Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2013 г. N 13АП-18700/13

г. Санкт-Петербург

19 ноября 2013 г.

Дело N А56-19907/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 ноября 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Халиковой К.Н.

при участии:

от заявителя: Кашаева А.Ю. по доверенности N 7-38/1 от 07.02.2013, Орехов А.А. по доверенности N 7-161/3 от 10.06.2013, Ролетр Е.А. по доверенности N 7-140/10 от 20.05.2013

от заинтересованного лица: Шмытов А.А. по доверенности от 14.05.2013 N 04/04722@, Чубаро Е.А. по доверенности от 04.06.2013 N 04/05425, Маликова Н.А. по доверенности от 01.04.2013 N 04/03144

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-18700/2013) МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2013 по делу N А56-19907/2013 (судья Исаева И.А.), принятое

по заявлению ООО "Коммерческий банк "Ренессанс Капитал"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительными решения N 03-38/14-36 от 18.10.2012 и требования 11 от 04.04.2013

установил:

Коммерческий банк "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью) (далее - Банк, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 18.10.2012 N 03-38/14-36, требования N 11 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций) по состоянию на 04.04.2013.

В судебном заседании представителем Банка заявлено ходатайство о замене заявителя - Коммерческий банк "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью) в связи с изменением наименования на Коммерческий банк "Ренессанс Кредит" (Общество с ограниченной ответственностью).

Ходатайство арбитражным судом удовлетворено.

Решением от 09.07.2013 требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный пакт отменить, в удовлетворении требований отказать в полном объеме.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представитель Банка с апелляционной жалобой не согласен по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001 N 167-ФЗ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 13.09.2012 N 03-37/14-15, на основании которого вынесено решение о привлечении Банка к налоговой ответственности от 18.10.2012 N 03-38/14-36 в виде штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 26 136 054 руб.

Оспариваемым решением Банку, в редакции решения ФНС России, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в общей сумме 41 528 412 руб., за 2010 г. в общей сумме 99 314 521 руб. (всего 140 842 933 руб.); начислены пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 18.10.2012 в сумме 13 425 125,53 руб.

Доначисление налога на прибыль произведено по следующим эпизодам:

- совершение некоторых заведомо убыточных конверсионных сделок "своп" (п. 1.1. на стр. 2 решения);

- совершение заведомо убыточных конверсионных сделок "на сегодня" и на "завтра" (п. 1.1. решения по п. 2.1.1. акта на стр. 3 решения);

- превышение предела установленного п. 1 ст. 269 НК РФ для расходов в виде процентов по долговым обязательствам (п. 1.2. решения по п. 2.1.2. акта на стр. 15 решения);

- завышением расходов по конверсионной сделке в виде платежей, произведенных сверх лимита, предусмотренного данной сделкой (п. 1.3. решения по п. 2.1.3. акта на стр. 29 решения);

- необоснованный учет убытков 2009 года при исчислении налога на прибыль за 2010 год (п. 1.5 Решения).

На основании решения от 18.10.2012 N 03-38/14-36 Инспекция направила налогоплательщику требование N 11 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2013 в отношении тех же сумм.

Банк обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции N 03-38/14-36 от 18.10.2012 и требования N 11 по состоянию на 04.04.2013 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования Банка, правомерно исходил из следующего.

По эпизоду совершения некоторых заведомо убыточных конверсионных сделок "своп".

Как установлено из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду, послужили выводы инспекции, что Банком необоснованно включены в расходы убытки, полученные в результате совершения ряда конверсионных сделок "своп" на покупку и продажу иностранной валюты с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited на основании Генерального Соглашения об общих условиях совершения операций на межбанковском рынке от 30.01.2008 N ГК-300108/30/2 (далее - Соглашение).

Поскольку спорные сделки носили для Банка заведомо убыточный характер и не были обусловлены разумными экономическими причинами, то инспекция пришла к выводу о нарушение налогоплательщиком положений ст. 252 НК РФ. При этом инспекция указала, что не имеют деловой цели заключенные в течение дня сделки "своп", когда в соответствии с первой сделкой "своп" банк продавал валюту с обязательством об обратном выкупе через определенный срок от 8 дней до 30 дней, а в соответствии со второй сделкой покупал тот же объем валюты, что была продана в соответствии с первой сделкой, с обязательством об обратном выкупе в срок, совпадающий со сроком исполнения второй части первой сделки.

Получение отрицательного финансового результата сразу по двум сделкам указывает на заведомо убыточный характер таких сделок и подтверждает отсутствие экономических причин их совершения. На основании изложенного налоговый орган исключил из общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций исчисленные в соответствии со ст. 291 НК РФ расходы по сделкам "своп", за 2009 г. в сумме 17 810 000 руб.; за 2010 г. в сумме 76 600 000 руб.

Суды, отклоняя указанный довод налогового органа, исходят из следующего.

Инспекцией не оспаривается квалификация спорных сделок в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. В соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 301 НК РФ порядок отражения таких операций в налоговом учете регулируется нормами Налогового кодекса Российской Федерации о налогообложении операций по покупке и продаже иностранной валюты, осуществляемых банками, а именно по ст. 290, 291 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами Налогового кодекса Российской Федерации к доходам и расходам банков в целях налога на прибыль принимается положительная и отрицательная курсовые разницы соответственно, возникающие по валютным операциям на дату перехода права собственности на валюту как разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и официальным курсом ЦБ РФ.

Согласно п. 2.1.1 Соглашения исполнение каждой сделки "своп", заключенной Банком, представляет собой совершение двух операций, одна из которых предусматривает покупку (продажу) определенного объема валюты, а вторая - обратную продажу (покупку) того же объема через определенный в договоре срок (на определенную договором дату валютирования) по заранее определенному сторонами курсу.

В рамках первой операции продавец поставляет обусловленную сумму иностранной валюты за рубли по курсу, определенному сторонами для вышеуказанной поставки; в рамах второй операции покупатель возвращает в установленный срок эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному заранее - в момент заключения сделки "своп". Отражение в налоговом учете данных операций производится на дату перехода права собственности на валюту (дату валютирования) в качестве дохода или расхода в зависимости от полученной курсовой разницы (положительной или отрицательной).

С учетом положений ст. 290 и 291 НК РФ в целях налогообложения по операциям купли-продажи иностранной валюты Банком отражался финансовый результат по каждой отдельной операции, влекущей переход права собственности на валюту, т.е. полученная Банком положительная курсовая разницы от конкретной операции учитывалась в составе доходов, а отрицательная - в составе расходов.

Соблюдение указанного порядка учета спорных операций подтверждается справкой по оборотам лицевого счета учета доходов от купли-продажи и справкой по лицевому счету учета расходов по операциям купли-продажи валюты и не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, совершение Банком спорных операций купли-продажи валюты приводило к возникновению и, соответственно, отражению в учете не только убытков в виде отрицательной курсовой разницы, но и доходов в виде положительной курсовой разницы, при этом доход по всем операциям возникал в первую дату валютирования по двум сделкам своп, а расходы формировались на вторую дату валютирования по этим же сделкам.

Налоговый орган, делая вывод о заведомой убыточности совершенных Банком операций, не учитывает дату перехода права собственности на валюту, которая является датой отражения соответствующего дохода или расхода.

Довод инспекции о заведомой убыточности сделок с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited, т.к. Банк и его контрагент являются аффилированными лицами, при этом контрагент Банка зарегистрирован в оффшорной зоне; исполнение сделок с указанным контрагентом приводило к перечислению значительных денежных средств в адрес контрагента, что может свидетельствовать об умышленных действиях Банка и отсутствии намерения получить иной результат, подлежит отклонению как противоречащий материалам дела.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган на стр. 14 решения прямо указал, что не вменяет Банку создание с компанией "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" "финансовой схемы" уклонения от налогообложения, а выводы решения основаны исключительно на установленном несоответствии понесенных Банком расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Кроме того, вывод инспекции об аффилированности заявителя и компании "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" не подтвержден документально и является надуманным.

Банком России утверждено "Положение о порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций" N 307-П от 20.07.2007. В п. 1.1. со ссылкой на ст. 4 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" приведен перечень лиц, признаваемых аффилированными лицами кредитной организации - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность данной кредитной организации.

В соответствии с п. 2.1. Положения кредитная организация обязана вести учет ее аффилированных лиц путем ведения списка аффилированных лиц и представлять в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью данной кредитной организации, список аффилированных лиц кредитной организации по установленной форме отчетности.

Согласно ст. 74 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации", в случае непредставления информации, представления неполной информации или недостоверной информации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, а также привлекать к ответственности. Во исполнение указанных требований Банк представляет списки аффилированных лиц в составе отчетности в Банк России, в том числе, в период совершения спорных сделок.

Компания "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" ни в период совершения спорных операций, ни в настоящее время не входит в состав аффилированных с Банком лиц. По результатам контроля указанной отчетности Банком России не выносилось в адрес Банка каких-либо предписаний об устранении нарушений в части состава аффилированных лиц.

Отчетность Банка о составе аффилированных лиц является достоверной и не может быть проигнорирована при разрешении вопроса о включении того или иного лица в состав аффилированных.

Таким образом, доводы об аффилированности Банка и компании "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" не подтверждены какими-либо доказательствами, налоговый орган делает вывод об аффилированности контрагентов лишь на том основании, что компания "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" является ФИЛИАЛОМ компании "Renaissance Financial Holdings Limited", которая в свою очередь является филиалом компании "Renaissance Capital Holdings Limited".

Ссылка налогового органа, что компания "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" является филиалом, ни на чем не основано. В соответствии с Генеральным соглашением от 30.01.2008 компания "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" является юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством республики Кипр. Доказательств обратного налоговым органом не приведено.

Утверждение налогового органа о том, что действия Банка приводили лишь к перечислению денежных средств в адрес контрагента, зарегистрированного в оффшорной зоне, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Как установлено судами из материалов дела, результат неттинга по конверсионным сделкам между Банком и компанией "Renaissance Securities (Cyprus) Limited" в течение проверяемого периода имел различную направленность - в результате неттинга Банк получал от контрагента на свой счет как рублевые денежные средства, так и иностранную валюту.

Указанное обстоятельство подтверждается свифт-сообщениями, что не оспаривается налоговым органом.

Спорные сделки, заключались Банком попарно в одну дату, при этом даты валютирования по обеим частям сделок совпадали. Тем самым, на одну дату приходилось исполнение двух различных сделок, в результате которых Банк сначала получал в собственность денежные средства в рублях, а затем через определенный условиями сделок срок (как правило, месяц) возвращал их посредством совершения вторых операций в рамках двух сделок.

Экономический смысл спорных сделок "своп" заключается в привлечении Банком рублевой ликвидности на срок от 8 до 30 дней.

Анализ финансовых результатов совершенных Банком сделок "своп" показывает, что рублевые денежные средства привлекались Банком по процентной ставке, незначительно выше, а в ряде случаев - существенно ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В материалах дела представлен расчет стоимости привлеченной Банком денежной ликвидности в процентах годовых по всем спорным сделкам "Расчет финансового результата сделок "своп", который показывает, что величина процентной ставки при использовании этого финансового инструмента, в любом случае, была существенно ниже предельной ставки процентных расходов, признаваемых в целях налогообложения в силу п. 1 ст. 269 НК РФ в спорный период.

Налоговый орган указывает, что довод Банка о привлечении денежных средств опровергается фактом осуществления неттинга по всем сделкам. В частности, на дату валютирования 19.11.2009 Банк провел неттинг по всем сделкам, на основании чего налоговый орган делает вывод о том, что денежные средства Банком не привлекались.

Однако инспекцией не учтены следующие обстоятельства.

В силу п. 1.1.10. Генерального соглашения неттинг - это зачет всех встречных требований Сторон по любым конверсионным сделкам (в каждой из которых прямо не сказано, что она совершена без взаимозачета) в одной валюте, срок исполнения которых приходится на одну и ту же дату валютирования. В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, неттинг, представляя собой зачет встречных однородных требований, является лишь способом прекращения встречных обязательств сторон, не означая при этом, что Банк не получил в собственность приобретенной валюты - рублей или иностранной валюты.

В силу наступления срока исполнения встречного обязательства Банка, возникшего ранее перед тем же контрагентом, полученные денежные средства (полностью или в части) в тот же день должны были быть перечислены контрагенту обратно. Наступление факта прекращения существовавшего обязательства Банка в результате зачета встречных однородных требований, подтверждает достижение цели привлечения ликвидности -направление привлеченных денежных средств на погашение существующей задолженности перед контрагентом.

В соответствии с п. 5.1. Учетной политики Банка на 2009 и 2010 гг. Банк исчисляет доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов и внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

В соответствии с позицией, изложенной в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, наличие деловой цели у сделок следует оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

В рамках указанной правовой позиции довод налогового органа о "заведомо убыточном характере" совершенных сделок в качестве основания для исключения затрат из состава расходов не может быть признан состоятельным, т.к. не является необходимым и достаточным условием исключения полученного Банком убытка из состава расходов, если расходы понесены в рамках реальной предпринимательской деятельности и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Из материалов дела установлено, что в 2009 г. Банком в результате объективных факторов и условий, сложившихся в банковском секторе, был получен убыток, который для целей налогообложения учтен в сумме 188 668 030,39 руб.

Совершение Банком валютных операций по итогу 2009 года привело к получению доходов в целях налогообложения в виде положительной курсовой разницы в сумме 1 062 097 600,49 руб., что составляет около 2 процента от всей суммы доходов для целей налогообложения.

Исключенные налоговым органом по данному эпизоду расходы за 2009 год в сумме 17 810 000 руб. составляют лишь 0,03 процента от общей суммы понесенных в 2009 г. расходов - 53 219 001 675,87 руб.

Основная сумма расходов, сформировавшая убыток для целей налогообложения в 2009 г., приходится на расходы по созданию резервов по ссудной задолженности и по сомнительным долгам. Эта статья расходов составляет 23,9 процентов всей суммы расходов Банка и в абсолютном выражении составляет 12 704 888 687 руб.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к вывожу, что расходы по спорным операциям, составляющие лишь 0,03 процента от всей суммы расходов Банка, не могли послужить причиной возникновения убытка за 2009 г.

Налоговый орган при анализе сделок своп, совершенных Банком в 2009 г., не учел для целей налогообложения сделки под тикетами N 2911 и N 2912. Исполнение первых частей указанных сделок привело к получению Банком дохода, учтенного для целей налогообложения в 2009 г., в сумме 1 344 000 000 руб. положительной курсовой разницы (справка о формировании доходов и расходов по вторым частям сделок "своп" с учетом сделок N 2911 и N 2912). В результате по всем сделкам своп, включая сделки, не принятые во внимание налоговым органом, доход в виде положительной курсовой разницы по ним, учтенный Банком для целей налогообложения в 2009 г., составил 1 326 190 000 руб.

В 2010 г. Банк получил прибыль, учтенную для целей налогообложения, в размере 2 192 685 789,17 руб. Это обстоятельство дополнительно подтверждает достаточно высокую экономическую эффективность деятельности Банка, которая позволила в кратчайшие сроки преодолеть последствия экономического кризиса конца 2008 г. - начала 2009 г. С учетом перенесенного на 2010 г. убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, налогооблагаемая база за 2010 г. составила 382 343 194 руб.

Расходы в сумме 76 600 000 руб., исключенные налоговым органом по данному эпизоду из состава расходов за 2010 год, составляют лишь 0,13 процентов от общей величины затрат в сумме 57 072 431 872,41 руб., что не могло существенно повлиять на финансово-хозяйственный результат деятельности Банка за 2010 г.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Другими словами, условием признания затрат в целях налога на прибыль является не получение дохода, а связь понесенных затрат с деятельностью, направленной на получение дохода. Другими словами, спорные затраты Банка должны учитываться для целей налогообложения постольку, поскольку они понесены в рамках финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Банк учитывал спорные операции в соответствии с требованиями ст. 290 и 291 НК РФ, при этом применение какого-либо иного порядка отражения банками этих операций в целях налогообложения, НК РФ не предусмотрено.

Деловой целью совершения спорных операций являлось привлечение денежной ликвидности. Полученный Банком отрицательный финансовый результат по спорным сделкам фактически представляет собой плату за пользование денежными средствами, рассчитанную исходя из ставок в размере от 8,973 процентов до 11,048 процентов годовых.

С учетом установленного в спорный период размера учетной ставки ЦБ РФ, 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 269 НК РФ, исчислялась исходя из ставок от 17,5 процентов до 19,0 процентов годовых, в 2010 г. от 13,95 процентов до 15,75 процентов годовых, в то время как сумма платы за пользование привлеченными денежными средствами в рамках "своп" операций, как правило, составляла от 9 процентов до 11 процентов годовых.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган неправомерно исключил из общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций исчисленные в соответствии со ст. 291 НК РФ расходы по сделкам "своп", в том числе: 17 810 000 руб. - за 2009 г., 76 600 000 руб. - 2010 г.

По эпизоду совершение заведомо убыточных конверсионных сделок "на сегодня" и на "завтра" (п. 1.1. решения по п. 2.1.1. акта на стр. 3 решения).

Инспекция пришла к выводу, что часть конверсионных сделок (сделок купли-продажи евро и долларов США) с датой валютирования (датой поставки валюты) "на сегодня" или "на завтра" не направлена на получение экономического эффекта, поскольку такие сделки являются заведомо убыточными, т.к. Банк заключал указанные сделки через непродолжительный период времени, заведомо зная о том, что сделки для него будут убыточными.

На основании указанного вывода, Инспекция признала незаконными расходы Банка за 2009 г. в размере 106 625 000 руб., за 2010 г. в размере 107 426 157 руб.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа недействительным по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

В 2009-2010 гг. Банк заключал конверсионные (обменные) валютные сделки с датой валютирования "сегодня" и "завтра" на межбанковском рынке, а также на ММВБ. В соответствии с такими сделками Банк обязывался купить или продать иностранную валюту контрагенту по оговоренному курсу сегодня (если в сделке дата валютирования указана "на сегодня") или на следующий день после заключения сделки (если в сделке дата валютирования указана "на завтра").

На межбанковском рынке условия конверсионных сделок и достижение соглашения об их заключении осуществлялось посредством телефонных переговоров с дилерами других банков и иных кредитных организаций. В течение операционного дня, в котором было достигнуто соглашение Банк и его контрагент по конверсионной сделке подтверждали заключение сделки по системе "Рейтерс-Дилинг" и путем обмена свифт-сообщениями. После заключения сделок, стороны распечатывали набранные в системе "Рейтерс-Дилинг" тикеты, в которых указывались все существенные условия сделок. В тикетах также указывалось время заключения сделок, которое присваивалось автоматически ЭВМ в момент создания указанных тикетов.

В результате совершения указанных операций в соответствии со ст. 290 и 291 НК РФ Банк отражал доходы или расходы в виде курсовых разниц (между курсом обмена валюты, предусмотренной конверсионной сделкой, и курсом ЦБ РФ, установленным на дату перехода права собственности на валюту).

Как установлено судами, спорные конверсионные операции совершались в пределах минимумов и максимумов курсов валют, применяемых на ММВБ.

В 2009 г. деятельность Банка по совершению конверсионных операций принесла Банку налоговую прибыль в размере 1 062 097 600,49 руб., налогооблагаемая прибыль Банка в 2010 г. в целом по всей деятельности (без учета убытков прошлых периодов) составила 2 192 685 789,17 руб., расходы Банка по спорным сделкам 2009 г. составляют всего лишь 0,2 процента от общей суммы расходов Банка в 2009 г. (53 219 001 675,87 руб.), а расходы по спорным сделкам 2010 г. от общей массы расходов 2010 г. (57 072 431 872, 41 руб.,) составляют 0,19 процентов.

Довод налогового органа, что Банк должен был заключить спорные сделки на более выгодных условиях, подлежит отклонению по следующим основаниям.

В 2009 г. деятельность Банка по совершению конверсионных операций принесла Банку налоговую прибыль в размере 1 062 097 600,49 руб., налогооблагаемая прибыль Банка в 2010 г. в целом по всей деятельности (без учета убытков прошлых периодов) составила 2 192 685 789, 17 руб., расходы Банка по спорным сделкам 2009 г. составляют всего лишь 0,2 процента от общей суммы расходов Банка в 2009 г. (53 219 001 675,87 руб.), а расходы по спорным сделкам 2010 г. от общей массы расходов 2010 года (57 072 431 872,41 руб.,) составляют 0,19 процентов, что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2009 и 2010 гг., а также расшифровками доходов и расходов к указанным налоговым декларациям.

Как правильно указал суд первой инстанции, вывод Инспекции об отсутствии для Банка экономического эффекта от осуществления спорных конверсионных операций был не только не доказан налоговым органом, но и сделан без учета оценки всей финансово-хозяйственной деятельности Банка.

Довод налогового органа о том, что большинство разнонаправленных спорных конверсионных сделок с датой валютирования на сегодня или на завтра совершались в течение 1 минуты, следует признать ошибочным, так как он основан на ошибочном представлении налогового органа о порядке заключения спорных сделок и неправильном толковании тикетов спорных сделок.

Спорные сделки с "Ренессанс Секьюритиз Лимитед" (Кипр) заключались в соответствии с Генеральным соглашением об общих условиях совершения операций N ГК-300108/30/2 от 30.01.2008, что следует из пунктов 2.1 и 2.1.1 Генерального соглашения.

Согласно пункту 4.1 Генерального соглашения переговоры с целью заключения спорных сделок могут вестись дилерами сторон по системе "Рейтер-Дилинг", а также по телефону. Сделка считается заключенной, если стороны в требуемой форме согласовали все существенные условия, предусмотренные Генеральным соглашением.

Согласно пункту 4.3 Генерального соглашения в случае если условия сделки согласованы путем переговоров по телефону, факт заключения сделки удостоверяют подтверждения, направляемые друг другу. Однако факт неполучения стороной оригинала подтверждения не является основанием для признания сделки ничтожной или оспоримой на основании несоблюдения формы или порядка заключения сделки. Подтверждения должны быть направлены таким образом, чтобы обе Стороны получили их не позднее 17-00 часов по московскому времени дня проведения телефонных переговоров для заключения сделки с датой валютирования "сегодня" и не позднее 10-00 часов по московскому времени дня, следующего за днем таких переговоров - во всех остальных случаях.

В соответствии с Генеральным соглашением, Банк с Контрагентом по спорным сделкам, заключенным на межбанковском рынке, договорились о том, что сделки могут заключаться по телефону, а впоследствии стороны могут обменяться подтверждениями.

Довод налогового органа о том, что в соответствии с Генеральным соглашением заключенные по телефону сделки должны подтверждаться не тикетами, а "Подтверждениями" подлежит отклонению, как не состоятельный, поскольку в соответствии с Генеральным соглашением подтверждение сделок, согласованных по телефону, не делает их незаключенными в случае их подтверждения непосредственно в системе "Рейтер-Дилинг".

Таким образом, время, указанное в тикете спорных сделок - это время, до которого, а не во время которого была заключена сделка. Следовательно, доводы налогового органа о том, что сделки заключались в одно и то же время, основанные на ссылке на время, указанное в тикетах, являются необоснованными.

Довод налогового органа, о том, что итоговым результатом заключенных в один и тот же день спорных сделок противоположной направленности всегда являлось перечисление Банком в пользу контрагента соответствующей рублевому эквиваленту общего отрицательного для Банка финансового результата по спорным сделкам, подлежит отклонению как несостоятельный.

Согласно отчетам о конверсионных сделках за даты валютирования (24.12.2009, 19.01.2010, 20.01.2010, 11.02.2010, 12.02.2010), предусмотренные спорными конверсионными сделками Банк в результате совершения ряда конверсионных сделок по итогам торговых сессий указанных дат валютирования изменил свой денежный баланс.

Как следует из указанных отчетов, по итогам 24.12.2009 Банк получил от Контрагента 6 175 000 долларов США и уплатил 264 518 904,11 руб., 19.01.2010 Банк уплатил 2 000 000 евро, но получил от контрагента 55 430 523 руб. и 600 000 долларов США, по итогам 20.01.2010 Банк заплатил 1 500 000 долларов США и приобрел 766 550 руб., по итогам торгов 11.02.2010 Банк перечислил Контрагенту 50 млн. долларов США и 34 млн. евро, но получил от контрагента 2 898 032 400 руб. По итогам исполнения 12.02.2010 спорных сделок Банк уплатил контрагенту 6 500 000 руб. и получил 170 756 205,00 руб.

В соответствии со ст. 290 и 291 НК РФ Банк при приобретении или продаже иностранной валюты учитывал доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Как правильно указал суд первой инстанции, финансовый результат Банка для целей налогообложения прибыли по спорным сделкам зависит исключительно от курса ЦБ РФ. Большинство же спорных сделок с датой валютирования "на завтра" совершались Банком в условиях, когда Банк не знал и не мог знать о курсах валют, которые будут установлены ЦБ РФ на следующий день после заключения спорных сделок (на дату валютирования сделок).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекция в части признания незаконными расходов Банка на совершение конверсионных сделок с датой валютирования "сегодня" или "завтра".

По эпизоду превышение предела установленного п. 1 ст. 269 НК РФ для расходов в виде процентов по долговым обязательствам (п. 1.2. решения по п. 2.1.2. акта на стр. 15 решения).

В результате проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Банком нарушен п. 8 ст. 270 НК РФ, поскольку в состав расходов за 2009-2010 гг. включена сумма процентов, начисленных сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в связи с чем доначисленн налог на прибыль за 2009 г. в сумме 3 271 913 руб., за 2010 г. в сумме - 45 153 740 руб.

Как установлено из материалов дела, Банк в 2008 г. выпустил купонные облигации 2-го выпуска (номер 40203354В, код ISIN RU000AJPQ77), на сумму 3 000 000 000 руб. и купонные облигации 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISrN RU000A0JPTM8) на сумму 4 000 000 000 руб.

Выпущенные облигации имели 8 купонных периодов. Длительность каждого купонного периода составляла 6 месяцев. В конце каждого купонного периода Банк выплачивал владельцам облигаций купонный доход. В 2009-2010 гг. доход по 2-му, 3-му и 4-му купонам облигаций 2-го выпуска выплачивался по ставке 22 процентов годовых, доход по 3-му и 4-му купону облигаций 3-го выпуска - по ставке 25 процентов годовых.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что у Банка отсутствуют сопоставимые долговые обязательства и выплачиваемые по ним проценты, как предусмотрено абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, в связи с чем предельная величина выплаченных Банком процентов по указанным выше купонным периодам, учитываемых в целях налогообложения, должна определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на соответствующие коэффициенты, установленные п. 1 ст. 269 НК РФ.

Также налоговый орган считает, что Банк неправомерно включил в расходы проценты, выплаченные по окончании спорных купонных периодов, в части, в которой ставка последних превышает установленный ст. 269 НК РФ лимит процентного дохода, выплачиваемого по долговым обязательствам.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ "под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения".

В силу абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ определение предельной величины учитываемых в составе расходов процентов с учетом ставки ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент, производится при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 по делу N А40-54080/10-4-296, как на аналогию по спорной ситуации, подлежит отклонению по следующим основаниям.

Выводы налогового органа о превышении предельной величины процентов, включаемых в расходы в целях налогообложения, не могут быть признаны обоснованными, если налоговым органом не было проведено сравнение спорного заемного обязательства: с полученными налогоплательщиком займами (кредитами); с выданными его контрагентами-заимодавцами займами (кредитами).

При этом отсутствие размещенных третьими лицами облигаций с рейтингом эмиссии, аналогичным рейтингу спорных облигаций, не является достаточным основанием для вывода об отсутствии сопоставимых обязательств в целях применения п. 1 ст. 269 НК РФ.

В спорной ситуации, налоговый орган не применил приведенный подход ВАС РФ к истолкованию нормы п. 1 ст. 269 НК РФ, поскольку не проводил анализ условий выдачи займов (кредитов) организациями, являющимися покупателями (держателями) облигаций Банка в проверяемый период. Вопреки указаниям ВАС РФ налоговый орган ограничился лишь проверкой наличия сопоставимых долговых обязательств среди облигаций банковского и финансового сектора с рейтингом эмиссии, равным рейтингу облигаций Банка, то есть проверкой наличия на рынке аналогичных долговых обязательств, существующих между третьими лицами, никак с Банком не связанными.

Исходя из буквального содержания п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом его истолкования, данного ВАС РФ в Постановлении N 9898/11 от 17.01.2012, перечень критериев, по которым определяется сопоставимость тех или иных заемных обязательств является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Такой критерий как "рейтинг эмиссии" не включен в указанный перечень, в силу чего утверждение ответчика о необходимости учитывать рейтинг эмиссии Банка не соответствует положениям НК РФ.

Кроме того, сопоставимыми являются заемные обязательства, выданные в том же квартале, что и обязательство, подлежащее сравнению. В настоящем деле размещение состоялось во 2-м квартале 2008 г., при этом среди первичных приобретателей облигаций Банка, то есть кредиторов для целей применения п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом правовой позиции ВАС РФ, были только юридические лица, что подтверждается сводными реестрами заявок на покупку.

Дальнейшая перепродажа размещенных облигаций, в том числе физическим лицам, не препятствует анализу займов, выданных первичными приобретателями облигаций Банка во 2-м квартале 2008 г., на предмет сопоставимости их условий с условиями привлечения заемных денег Банком посредством спорных облигационных выпусков.

Налоговый орган признал недопустимым сравнение между собой отдельных облигаций в рамках конкретного облигационного выпуска, поскольку квалифицировал в качестве единого долгового обязательства весь выпуск ценных бумаг. Настаивая на квалификации облигационного выпуска в качестве единого долгового обязательства, налоговый орган фактически приводит единственный аргумент - выпуску ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все бумаги выпуска. На этом основании со ссылкой на положения ст. 816 ГК РФ налоговый орган приходит к выводу, что договор займа заключается путем выпуска и продажи всего объема облигаций.

Однако инспекцией не учтено то обстоятельство, что при выпуске и продаже облигаций кредиторы (заимодавцы) не выражают общего волеизъявления на совместное приобретение облигаций, тем более, что заявки подаются, а договоры заключаются в разное время. Каждый из кредиторов самостоятельно и независимо от других лиц подает заявку на покупку облигаций и в дальнейшем также отдельно совершает их покупку.

Указанная позиция нашла отражение и в п. 9.3.1 Решения о выпуске ценных бумаг от 28.06.2007, где указано, что потенциальный покупатель облигаций, являющийся участником торгов, действует самостоятельно.

Самостоятельность обязательств, выраженных в каждой отдельной облигации, подтверждается, в частности, положениями ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которым, владельцы облигаций самостоятельно реализуют свои права из облигаций в отношениях с эмитентом, а именно: держатель облигаций вправе претендовать лишь на исполнение того объема прав, который удостоверен в принадлежащих ему ценных бумагах; никто из них не вправе получить что-либо от эмитента сверх того объема прав, которыми он обладает на основании приобретенных облигаций; никто из держателей ценных бумаг не отвечает за другого, и защита своих прав осуществляется каждым владельцем облигаций самостоятельно, вне зависимости от действий других кредитором, чьи права нарушены эмитентом.

Таким образом, указание в ст. 816 ГК РФ на договор займа как на основание выпуска и продажи ценных бумаг не означает существования у Банка единого обязательства в сумме номинала всех выпущенных облигаций, поскольку существование единого обязательства предполагает неделимость предмета обязательств и общее для всех лиц, участвующих в обязательстве, волеизъявления в отношении такого обязательства (наличие солидарного обязательства).

Поскольку долговые обязательства, закрепленные в спорных облигациях одного выпуска, являются обособленными друг от друга, имеют равный номинал и сроки погашения, в силу п. 1 ст. 269 НК РФ такие долговые обязательства из ценных бумаг в рамках спорных выпусков являются сопоставимыми.

Квалифицируя отдельный выпуск облигаций в качестве единого долгового обязательства, налоговый орган не принял во внимание, что 2-ой и 3-ий выпуски облигаций Банка состоялись в одном и том же квартале (2-й квартал 2008 г.), и не учел, что для целей применения п. 1 ст. 269 НК РФ указанные выпуски облигаций являются сопоставимыми.

Также, налоговый орган не принял во внимание, что Банком в одном и том же квартале (2-й квартал 2008 года) было размешено два выпуска облигаций (2-ой и 3-ий), каждый из которых, по мнению самого налогового органа, является самостоятельным долговым обязательством. Однако каких-либо доводов, подтверждающих невозможность сопоставления двух указанных выпусков инспекцией в материалы дела не представлено.

Сопоставимыми в целях п. 1 ст. 269 НК РФ являются долговые обязательства, выданные в той же валюте в сопоставимых объемах, на те же сроки и под аналогичные обеспечения.

Суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что указанные выпуски облигаций являются сопоставимыми между собой для целей применения п. 1 ст. 269 НК РФ.

Так, во втором квартале 2008 г. Банк выпустил купонные облигации 2-го выпуска (номер 40203354В, код IS FN RU000AJPQ77), на сумму 3 000 000 000 руб. и купонные облигации 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISLN RU000A0JPTM8) на сумму 4 000 000 000 руб., что подтверждается проспектами эмиссии, зарегистрированными 23.08.2007, Отчетами об итогах выпуска ценных бумаг от 06.05.2008 и 08.07.2008, а также сводными реестрами заявок на покупку от 17.04.2008 и 19.06.2008, представленными в материалы дела.

Согласно проспектам эмиссии облигации второго и третьего выпуска погашаются через 1448 дней, а купонный доход выплачивался каждый из 8-ми установленных купонных периодов. Каждый купонный период составлял 181 день. Иными словами, облигационные займы по облигациям обоих выпусков выдавались Банку на один и тот же срок.

Проспектами эмиссии по обоим облигационным выпускам предусмотрен один и тот же вид обеспечения - поручительство ООО "Ренессанс Капитал - Международные услуги".

Таким образом, долговые обязательства по обоим облигационным выпускам были выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под идентичное (аналогичное) обеспечение, что в силу п. 1 ст. 269 НК РФ является основанием для признания их сопоставимыми долговыми обязательствами.

Сопоставление условий долговых обязательств, возникших в результате размещения Банком в одном и том же квартале облигаций по двум облигационным выпускам, налоговым органом не осуществлялось.

Применительно к облигациям 2-го выпуска (номер 40203354В, код ISLN RU000AJPQ77) налоговый орган при выплате купонного дохода 01.07.2009 и 03.07.2009 исходил из коэффициента 1,5 (Приложение N 4 к акту проверки). В отношении купонных платежей по облигациям 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISDN RU000A0JPTM8) с 01.07.2009 по 31.07.2009 сумма процентных расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, определялась исходя из коэффициента 1,5 (Приложение N 5 к акту проверки).

Между тем, при исчислении суммы процентных расходов налоговый орган не учел, что в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату признания расходов по облигационному займу) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, в данном случае - на 30.09.2009.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в гл. 23 и 25 НК РФ о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в период приостановления действия абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (применяются до 31.07.2009 включительно), а в силу статьи 5 Закона - ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (применяется с 01.08.2009).

Таким образом, предельная величина процентов определяется как ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на коней отчетного периода, увеличенная на коэффициент, величина которого также должна определяться на конец отчетного периода, в данном случае - на 01.08.2009.

В силу приведенной нормы ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 г. N 202-ФЗ по состоянию на указанную дату в целях определения предельной суммы процентных расходов подлежала применению ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза.

Суд первой инстанции правильно указал, что, поскольку на конец отчетного периода (девять месяцев), т.е. на 30.09.2009, законом установлена предельная величина процентов для целей налогообложения как ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза, то расчет налогового органа, основанный на применении коэффициента 1,5 по купонному доходу 01.07.2009 и 03.07.2009, является ошибочным.

По эпизоду, связанному с завышением расходов по конверсионной сделке в виде платежей, произведенных сверх лимита, предусмотренного данной сделкой (п. 1.3. решения по п. 2.1.3. акта на стр. 29 решения).

Инспекция признала необоснованными расходы по налогу на прибыль в сумме 66 847 500 руб., перечисленные Банком в оплату приобретенных им по форвардной сделке долларов США в связи с тем, что указанная сумма превышает сумму лимита платежей, установленного по форвардной сделке.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа недействительным по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Как установлено из материалов дела, Банком была заключена форвардная конверсионная сделка от 20.02.2009 г. N MZ9499I (далее - "Форвардная сделка") с компанией "Ренессанс Секьюритиз Лимитед (Кипр) (далее - "Контрагент").

Согласно Форвардной сделке сумма валюты, поставляемой Контрагентом, составляет 150 000 000,00 долларов США, сумма, уплачиваемая Банком за поставленную валюту, составляет 5 530 500 000 руб. РФ.

При этом Форвардной сделкой предусмотрено дополнительное условие о том, что порядок расчетов по сделке будет таковым, что платежи по данной сделке не должны превышать 10 000 000,00 долларов США или эквивалент указанной суммы.

В течение дня валютирования - даты поставки долларов США Банку по Форвардной сделке, Банк с Контрагентом договорились об исполнении других конверсионных сделок. Кроме того, по окончании указанного дня валютирования встречные денежные обязательства в разрезе каждой валюты были зачтены по неттингу, а разницы, результата неттинга стороны договорились перечислить друг другу денежными средствами в соответствующей валюте. На основании соглашения о неттинге Банк перечислил Контрагенту 462 140 644,30 руб., указав в платежном поручении, что данная сумма перечисляется в качестве результата неттинга.

Налоговый орган посчитал, что именно данная сумма, а не курсовые разницы, возникающие на дату перехода права собственности на валюту была отражена в расходах, в связи с чем признала необоснованным отнесение на расходы сумму в размере 66 847 500 руб., составляющую разницу между перечисленной Банком суммой рублей (462 140 644,30 руб.) и суммой лимита платежей по Форвардной сделке.

Судами установлено и налоговым органом не опровергнуто, что сумма, уплаченная Банком за приобретенную валюту, в том числе спорная сумма 466 847 500 руб., в расходах не учитывалась.

Спорный платеж Банка Контрагенту на сумму 462 140 644,30 руб. осуществлялся не по Форвардной сделке, а по договору неттинга, фиксирующего зачет встречных обязательств по 10 конверсионным сделкам и не предусматривающего никаких ограничений по перечислению денежных средств в день неттинга.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ к доходам банков в целях налогообложения налогом на прибыль относятся расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме. Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Указанные в ст. 290 и 291 нормы п. 2 ст. 250 НК РФ и подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривают, что банк при совершении операций покупки (продажи) иностранной валюты в качестве доходов (расходов) учитывает положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, у банков для учета в налоговой базе по налогу на прибыль расходов от совершения операций по покупке иностранной валюты факт перечисления российских рублей (или отсутствие таковой) в счет оплаты приобретаемой иностранной валюты значения никакого не имеет. Банки учитывают в целях налогообложения прибыли расходы только в сумме отрицательной курсовой разницы, признаваемой на дату перехода права собственности на приобретенную иностранную валюту, а не в сумме уплаченных рублей за указанную валюту.

Налоговый орган не предъявляет Банку нарушение учета в ином порядке, нежели это предусмотрено ст. 290 и 291 НК РФ.

Довод Инспекции, что совершение части спорного платежа на сумму 66 847 500 руб. в составе платежа в размере 462 140 644,30 рублей, превышающего установленный лимит по Форвардной сделке, является необоснованным расходом, обязанность по совершению которого у Банка в силу названного выше лимита отсутствовала, подлежит отклонению.

Инспекция не приняла во внимание то обстоятельство, что спорный платеж был произведен не по форвардной сделке, а по договору неттинга. Как следует из материалов дела, спорный платеж в размере 462 140 644,30 руб., который на 66 847 500 руб. превышает установленный в Форвардной сделке размер платежей, был уплачен по платежному поручению N 10123 от 23.03.2009.

В назначении платежа данного платежного поручения прямо предусмотрено, что такой платеж осуществляется не в качестве оплаты приобретенных по Форвардной сделке долларов США, а в качестве результата неттинга по сделкам покупки продажи валюты с датой валютирования 23.03.2009.

Соглашение о таком неттинге было достигнуто в результате обмена Банком и контрагентом СВИФТ-сообщениями, по которому Стороны договорились, что Банк обязуется уплатить Контрагенту 23.03.2009 две суммы 462 140 644,30 руб. и 160 000 евро.

Согласно отчету о конверсионных межбанковских сделках от 23.03.2009 данные денежные обязательства стали результатом 10 конверсионных сделок на куплю-продажу долларов США, евро и рублей РФ. Из них 4 сделки предусматривали обязательство Банка по выплате Контрагенту рублей РФ на общую сумму 11 505 015 194, 30 руб., что более чем в 2 раза превышает сумму денежного обязательства Банка по оплате 150 000 000 руб., приобретенных по Форвардной сделке.

Таким образом, в результате заключения договора о неттинге, в котором участвовали, в том числе обязательства по 4 сделкам, обязывающим Банк выплатить Контрагенту 11 505 015 194,30 руб., обязательство Банка по выплате 5 530 500 000 руб. оказалось обезличенным (в результате поглощения).

Апелляционный суд считает подлежащим отклонению и довод Инспекции о том, что сумма произведенного платежа - 401 077 500 руб., есть результат зачета обязательства по форвардной сделке - покупка $150 000 000 за 5 530 500 000 руб. обязательством по конверсионной сделке противоположной направленности продажа $150 000 000 за 5 129 422 500 руб.

Банк произвел спорный платеж по указанному выше платежному поручению N 10123 от 23.03.2009 в размере 462 140 644,30 руб., а не 401 077 500 руб.

Имеющиеся в материалах дела свифт-сообщения являются подтверждением изменения (отмены) предусмотренного форвардной сделкой условия о лимите денежных платежей, совершенного в письменной форме, предусмотренной Генеральным соглашением.

Свифт-сообщения являются сообщениями о совершенных межбанковских операциях, направляемых в электронном виде (электронные сообщения по электронной связи).

Таким образом, поскольку соглашение о спорном платеже было заключено путем обмена электронными сообщениями (свифт-сообщениями), как это было предусмотрено Генеральным соглашением, то вывод Инспекции об отсутствии письменно зафиксированного обязательства (в том числе изменяющего условие о лимите платежей) Банка о выплате спорной суммы противоречит письменным доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Согласно Форвардной сделке сумма валюты, поставляемой Контрагентом, составляет 150 000 000,00 долларов США, сумма, уплачиваемая Банком за поставленную валюту, составляет 5 530 500 000 руб.

При этом Форвардной сделкой предусмотрено дополнительное условие о том, что порядок расчетов по сделке будет таковым, что платежи по сделке не должны превышать 10 000 000 долларов США или эквивалент указанной суммы.

Таким образом, исходя из условий Форвардной сделки, ее предметом являлся обмен сторонами денежными средствами (долларами США на рубли РФ) в строго определенном количестве (150 млн. долларов США на 5 530,5 млн. рублей РФ). Договорившись о предмете, стороны могли лишь определить порядок исполнения Форвардной сделки в ее дополнительных условиях.

Кроме того, толкование Форвардной сделки, изложенное в решении налогового органа, противоречит более поздним договоренностям, достигнутым в результате заключения договора о неттинге в рамках исполнения Генерального соглашения об общих условиях совершения операций N ГК-300108/30/2 от 30.01.2008, заключенному между Банком и Контрагентом.

Пунктом 4.5 Генерального соглашения предусмотрено, что стороны не имеют права отказаться в одностороннем порядке от исполнения сделок, кроме случаев, прямо предусмотренных настоящим соглашением. Досрочное исполнение обязательств по сделке допускается только по взаимному письменному согласию сторон.

Согласно пункту 7.1.1. Генерального соглашения неттингу подлежат все встречные платежные обязательства каждой стороны в пользу другой стороны в одной валюте, приходящиеся на одну дату валютирования.

В силу пункту 7.2 Генерального соглашения неттинг осуществляется не позднее даты валютирования, на которую приходится срок исполнения соответствующих обязательств, подлежащих неттингу. Нарушение сроков уплаты результата неттинга в соответствии с пунктами 8.1 и 8.2 Генерального соглашения влечет ответственность нарушившей стороны в виде неустойки в размере ставки Центрального Банка РФ.

После заключения Форвардной сделки стороны пришли к соглашению о заключении договора неттинга и выплаты по нему спорной суммы (результата неттинга).

Довод Инспекции, что заключенная сделка неттинга не может менять условия Форвардной сделки ввиду несоблюдения предусмотренного пунктом 9(b) Генерального соглашения 2002 от 04.07.2007 условия о письменной форме соглашений о внесении изменений в конверсионные сделки, правомерно отклонен судом первой инстанции, т.к. Генеральным соглашением 2002 прямо предусмотрено, что такая письменная форма соблюдается, если такие изменения "подтверждены путем обмена электронными сообщениями по системе электронной связи".

Поскольку соглашение о спорном платеже было заключено путем обмена электронными сообщениями (свифт-сообщениями), как это было предусмотрено Генеральным соглашением, то вывод Инспекции об отсутствии письменно зафиксированного обязательства (в том числе изменяющего условие о лимите платежей) Банка о выплате спорной суммы противоречит письменным доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Банк и Контрагент после заключения Форвардной сделки в результате заключения договора неттинга пришли к соглашению об обязательном включении обязательств по данной Форвардной сделке в предмет договора неттинга, а также о выплате разницы по неттингу без каких бы то ни было ограничений и лимитов.

Установленный в Форвардной сделке лимит по платежам, не освобождал Банк от обязанности понести расход на оплату приобретенной у Контрагента иностранной валюты в полном объеме. В то же время уплата спорной суммы осуществлялась не в соответствии с Форвардной сделкой, а по договору Неттинга, и не учитывалась Банком в расходах по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах, доначисление налога на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 13 369 500 руб., а также соответствующих пеней и штрафа является необоснованным.

По эпизоду, связанному с необоснованным учетом убытков 2009 года при исчислении налога на прибыль за 2010 год (п. 1.5 Решения).

Инспекция признала, что Банком неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму убытка, полученного в 2009 г. в размере 86 777 758 руб., в связи с необоснованным занижением налоговой базы в размере 207 642 063 руб., что превышает задекларированный налогоплательщиком убыток за 2009 год.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа недействительным по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил сумму налога на прибыль за 2009 г., не учтя при этом сумму полученного и задекларированного Банком в 2009 г. убытка.

Такой подход не соответствует положениям ст. 247 НК РФ и ст. 274 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а налоговая база определяется как денежное выражение прибыли. Прибылью, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо, а в соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Суд первой инстанции, оценив с учетом положений ст. 71 АПК РФ обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи правомерно пришел к выводу, что оспариваемые решение и требование налогового органа не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат признанию недействительными.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.

В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2013 по делу N А56-19907/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов