Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 апреля 2008 г. N КА-А40/2976-08 Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налогов, суд исходил из того, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы, учитываемые при определении объекта обложения налогом на прибыль, и право на применение налоговых вычетов по НДС (извлечение) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 18 апреля 2008 г. N КА-А40/2976-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 января 2009 г. N 2236/07 настоящее постановление отменено

Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2008 г.

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве (далее - ИФНС России N 5) о признании недействительным ее решения от 14.02.2006 N 14/06 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве третьих лиц к участию в деле привлечены Компания "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." (далее - Компания) и Межрайонная инспекция ФНС России N 48 по г. Москве (далее - МИФНС России N 48).

Решением от 11.07.2006 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 19.09.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда и постановлением от 20.11.2006 Федерального арбитражного суда Московского округа, заявленное Обществом требование удовлетворено частично: оспариваемое решение ИФНС России N 5 признано недействительным как не соответствующее налоговому законодательству в части завышения суммы налоговых вычетов на сумму налога на добавленную стоимость по командировочным расходам в размере 2445321 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления обществу отказано.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07 принятые по делу судами трех инстанций судебные акты отменены в части доначисления ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" 128225027 рублей налога на прибыль, 106854188 рублей налога на добавленную стоимость, начисления на указанные суммы недоимки сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 25645005 рублей штрафа по налогу на прибыль, и дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части названные судебные акты оставлены без изменения.

Решением от 28.09.2007 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 10.01.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявителю отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИФНС России N 5 от 14.02.2006 N 14/06 в части доначисления ему 128225027 руб. налога на прибыль, 106854188 руб. налога на добавленную стоимость, начисления на указанные суммы недоимки сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 25645005 руб. штрафа по налогу на прибыль. При этом суды обеих инстанций, руководствуясь положениями статей 252, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете), разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимися в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводу о том, что заявитель по договору от 01.12.1999 N 1/С-RA, заключенному с Компанией, документально не подтвердил расходы, учитываемые при определении объекта обложения налогом на прибыль, и право на применение налоговых вычетов по НДС.

На принятые по делу судебные акты ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и Компанией "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." поданы кассационные жалобы, в которых они просят отменить судебные акты как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

От ИФНС России N 5 во исполнение определений от 25.03.2008 через канцелярию суда поступил отзыв на кассационные жалобы. Отзыв приобщен к материалам дела.

Представители Общества и Компании в судебном заседании поддержали доводы кассационных жалоб.

Представители ИФНС России N 5 и МИФНС России N 48 возражали против доводов кассационных жалоб по основаниям, изложенным в судебных актах и письменном отзыве на жалобу.

МИФНС России N 48 отзыв на кассационные жалобы не представлен.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования содержащихся в материалах дела документов установлены имеющие значение для дела обстоятельства, правильно применены ст.ст. 252, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Закон о бухгалтерском учете, и сделаны выводы о том, что расходы заявителя по договору от 01.12.1999 N 1/C-RA на оплату услуг Компании в области аудита, налогообложения, корпоративных финансов и по другим вопросам, не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и не подтверждают его право на вычеты по НДС по данным услугам, поскольку представленные заявителем документы не соответствуют требованиям, установленным вышеназванными нормами законодательства.

Аналогичные выводы и оценка первичных документов, представленных к проверке, содержатся в актах и в решении инспекции в оспариваемой части, исследованных судами, в связи с чем доводы Общества и Компании о том, что выводы судов по делу выходят за рамки обстоятельств, установленных самой инспекцией в ходе налоговой проверки, необоснованны. Изложение же в решении ИФНС России N 5 отдельных примеров не свидетельствует о выборочном характере проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в проверяемый период, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, одним из обязательных в силу закона условием для принятия расходов в целях уменьшения налогооблагаемого дохода является наличие у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством.

Аналогичное условие действует и в отношении подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах в силу налогового законодательства именно на налогоплательщика возлагается обязанность документального подтверждения произведенных расходов.

Поэтому, как в ходе налоговой проверки, так и при рассмотрении дела в суде исследовались первичные документы, представленные Обществом в подтверждение произведенных расходов.

Представленные же заявителем лишь в суд при новом рассмотрении дела дополнительные документы, были исследованы и оценены судами в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленном в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, согласно которому части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Направляя дело на новое рассмотрение, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в соответствии со статьями 6, 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет; документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления, и дал указание суду первой инстанции проверить представленные Обществом доказательства на соответствие их указанным законодательным нормам.

Выполняя указания суда надзорной инстанции, суд установил, что Обществом к налоговой проверке и в материалы дела представлены договор от 01.12.1999 N 1/C-RA, заключенный с Компанией "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." (в настоящее время - Компания "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В."), счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ к счетам-фактурам (далее - акты), приложения к актам сдачи-приемки работ (далее - приложения), счета Компании; платежные поручения на оплату счетов.

Все вышеперечисленные документы исследованы судами первой и апелляционной инстанций как каждый в отдельности, так и в совокупности и взаимосвязи, и получили оценку как не подтверждающие спорные расходы и вычеты по НДС.

При этом судами установлено, что счета-фактуры и акты сдачи-приемки работ подписаны со стороны Общества и Компании сотрудниками Компании; счета-фактуры, счета и акты не содержат ссылки на номер договора; акты не содержат ссылок на приложения, а приложенные к актам за 3 и 4 кварталы 2002 г. распечатки не содержат ссылок на акты; приложения к актам не подписаны сторонами по договору. К тому же в представленных документах либо не раскрыто содержание хозяйственной операции (приложения к актам), либо содержание хозяйственных операции носит обобщающий (абстрактный) характер (остальные документы), что делает невозможным сопоставление отраженных в перечисленных документах хозяйственных операций.

Поскольку в актах отсутствует ссылка на приложения, а сами приложения в двух случаях не содержат ссылки на акты и во всех случаях не содержат ни наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, ни личные подписи указанных лиц, суды обоснованно признали данные приложения составленными с нарушением требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в связи с чем были отклонены ссылки на них Общества и Компании как на первичные документы.

Далее, как правильно указали суды, в силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, первичные документы должны содержать такие обязательные реквизиты как содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении.

В счетах-фактурах, счетах и актах сдачи-приемки работ отсутствуют количественные и качественные показатели, хотя по условиям договора от 01.12.1999 N 1/С-RA (п. 3.1) сумма оплаты за услуги определяется на основе почасовой ставки персонала и времени, затраченного персоналом Компании.

Также в счетах-фактурах, счетах и актах не указаны детальный характер оказанных услуг с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, а содержание операций указано как "консультационные услуги", в то время как по утверждению Общества и Компании, они оказывали разные виды услуг, которые требуют различной детализации, в связи с чем и документирование оказанных услуг велось раздельно.

Таким образом, из содержания вышеперечисленных документов нельзя определить вопросы, по которым осуществлялись консультации, объем, характер и направленность оказанных услуг, правильность формирования фактической стоимости услуг.

Из обжалуемых судебных актов следует, что документы, на которые заявитель ссылается как на первичные, судами исследованы с учетом указаний Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и им дана соответствующая правовая оценка.

Доводы в кассационных жалобах в этой части не опровергают выводы суда и фактически установленные обстоятельства, направлены на переоценку имеющихся доказательств, что не входит в компетенцию кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ.

Судами также исследованы письма клиентов заявителя, переписка сотрудников Компании с клиентами Общества, справка Компании от 12.05.2007, договоры об оказании аудиторских услуг, Акт экспертного исследования, а также доводы Общества о подписании документов от его имени сотрудниками Компании по доверенности, и сделаны выводы о том, что данные документы и обстоятельства не доказывают документальную подтвержденность спорных расходов заявителя в соответствии с требованиями законодательства.

Вопреки доводам Общества и Компании, объяснения сотрудников и письма представителей клиентов были отклонены судами не только по мотиву их получения в ходе осуществления адвокатской деятельности, но и в связи с отсутствием указаний на то, каким образом описанные в сентябре 2007 года события, относящиеся к 2002 году, были восстановлены в памяти лиц, дающих объяснения.

Данные письма и объяснения в совокупности с иными доказательствами, являющимися, по мнению судебных инстанций, противоречивыми и не подтверждающими размер и обоснованность спорных расходов, оценены судами по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, что соответствует требованиям статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Также при новом рассмотрении дела Обществом в материалы дела представлены новые документы, подтверждающие, по мнению заявителя, как сам факт оказания Компанией консультационных услуг заявителю, так и экономическую оправданность понесенных расходов по оплате консультаций и связь расходов с деятельностью Общества, направленной на получение дохода - Табели учета рабочего времени сотрудников Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." за 2002 год; Сводный отчет об участии сотрудников Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в оказании услуг по договору N 1 C/RA от 01.12.1999 года за 2002 год; Выписка из системы документирования аудиторского процесса "Мой клиент" (MyClient); Выписка из системы документирования процесса оказания консультационных услуг "БатМен" (BatMan).

Данные документы, как указывает Общество, не являются первичными, однако детализируют и восполняют необходимые сведения, обобщенные в первичных документах.

Между тем, исследовав и оценив названные документы каждый в отдельности и в совокупности и взаимосвязи, в том числе с первичными документами, суды пришли к выводу о том, что количественное соотношение представленных Обществом на новом рассмотрении документов не восполняет содержание первоначально представленных документов; ни один из дополнительно представленных документов не содержит наименования и подписи лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

Кроме того, суды указали, что упомянутые документы изготовлены не Обществом, уменьшающим доходы на спорные расходы и применяющим вычеты по НДС (налоговая выгода), а Компанией, что свидетельствует о том, что на момент принятия расходов в целях налогообложения у заявителя отсутствовали подтверждающие документы, а также о том, что заявителем не осуществлялся контроль за теми данными, которые представлялись ему Компанией, то есть заявитель не проверял обоснованность стоимости услуг.

Также судебными инстанциями установлено, что новые документы содержат сведения не обо всех сотрудниках Компании, которые, по утверждению Общества и Компании, оказывали услуги заявителю.

Так, в Сводном отчете содержатся сведения о 96 специалистах Компании, однако, в выписке из системы документирования аудиторского процесса "Мой клиент" имеются сведения о 35 сотрудниках, а в выписке из системы документирования процесса оказания консультационных услуг "БатМен" - о 12 сотрудниках. Таким образом, сведения о характере, объеме и дате работ 54 сотрудников из 96 заявителем вообще не представлены.

К тому же, в Сводном отчете в отношении более чем 40 специалистов отсутствует описание работ, выполненных ими в рамках договора от 01.12.1999 г.

Противоречивость сведений о количественном составе работников Компании нашла подтверждение и при выступлении представителя Общества в суде первой инстанции, о чем указано в решении арбитражного суда.

Судами исследовано также содержание представленных документов и установлено, что описание работ, выполненных сотрудниками Компании для Общества, содержится в отношении не каждого сотрудника. В других случаях - описание работ не дает представления о характере оказанной услуги ("общие вопросы", "деловая активность", "мозговой штурм с клиентом", "церковь", "Беларусь", "БВ", "щилкенинг" и др.).

Выполняя указания Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 10.07.2007, суды проверили доводы Общества о выборочном характере налоговой проверки и отклонили их, поскольку при исследовании и сопоставлении представленных заявителем в подтверждение спорных затрат документов ни ИФНС России N 5, ни суду не представилось возможным определить системный характер оказанной услуги; необходимость ее получения в том объеме, который содержался в документах Компании, и который нужен был заявителю; обоснованность размера произведенной оплаты; реальность оказания услуги.

Примеры, приведенные налоговым органом и отраженные в судебных актах, признаны судами иллюстрацией отсутствия системного характера документооборота, в том числе по программам "Мой клиент" и "БатМен" и приняты и оценены ими как дополнительные доказательства выводов налоговых органов о документальном неподтверждении спорных расходов.

С учетом вышеизложенного, руководствуясь положениями п. 1 ст. 252 НК РФ, Закона о бухгалтерском учете, суды пришли к выводу о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как представленные документы содержат разрозненную, противоречивую и несопоставимую информацию об оказанных услугах.

Все выводы судебных инстанций основаны на конкретных доказательствах и анализе их содержания, в связи с чем доводы кассационных жалоб о том, что суды, выявив отдельные случаи документальной неподтвержденности оказания услуг по договору от 01.12.1999, распространили их на все расходы заявителя по названному договору, отклоняются. Иллюстрация отдельными примерами выводов судов не означает выборочного исследования ими этих документов.

Направляя дело на новое рассмотрение, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал также на необходимость исследования имеющихся в деле документов, подтверждающих, по мнению Общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности Общества; справки о количестве часов, отработанных сотрудниками Общества и Компании при проведении аудита в ряде организаций - ОАО "Газпром", АО "Автоваз", ОАО "Седьмой континент", ООО "СП "Бизнес Кар", ЗАО "Коммерческий банк "Ситибанк".

На участие работников Компании в проведении аудита у клиентов Общества заявитель ссылался при первоначальном рассмотрении дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций, а также в заявлении в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации о пересмотре судебных актов судов трех инстанций в порядке надзора, указывая, однако, что участие иностранных специалистов в проведении аудиторских проверок у клиентов Общества не входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Между тем, при новом рассмотрении дела Общество уже отрицало участие специалистов Компании в проведении аудиторских проверок клиентов заявителя, указав, что Компанией оказывались Обществу и его клиентам сопутствующие аудиту услуги в виде консультаций по вопросам применения норм международного права и международных стандартов бухгалтерского учета и аудита, однако, в судебном заседании кассационной инстанции представители Общества и Компании не смогли сослаться на доказательства, подтверждающие оказание Компанией консультационных услуг в связи с применением норм международного права и международных стандартов.

Следует отметить, что суды согласились с доводом заявителя о том, что исполнение сотрудниками Компании обязательств Общества перед его клиентами не входит в предмет рассматриваемого договора от 01.12.1999 N 1/С-RA, однако, сочли данное обстоятельство также подтверждающим вывод о том, что представленные документы противоречат друг другу. Противоречива также и позиция самого Общества по данному вопросу.

Однако первоначальные доводы Общества об участии сотрудников Компании в аудиторских проверках клиентов заявителя были предметом исследования суда в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 168 АПК РФ, в связи с чем им дана правовая оценка, основанная на правильном применении положений Федеральных законов от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Постановления Правительства Российской Федерации от 29.03.02 N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности".

Выводы судов об отказе Обществу в удовлетворении требований в обсуждаемой части, основаны на детальном анализе представленных в материалы дела документов, которым судами дана оценка в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, фактическими обстоятельствами и нормами материального права.

Доводы жалоб о том, что спорные расходы Общества являются доходами Компании, облагаемыми налогом на прибыль, также были предметом проверки судов обеих инстанций и получили оценку с учетом реального объекта обложения налогом, возникшего у Компании - 8 % полученных от Общества денежных средств; отсутствия у Компании обязанности платить единый социальный налог.

Таким образом, утверждение заявителя о нарушении судом ч. 3 ст. 15 АПК РФ несостоятельно.

Доводы кассационных жалоб Общества и Компании не опровергают выводов суда, а сводятся к иной оценке фактических обстоятельств и материалов дела, что не может являться поводом для отмены судебных актов.

При проверке законности обжалуемых судебных актов нарушения судами норм материального и процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы и постановления Девятого арбитражного апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 28.09.2007 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 10.01.2008 N 09АП-15759/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-11992/06-143-75 оставить без изменения, кассационные жалобы ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." - без удовлетворения.