ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" предоставило перечень объектов связи (колодцы и телефонные канализации), принятых на баланс в 2004-2005 гг. и ранее с указанием помесячно начисленных сумм амортизации в 2004- 2005 гг., при этом ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" не предоставило документы, подтверждающие подачу в соответствующие органы заявлений о государственной регистрации на данное недвижимое имущество либо документы, подтверждающие получение свидетельства о государственной регистрации.

Судом не дано оценки доказательствам, представленным Инспекцией о том, что до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 11.02.05 N 68 действовал общий порядок регистрации прав на указанные объекты недвижимости, о том, что в любом случае со дня вступления в действие этого Постановления заявитель, в 2005 г., относящемуся к проверяемому периоду, не подавал документы на регистрацию, т.е. начисление амортизации по данным основным средствам неправомерно.

По п. 4 решения - амортизация по объекту связи - Автоматизированная система расчетов с пользователями за услуги связи (АСР) "Расчет-МТУ", введенному в эксплуатацию до получения разрешения на эксплуатацию сооружении связи, выдаваемых Управлением государственного надзора за связью и информатизацией в РФ по Москве и Московской области (п. 2.1.4. Акта).

Согласно абз. 2 п. 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Однако, судом не учтено, что налоговым законодательством не расшифровывается понятие "введение объекта в эксплуатацию"

Согласно пункта 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, поскольку Налоговый Кодекс РФ не дает понятия "введение объекта в эксплуатацию", порядок введения объекта в эксплуатацию должен рассматриваться в соответствии с отраслевым законодательством.

В соответствии с п. 28 лицензии N 10889 на предоставление услуг местной телефонной связи, объекты связи должны вводиться в эксплуатацию после получения разрешения органов государственного надзора за связью и информацией в РФ по г. Москве и Московской области на эксплуатацию новых и измененных сооружений (объектов) связи.

Более того, в области связи имеется Приказ Минсвязи от 09.09.2002 г. N 113, которым утверждены "Правила ввода в эксплуатацию сооружений связи".

Учитывая, что ввод в эксплуатацию объекта связи возможен только при наличии определенных условий, в том числе, получения соответствующего разрешения, вывод суда о том, что право на учет расходов не зависит от нарушения отраслевого законодательства, является ошибочным.

Разрешая спор, суду надлежит проанализировать нормы законодательства, доказательства, на которые ссылались стороны по этому вопросу.

В п. 5 решения - амортизация по объектам основных средств, не введенным в эксплуатацию в проверяемом периоде. Необоснованный вычет НДС по основным средствам, не введенным в эксплуатацию в проверяемом периоде - Инспекция ссылается на п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п.п. 2, 4 ст. 259 НК РФ, указывает, что Обществом завышены расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли за 2004-2005 г.г., связанные с производством и реализацией на суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, не введенным в эксплуатацию в проверяемом периоде.

Разрешая спор, суд не указал, почему он не применил эти нормы налогового законодательства, отверг доказательства, на которые ссылался налоговый орган.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, указанных в п. 2 и п. 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены п. 6 ст. 171, абз. 3 п. 1 и п. 5 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Абзацем вторым п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию

Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" момент ввода основных средств в эксплуатацию определяется на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений").

Таким образом, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при приобретении основных средств, производятся в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве основного средства и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1).

Применение налоговых вычетов по основным средствам до введения в эксплуатацию основного средства противоречит положению п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ и лишает права налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Разрешая спор, суду надлежит дать оценку доказательствам, приводимым сторонами по этому эпизоду.

Вывод судов по п. 6 решения Инспекции - по расходам в виде агентского вознаграждения ЗАО "Комстар" - сделан без проверки обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Налоговый орган ссылался на то, что расходы, в виде агентского вознаграждения, подлежащего выплате ЗАО "Комстар" (ОАО "Комстар - Объединенные ТелеСистемы") за заключенный от имени и по поручению принципала ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" договор с ЗАО "Комстар" от 01.06.2004 г. N 03-04-02 на оказание услуг связи, являются экономически необоснованными, и, в нарушение п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ неправомерно приняты налогоплательщиком ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 г.г.

В материалах дела отсутствуют отчеты агента о произведенных работах.

Довод налогоплательщика и суда о том, что бюджет не пострадал вследствие присоединения ЗАО "МТУ-Информ" к ОАО "Комстар - Объединенные ТелеСистемы", поскольку у ОАО "Комстар-Объединенные ТелеСистемы" возникла переплата по налогу на прибыль по этому же агентскому вознаграждению, учтенному последним в качестве дохода, не соответствует нормам действующего законодательства, на какие-либо доказательства наличия (отсутствия) переплаты ОАО "Комстар-Объединенные ТелеСистемы" суд не ссылается, его вывод о том, что данная переплата "покрывает" образовавшуюся у ЗАО "МТУ-Информ" недоимку ничем не подтвержден.

Учитывая изложенное, вывод и о правомерном формировании налогооблагаемой базы по НДС по данному эпизоду сделан без достаточных оснований.

Вывод суда о признании требования N 111 от 07.05.07 в части названных налогов, пени и штрафа недействительным зависит от результатов рассмотрения спора по ним, поэтому судебные акты в этой части также подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.07 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.07 в части признания недействительным решения N 8 от 12.04.07 "О привлечении ЗАО "Компания "МТУ-Информ" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизодам, связанным с начислением амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи и налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием государственной регистрации прав собственности на данное имущество (п. 3 решения);

- амортизации по объекту связи "Автоматизированная система расчетов с пользователями за услуги связи (АСФ) "Расчет-МТУ", введенному в эксплуатацию до получения разрешения на эксплуатацию сооружений связи (п. 4 решения);

- амортизации по объектам основных средств, не введенных в эксплуатацию в проверяемом периоде, налоговых вычетов по этим средствам (п. 5 решения);

- по расходам в виде агентского вознаграждения ЗАО "Комстар" (п. 6 решения);

- НДС по агентскому вознаграждению;

- требования N 111 от 07.05.07, связанного с этими эпизодами - отменить, дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.