Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 апреля 2008 г. N КА-А41/1902-08 При новом рассмотрении дела о взыскании штрафных санкций суду необходимо дать правовую оценку доводам налогового органа, подтверждающим правомерность привлечения общества к налоговой ответственности, а также исследовать представленные обществом доказательства, подтверждающие его сотрудничество в спорном периоде с другими контрагентами-поставщиками по проведению ремонтно-реставрационных работ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 9 апреля 2008 г. N КА-А41/1902-08
(извлечение)

Межрайонная инспекция ФНС России N 7 по Московской области (далее - Налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Обществу с ограниченной ответственностью "Янтхор" о взыскании налоговых санкций в размере 180 683 руб.

ООО "Янтхор" обратилось к Налоговой инспекции со встречным заявлением (с учетом его уточнения) о признании недействительным решения Налоговой инспекции от 25.12.06 г. N 311 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения ООО "Янтхор" уплатить сумму не полностью уплаченного налога на прибыль в размере 814 768 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 208 241 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 162 954 руб.

Решением от 17.09.07 г. Арбитражного суда Московской области требование Налоговой инспекции удовлетворено частично - с Общества взысканы в доход бюджета налоговые санкции в виде штрафа в сумме 17 729 руб., в остальной части в удовлетворении требований налоговому органу отказано; встречное требование Общества удовлетворено в полном объеме - решение от 25.12.06 г. N 311 в части предложения Обществу уплатить сумму не полностью уплаченного налога на прибыль в размере 814768 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 208241 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 162954 руб. признано недействительным.

Постановлением от 12.12.07 г. Десятого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда Московской области от 17.09.07 г. изменено: с ООО "Янтхор" взысканы в доход бюджета штрафные санкции в размере 180 683 руб., отказано в удовлетворении требований ООО "Янтхор" к Налоговой инспекции о признании недействительным решения N 311 от 25.12.06 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 814 768 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 208 241 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 162 954 руб., в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

На постановление суда апелляционной инстанции ООО "Янтхор" подана кассационная жалоба. Заявитель просит отменить данный судебный акт, поскольку выводы этого суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и имеющимся в деле доказательствам, им нарушены нормы материального и процессуального права, Общество просит оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Налоговая инспекция просит оставить оспариваемое постановление суда апелляционной инстанции без изменения как соответствующие действующему законодательству, полагая фиктивными договоры субподряда, заключенные ООО "Янтхор" с ООО "Селектиум" и ООО "ТрансПроект" на выполнение ремонтно-реставрационных работ в Первом Московском областном музыкальном училище, Государственном музее-заповеднике А.С. Пушкина в селе Большие Вяземы, в Государственном историко-художественном музее-заповеднике Новый Иерусалим.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Десятый арбитражный апелляционный суд по следующим основаниям.

Судом первой инстанции установлено, что Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Янтхор" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.03 г. по 01.01.05 г., по результатам которой составлен акт, где отражен факт неполной уплаты налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2004 г. в сумме 903 415 руб., и вынесено решение от 25.12.06 г. N 311, которым ООО "Янтхор" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль в размере 180 683 руб., Обществу предложено уплатить сумму неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на прибыль в размере 903 415 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 229 863 руб.

Суд установил, что основанием для вынесения этого решения послужил вывод налогового органа о том, что контрагенты заявителя (организации-субподрядчики) относятся к категории "проблемных" налогоплательщиков, деятельность по строительству зданий и сооружений осуществлялась ими по поддельным лицензиям, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Судом первой инстанции установлены обстоятельства, послужившие основанием для вынесения данного решения в оспариваемой части, выводы налогового органа признаны не основанными на законе.

Удовлетворяя требование налогового органа о взыскании штрафа частично, суд первой инстанции исходил из того, что ООО "Янтхор" признало исковые требования в части взыскания штрафа в сумме 17 729 руб. в связи с бухгалтерской ошибкой.

Суд первой инстанции признал оспариваемое решение Налоговой инспекции в части предложения ООО "Янтхор" уплатить налог на прибыль в сумме 814 768 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 208 241 руб., взыскания штрафа в размере 162 954 руб. незаконным и необоснованным, нарушающим права и законные интересы ООО "Янтхор" в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом судом первой инстанции установлено, что в 2004 году ООО "Янтхор" заключило договоры с Министерством культуры Московской области, Федеральным агентством по культуре и кинематографии (Роскультура) на выполнение капитального ремонта, а также ремонтно-реставрационных и восстановительных работ на памятниках истории и культуры (объектах культурного наследия), во исполнение которых привлекло сторонние организации, в том числе ООО "ТрансПроект" и ООО "Селектум", заключив с ними договоры субподряда от 25.10.04 г. N 12 и от 27.04.04 г. N 9.

По выводу суда первой инстанции, ООО "Янтхор" представленными платежными поручениями, сметами, актами о приемке выполненных работ, договорами субподряда, счетами-фактурами, государственным контрактом и т.д. документально подтвердило факт выполнения и оплаты выполненных работ, расходы по выполненным субподрядными организациями работам в 2004 году являются обоснованными и документально подтвержденными.

Суд первой инстанции учел, что принятие выполненных работ и их оплата заказчиками (Министерством культуры Московской области, Федеральным агентством по культуре и кинематографии) подтверждается справками встречных налоговых проверок, письмами данных организаций.

Судом первой инстанции дана оценка приводимым налоговым органом доводам относительно контрольных мероприятий с целью подтверждения расходов, произведенных ООО "Янтхор" в отношении ООО "Селектум", ООО "ТрансПроект".

Суд первой инстанции посчитал, что налоговым органом не представлено доказательств того, что ООО "Янтхор" не действовало с должной осмотрительностью при заключении договоров субподряда.

Напротив, суд первой инстанции посчитал, что о добросовестности ООО "Янтхор" свидетельствует то, что при заключении договоров и последующей работе с ООО "Селектум" и ООО "ТрансПроект" Общество действовало с достаточной степенью осмотрительности: для проверки факта реального существования организаций-субподрядчиков ООО "Янтхор" получило выписки из ЕГРЮЛ в отношении этих организаций, копии лицензий, а также учредительные документы.

Исходя из действия презумпции добросовестности налогоплательщика, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции пришел к выводу, что доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, которые могли создать у суда сомнения в добросовестности налогоплательщика, Налоговой инспекцией суду не представлено.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению, поскольку им неполно выяснены обстоятельства по делу, не дана должная оценка доводам налогового органа, подтверждающим правомерность привлечения Общества к налоговой ответственности по решению N 311 от 25.12.06 г.

Апелляционный суд не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что Общество действовало при выборе контрагентов с должной осмотрительностью и осторожностью, полагая, что деятельность Общества была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль Общество неправомерно уменьшило полученные доходы на сумму произведенных расходов, в результате принятия к учету первичных документов, составленных и выставленных с нарушением установленного порядка, а именно: договоров подряда, сметно-финансовых расчетов и других документов, подписанных неустановленными лицами, что свидетельствует о том, что действия Общества направлены на неправомерное применение налоговых вычетов и неправомерное завышение сумм расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих полученные доходы, заявленные им в налоговых декларациях по налогу на прибыль.

Между тем данные выводы суда апелляционной инстанции основаны на недостаточно полно исследованных обстоятельствах и доказательствах.

В соответствии с главой 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.

Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговым органом должны быть представлены доказательства того, что сделки Общества с субподрядчиками не имеют реальной экономической цели, доказательства наличия в действиях заявителя и его контрагентов согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на доводах Налоговой инспекции и представленных ею документах.

Между тем, в опровержение доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций Общество представляло доказательства о реальном выполнении спорных хозяйственных операций по ремонтно-реставрационным работам объектов культурно-исторического наследия, приводило возражения относительно доводов налогового органа. В решении суда первой инстанции приведены мотивы, по которым суд отклонил доводы налогового органа, и согласился с доводами Общества.

Так, судом первой инстанции дана оценка объяснениям свидетеля З., числящегося генеральным директором ООО "Селектум", проверен довод Налоговой инспекции о том, что генеральный директор ООО "ТрансПроект" Т.В.Б. отсутствует по месту прописки, не получает корреспонденцию.

Суд первой инстанции посчитал, что на основаниях одних лишь показаниях соседки гражданки М., проживающей по адресу, по которому ранее проживал гражданин Т.В.Б., невозможно сделать однозначный вывод о том, что данный гражданин не являлся руководителем ООО "ТрансПроект", при том, что место его нахождения неизвестно, в налоговый орган для опроса в качестве свидетеля он не являлся.

Судом первой инстанции также учтено, что ООО "Селектум" создано 12.04.04 г., паспорт же был утерян гражданином З. в мае 2004 года.

Суд же апелляционной инстанции признал письменные объяснения, полученные у гр. З. и гр. М., надлежащими доказательствами по делу, отвечающим признакам относимости, допустимости и достоверности, предусмотренным ст.ст. 67, 68, 71 АПК РФ, пришел к выводу, что документы (договора подряда, сметно-финансовые расчеты и др.) подписаны неустановленными лицами.

При этом суд апелляционной инстанции не указал мотивов, почему произведенная судом первой инстанции оценка является неправильной.

Между тем, судом первой инстанции были учтены противоречия: З. при допросе показал, что паспорт у него был украден с сумкой на рынке 13 мая 2004 г. (т. 2 л.д. 80-81), однако регистрация ООО "Селектум" была произведена до утраты паспорта - 12 апреля 2004 г. (т. 3 л.д. 71), в правоохранительные органы свидетель с заявлением о краже, об утрате паспорта не обращался.

Относительно ООО "ТрансПроект". Действительно, в деле имеется копия протокола допроса соседки - свидетеля М. (т. 2 л.д. 77-78), показавшей, что "последний раз Т.В.Г. приходил по данному адресу в декабре 2004 г., где сейчас находится Т.Г.А. я не знаю, где работал Т.В.Г. я также не знаю".

Мотив, по которому суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции относительно оценки данных доказательств, в постановлении суда апелляционной инстанции в нарушение п. 13 ч. 2 ст. 271 АПК РФ не указаны.

Кроме того, суд апелляционной инстанции сделал вывод об отсутствии управленческого и технического персонала у субподрядных организаций. Ссылок на доказательства при этом не приведено.

Суд апелляционной инстанции в обоснование вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды указал на то, что перечисленные Обществом "Янтхор" денежные средства на счета ООО "Селектум" и ООО "ТрансПроект" на следующий день в той же сумме списывались на заработную плату, причем деньги снимались одним и тем же лицом - П., а налоги не уплачивались.

Вывод о получении необоснованной налоговой выгоды должен быть основан на доказательствах наличия в действиях заявителя и его контрагентов согласованности, что не нашло отражения в обжалуемом судебном акте.

Суд апелляционной инстанции основывал также свои выводы по делу на показаниях опрошенных оперуполномоченным отдела Оперативно-розыскной части УБНП ГУВД заместителя директора Л. и бригадира А. (т. 2 л.д. 83-86).

При этом судом апелляционной инстанции, принявшим данные доказательства, не выяснено предупреждались ли опрошенные лица об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, имеются ли доказательства о том, что лица, допрошенные оперативно-розыскной частью, вызывались в соответствии со ст. 90 НК РФ в налоговый орган для дачи показаний в качестве свидетелей.

Между тем, от установления данных обстоятельств зависит, могут ли быть признаны данные объяснения в соответствии с положениями статьи 68 АПК РФ допустимым доказательством по делу.

Также суд апелляционной инстанции сослался на показания электрика Ф. и сварщика Ш.

Между тем, данные лица в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний и показали, что: "на всех объектах, кроме работников ООО "Янтхор", работали рабочие из других организаций. Из каких именно, я не интересовался" (Ф., т. 2 л.д. 44-45), "Мы были в основном "на подхвате"; выполняли подсобные работы, все остальные работы выполняли рабочие субподрядных организаций" (Ш., т. 2 л.д. 46-47).

Общество считает, что допрошенные лица подтверждали выполнение работ и наличие на ремонтно-реставрационных объектах других организаций. Судом апелляционной инстанции данному обстоятельству оценки не дано.

Кроме того, ООО "Янтхор" в суд апелляционной инстанции представлены дополнительные доказательства, подтверждающее свое сотрудничество в спорном периоде с другими контрагентами-поставщиками по проведению ремонтно-реставрационных работ, однако в нарушение норм процессуального права принятые доказательства судом не оценены.

Вывод апелляционного суда о том, что деятельность Общества была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, при таких обстоятельствах является необоснованным.

Невыполнение судом апелляционной инстанции требований процессуального законодательства привело к несоблюдению правил о доказательствах и доказыванию в арбитражном процессе, а также неустановлению объема подлежащих исследованию юридически значимых по делу обстоятельств и их неисследованности, что могло привести к принятию неправильного по существу судебного акта.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции следует учесть вышеизложенное, оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 АПК РФ, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

постановление от 12 декабря 2007 г. Десятого арбитражного апелляционного суда по делу N А41-К2-1518/07 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Десятый арбитражный апелляционный суд.