Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 декабря 2013 г. N 13АП-9887/13

г. Санкт-Петербург

10 декабря 2013 г.

Дело N А42-8052/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 декабря 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Загараевой Л.П., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Халиковой К.Н.

при участии:

от заявителя: до перерыва - Иванова Ю.М. по доверенности N Э13/11-2095 от 05.09.2013; после перерыва - не явился (извещен)

от заинтересованного лица: до перерыва - Братищев В.Ю. по доверенности от 25.03.2013 N 02-16/01445, Наговицина Н.В. по доверенности от 25.03.2013 N 02-09/01449, Михайлец Е.Б. по доверенности от 02.10.2013 N 02-09/04686; после перерыва - Братищев В.Ю. по доверенности от 25.03.2013 N 02-16/01445

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9887/2013) Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2013 по делу N А42-8052/2011 (судья Купчина А.В.), принятое

по заявлению ОАО "Кольская энергосбытовая компания"

к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании частично недействительным решения

установил:

открытое акционерное общество "Кольская энергосбытовая компания" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (уточенным в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Налоговый орган, Инспекция, ответчик) от 20.09.2011 N 12 в части:

- доначисления за 2009 год налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих им пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду неправомерного занижения выручки от реализации электроэнергии на 18 834 435 рублей 19 копеек (пункты 2.2.1.1, 2.2.1.2, 2.2.5, 2.3.1 решения от 20.09.2011 N 12);

- доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих ему пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с неправомерным занижением выручки от реализации мощности на 53 952 732 рубля в результате корректировки стоимости мощности для ООО "Арктик-энерго" и корректировки стоимости мощности для МУП "Апатитская энергосбытовая компания", а также занижения налоговой базы по НДС за 2009 год в связи с неправомерным ее уменьшением на стоимость мощности, реализованной в 2007 и 2008 гг., что повлекло занижение НДС, подлежащего уплате в 2009 году на 9 631 213 рублей и завышению суммы НДС, предъявленной к возмещению на 80 279 рублей (пункты 2.2.1.2.1, 2.2.1.2.2., 2.3.2 решения от 20.09.2011 N 12);

- доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих ему пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, пени в сумме 25 795 035 рублей 69 копеек, за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности на оптовом рынке (пункты 2.2.4.3 и 2.2.5 решения от 20.09.2011 N 12);

- доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих ему пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с неправомерным завышением внереализационных расходов на 27 672 547 рублей 63 копейки в результате неправомерного включения в состав резерва по сомнительным долгам долгов, факт возникновения и размер которых не подтвержден (пункты 2.2.4.1 и 2.2.5 решения от 20.09.2011 N 12).

Решением от 11.03.2013 уточенные требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт отменить, в удовлетворении требований отказать в полном объеме.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представитель Общества с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.200.:

По результатам которой составлен акт от 12.08.2011 N 13, а также вынесено решение от 20.09.2011 N 12, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 1 квартал 2009 года в виде взыскания штрафа в размере 676 894 рубля, за неуплату НДС за 2 квартал 2009 года в виде взыскания штрафа в размере 1 945 544 рубля, за неуплату налога на имущество организации в виде взыскания штрафа в размере 739 рублей (т.1 л.д.67-193).

Кроме того, Обществу начислены пени по налогу на прибыль в общей сумме 1 98 435 рублей 94 копейки, по НДС в сумме 1 164 865 рублей 29 копеек, по налогу на имущество организаций в сумме 469 рублей 37 копеек.

Обществу также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 59 055 750 рублей, по НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 4 288 367 рублей, по НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 9 727 719 рублей, а также оп налогу на имущество организаций в сумме 3 695 рублей.

Не согласившись с решением Инспекции от 20.09.2011 N 12, Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Мурманской области, а по итогам ее рассмотрения - в арбитражный суд (т.3 л.д.1-56).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, признал их обоснованными по праву и по размеру.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

I. По эпизоду занижения выручки от реализации электрической электроэнергии на 26 591 711 рублей в результате неправомерного уменьшения выручки, относящейся к 2009 году на стоимость недопоставленной электроэнергии в адрес отдельных потребителей в предыдущих налоговых периодах 2007 и 2008 гг. (пункты 2.2.1.1, 2.2.1.2, 2.2.5, 2.3.1 решения от 20.09.2011 N 12).

Общество оспаривает указанный эпизод в части занижения выручки от реализации электроэнергии на 18 834 435 рублей 19 копеек.

Основанием для доначисления спорных сумм, послужили выводы налогового органа о занижении Обществом выручки от реализации электроэнергии в 2009 году на 26 592 711 рублей, в связи с отражением недопоставленной электроэнергии в адрес отдельных потребителей в 2007 и 2008 годах (перерасчеты на основании информации, поступившей от сетевых организаций в 2009 году и на основе изменений, внесенных в договоры энергоснабжения за 2008 год в 2009 году с потребителями, распространившие свое действие на период 2008 года), расторжением в 2009 году договоров электроснабжения за 2007 и 2008 годы.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Как установлено судами и не оспаривается представителями сторон, перераспределение объемов реализации в 2009 году электроэнергии произведено Обществом по перерасчетам на основании информации, поступившей от сетевых организаций в 2009 году; на основе изменений, внесенных в договоры энергоснабжения в 2009 году с потребителями, распространивших свое действие на период 2008 года; расторжением в 2009 году договоров электроснабжения, заключенных в 2007 и 2008 годах.

Перерасчеты, произведенные на основании информации, поступившей от сетевых организаций в 2009 году, связаны с: нарушением схем учета электроэнергии; несвоевременным предоставлением информации о замене электросчетчиков; несвоевременным предоставлением информации о замене трансформаторов тока; неверным предоставление информации о типе электросчетчика; неисправностью расчетного прибора учета.

Перерасчеты, произведенные на основе изменений, внесенных в договор энергоснабжения в 2009 году с потребителем, распространивших свое действие на период 2008 года: исключение точек поставки из договора, эти объемы были предъявлены иным потребителям; перевод расчетов по населению и ГСК в абонентскую службу ОАО "Колэнергосбыт" (оплата за потребленную электрическую энергию производится по квитанциям, выставляемым АС); переход расчетов с более низкого напряжения с высоким тарифом на более высокое напряжение с низким тарифом (например, с напряжения НН на СН2; в этом случае потребителю произведен перерасчет (возврат в денежном выражении - не в киловатт-часах).

Представленными в материалы дела договорами электроснабжения предусмотрено, что Поставщик (Общество) обязуется осуществлять продажу электрической энергии, а также путем заключения договоров с третьими лицами обеспечить передачу электрической энергии и предоставлять иные услуги, неразрывно связанные с процессом снабжения электрической энергией потребителей, а Потребитель обязуется принимать и оплачивать приобретаемую электрическую энергию и оказанные услуги.

Расчеты за электроэнергию, отпущенную Потребителям, производится платежными поручениями на основании счетов, счетов-фактур, выставленных Поставщиком. За расчетный период принимается календарный месяц. Оплата платежных документов, предъявленных Поставщиком, производится Потребителями до 15 числа месяца, следующего за расчетным, на основании показаний приборов учета на 24 часа 00 минут последнего дня расчетного месяца.

В случае отклонений от договорных объемов потребления электрической энергии (мощности) оплата отклонений включается в окончательный расчет и производится в соответствии с действующим законодательством.

По мере поступления информации об изменении правоотношений (в связи с изменением договоров, в связи с поступлением информации от сетевой организации и т.д.) Общество отражало операции к уменьшению в моменты получения соответствующей информации в 2009 году.

Как установлено из материалов дела, в 2009 году Общество производило перерасчет количества и стоимости, фактически поставленной абонентам электроэнергии за 2007 и 2008 года. На основании перерасчета Обществом были выставлены корректировочные счета- фактуры, согласно которым сторнировано количество и стоимость недопоставленной электроэнергии за 2007 и 2008 года. В указанных счетах - фактурах отражены периоды, за которые недопоставлена электроэнергия - 2007 год и 2008 год.

Одновременно Обществом на тот же объем электроэнергии, на который выставлен "отрицательный счет-фактура", выставлялись счета-фактуры к оплате с положительными показателями. В указанных счетах-фактурах отражены периоды, за которые предъявляются к оплате реализованная электроэнергия -2007 и 2008 гг.

Изложенные фактические обстоятельства дела не оспариваются сторонами.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций -полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В целях главы 25 НК РФ, товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главой 25 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с Положением по учетной политике ОАО "Колэнергосбыт" на 2009 год, утвержденной приказом генерального директора от 31.12.2008 N 96 (т.3 л.д.211-219), налогоплательщик в проверяемом периоде для целей налогообложения прибыли доходы, и расходы признавал по методу начисления в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому.

Объектом налогообложения и реализацией товаров (работ, услуг) для НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, что предусмотрено нормами пунктом 1 статьи 146 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 167 НК РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), а также в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как правильно указал суд первой инстанции в данном случае имели место искажения, связанные с обстоятельствами фактического отпуска электрической энергии в 2007 и 2008 годах, которые были вызваны: нарушением схем учета электроэнергии; несвоевременным предоставлением информации о замене электросчетчиков; несвоевременным предоставлением информации о замене трансформаторов тока; неверным предоставлением информации о типе электросчетчика; неисправностью расчетных приборов учета; исключение точек поставки из договора; переход расчетов с более низкого напряжения с высоким тарифом на более высокое напряжение с низким тарифом (например с напряжения НН на СН2), т.е. фактическое потребление электроэнергии контрагентами имело место именно в 2007 и 2008 годах.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции действовавшей в спорном периоде), установив в 2009 году, что за 2007 и 2008 годы были завышены объемы реализации электрической энергии Общество было обязано произвести перерасчет налоговой базы за 2007 и 2008 гг.

Таким образом, Обществом неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль и НДС за 2009 год на стоимость электроэнергии, фактически реализованной в 2007-2008 г., что правомерно установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Однако налоговым органом не учтено следующее обстоятельство.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, Общество в проверяемый период - 2009 год - предъявляло к уплате объемы электроэнергии, реализованной в 2007-2208 гг., то есть в более ранние налоговые периоды, но включая суммы выручки в состав налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2009 год.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал, что произошло искажение налоговой базы за проверяемый 2009 год в сторону ее увеличения, поскольку в налоговую базу включены суммы дохода от реализации, произведенной за иной налоговый период.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. При этом в случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих сумм доходов и расходов, налоговый орган должен проверить обоснованность их учета в соответствии с требованиями НК РФ, определить действительную обязанность по уплате налога и, в случае выявления фактов неуплаты налога, провести соответствующее доначисление.

Неправильное отражение Обществом в бухгалтерском и налоговом учете доходов от реализации электроэнергии, произведенной в 2007-2008 гг. привело к увеличению налога на прибыль и НДС в проверяемом периоде, поскольку указанные суммы должны быть учтены в составе доходов за 2007-2008 гг., также как и расходы по указанному налоговому периоду

Довод налогового органа о выборочном методе проведения выездной налоговой проверки, в соответствии с которым налоговым орган проверял "отрицательные" счета-фактуры, а "положительные" (перевыставленные) не были предметом проверки, отклоняется апелляционным судом, т.к. противоречат требованиям налогового законодательства об установлении фактической обязанности налогоплательщика в данном налоговом периоде.

Довод ответчика о том, что налогоплательщик в нарушение статьи 54 НК РФ не подал уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за 2007-2008 гг., в связи с чем удовлетворение требований налогоплательщика приведет к неуплате соответствующих налогов с сумм спорной выручки, отклоняется судом.

Как установлено судом, сумма выручки, вопрос о правомерности включения которой в состав налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2009 год, относится к иным налоговым периодам, не входящим в проверяемый период по оспариваемому решению.

Поскольку иные налоговые периоды не были предметом выездной налоговой проверки, следовательно, не являются предметом судебного исследования в рамках настоящего спора.

Кроме того, налоговым органом не представлено в материалы дела заключения, согласно которому у Общества в результате произведенных перерасчетов возникает увеличение выручки от реализации электроэнергии в предыдущих налоговых периодах.

Налоговым органом в нарушение требований части 1 статьи 65 АПК РФ, не представлено доказательств, что электроэнергия, на оплату которой выставлены счета-фактуры с указанием периода 2007 или 2008 гг., была фактически реализована Обществом в 2009 году.

Ссылка налогового органа на преюдициальность судебных актов по делу N А42-7404/2010 отклоняется судом, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 69 АПК РФ преюдициальное значение имеют фактические обстоятельства, установленные судом, а не выводы суда. Кроме того, вопрос об исключении из состава налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2008 год суммы реализации электроэнергии, перевыставленной Обществом с учетом снятия объемов по "отрицательным" счетам-фактурам, не был предметом заявленных требований Общества в рамках дела N А42-7404/2010 и судом ранее не рассматривался, в связи с чем судебные акты по делу N А42-7404/2010 вынесены по иным фактическим обстоятельствам.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, правильно пришел к выводу о неправомерности решения налогового органа по указанному эпизоду, в связи с чем удовлетворил требования заявителя.

II. По эпизоду занижения выручки от реализации мощности на 53 952 732 рубля в результате корректировки стоимости мощности для ООО "Арктик-энерго" и корректировки стоимости мощности для МУП "Апатитская энергосбытовая компания" (пункты 2.2.1.2.1, 2.2.1.2.2, 2.2.5, 2.3.2 решения от 20.09.2011 N 12).

Основанием для доначисления спорных сумм налога, послужили выводы налогового органа о неправомерности Обществом занижения выручку от реализации электроэнергии (мощности) за 2009 год в результате корректировки (уменьшения) стоимости электроэнергии (мощности), реализованной в 2008 году ООО "Арктик-энерго" и в 2001 году - МУП "Апатитская энергосбытовая компания".

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Как установлено судом, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.07.2009 по делу N А42-5201/2008 решение Арбитражного суда Мурманской области от 27.01.2008 по делу N А42-5201/2008 о взыскании с МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в пользу ОАО "Кольская энергосбытовая компания" задолженности по оплате электрической энергии в сумме 526 275 рублей 07 копеек отменено, в удовлетворении иска отказано (т.16 л.д.109-111).

31.07.2009 Обществом в адрес МУП "Апатитская энергосбытовая компания" выставлены счета-фактуры N С-2548/01709-92 - С-2548/01709-96 за период: январь, февраль, май, июнь, июль 2007 года, отраженные в книге покупок за июль 2009 года, согласно которым стоимость отпущенной МУП "Апатитской энергосбытовой компании" мощности уменьшена на 526 275 рублей 07 копеек (т.16 л.д.80-84).

Решением Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-708/2009 от 06.10.2009 в пользу Общества с ООО "Арктик-энерго" взыскан основной долг по оплате за июль-август, октябрь-декабрь 2008 года в сумме 165 975 818 рублей 97 копеек; во взыскании основного долга в сумме 63 137 948 рублей 29 копеек отказано (т.16 л.д.68-77). Решение вступило в законную силу 09.11.2009.

30.11.2009 Обществом в адрес ООО "Арктик-энерго" выставлены счета-фактуры N С-0014/1109-90 - С-0014/1109-94 за период июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 года, отраженные в книге продаж за ноябрь 2009 года, согласно которым стоимость отпущенной ООО "Арктик-энерго" электроэнергии уменьшена на 63 137 948 рублей 29 копеек (т.16 л.д.3-7, 9).

Таким образом, в соответствии с Положением по учетной политике Общества на 2009 год, положениями статей 39, 54, 271, 167 НК РФ в результате произведенных перерасчетов стоимости отпущенной в 2007 и 2008 гг. электроэнергии, у заявителя возникла обязанность по корректировке налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2007 и 2008 гг. соответственно.

Довод налогового органа, что Обществом занижены НДС и выручка, относящаяся к 2009 году в результате корректировки стоимости мощности, реализованной в 2008 году в адрес ООО "Арктик-энерго", подлежит отклонению.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия ненормативного правого акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, принявший соответствующий акт.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что 31.07.2009 Обществом в адрес МУП "Апатитская энергосбытовая компания" выставлены счета-фактуры N С-2548/01709-92 - С-2548/01709-96 за период январь, февраль, май, июнь, июль 2007 года, отраженные в книге покупок за июль 2009 года, согласно которым стоимость отпущенной МУП "Апатитской энергосбытовой компании" мощности уменьшена на 526 275 рублей 07 копеек, а 30.11.2009 Обществом в адрес ООО "Арктик-энерго" выставлены счета-фактуры N С-0014/1109-90 - С-0014/1109-94 за период июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 года, отраженные в книге продаж за ноябрь 2009 года, согласно которым стоимость отпущенной ООО "Арктик-энерго" электроэнергии уменьшена на 63 137 948 рублей 29 копеек (т.16 л.д. 3-7, 9, 80-84).

Согласно тексту оспариваемого решения, указанные обстоятельства послужили основанием для вынесения решения от 20.09.2011 N 12 в оспариваемой части.

Вместе с тем, налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не учтены положения пунктов 11 и 12 Положения об учетной политике Общества на 2009 год (т.3 л.д.212-219).

Согласно пункту 11.1 Положения об учетной политике учет расчета налога на прибыль ведется в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (т.3 л.д.218).

В соответствии с пунктом 12 Положения об учетной политике, для исчисления к уплате в бюджет НДС налогоплательщиком используется единая книга покупок и книга продаж, для оформления которой обособленные подразделения представляют в бухгалтерию заверенные руководителем и бухгалтером отделения копии книги продаж за каждый отчетный (налоговый период).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период с авансов, полученных от потребителей электроэнергии, определяется в установленном порядке с суммы кредиторской задолженности (с авансов полученных), образовавшейся на конец отчетного периода согласно справке отдела реализации о выручке.

В соответствии с положениями статьи 163 НК РФ налоговым периодом по НДС признается квартал. Отчетные периоды по НДС нормами НК РФ не предусмотрены.

Заявителем в материалы дела представлены книги продаж за 3 и 4 кварталы 2009 года, в которых отсутствуют сведения о счетах-фактурах от 30.11.2009, N С-0014/1109-90 - С-0014/1109-94 за период июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 года, выставленные в адрес ООО "Арктик-энерго", счета-фактуры от 31.07.2009 N С-2548/01709-92 - С-2548/01709-96, выставленные в адрес МУП "Апатитская энергосбытовая компания" (т.36 л.д.27-70).

В пункте 12 Положения об учетной политике Обществом определено, что для исчисления к уплате в бюджет НДС налогоплательщиком используется единая книга покупок и книга продаж, для оформления которой обособленные подразделения представляют в бухгалтерию заверенные руководителем и бухгалтером отделения копии книги продаж за каждый отчетный (налоговый период).

При таких обстоятельствах инспекция, по данному эпизоду обязана была исследовать и оценить именно книги продаж квартальные, в частности, за 3 и 4 кварталы 2009 годы.

Как следует из пункта 2.3.2 решения от 20.09.2011 N 12, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки по данному эпизоду книги продаж за 3 и 4 кварталы 2009 года не исследовались, вопрос о том, соответствует ли сумма налога, отраженная в книгах продаж за 3 и 4 кварталы 2009 года, сведениям, отраженным в налоговых декларациях по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года, не проверялся.

Таким образом, в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил в материалы дела относимые и допустимые доказательства уменьшения налогоплательщиком в 2009 году налоговой базы по НДС на суммы произведенных в пользу ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" перерасчетов, относящихся к 2007-2008 гг.

При исследовании судами представленных Обществом документов, установлено, что сумма НДС, отраженная в книге продаж за 3 квартал 2009 года, составила 331 749 354 рубля 07 копеек (т.36 л.д.70), соответствует сумме налога, отраженной в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года (т.36 л.д.18-19).

Кроме того, в книге продаж за 3 квартал 2009 года, имеется запись N 168, согласно которой отражена счет-фактура N 01115 от 31.07.2009 "Потребители" на 651 789 942 рубля 80 копеек (т.36 л.д.61).

Согласно бухгалтерской справке, по данным бухгалтерского учета ОАО "Колэнергосбыт" выручка от реализации электрической энергии по договорам энергоснабжения за июль 2009 года составила 651 789 942 рубля 80 копеек (что соответствует счету-фактуре N 01115 от 31.07.2009), в том числе: по справке ОРО 651 952 580 рублей 60 копеек + 526 275 рублей 07 копеек перерасчеты МУП "АЭСК" - 689 362 рубля 87 копеек выставление в июле 2009 года счетов-фактур в адрес ОСЗН (т.34 л.д.136).

Судами также установлено, что в справке Отдела расчетов и отчетности, представляемой в бухгалтерию Общества, за июль 2009 года отражены перерасчеты в пользу МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в общей сумме 526 275 рублей 07 копеек (т.34 л.д.132-133), однако при формировании счета-фактуры за июль по потребителям, отраженного в книге продаж за 3 квартал 2009 года и использованного при исчислении НДС за 3 квартал 2009 года, такие перерасчеты были учтены путем прибавления суммы перерасчета (526 275 рублей 07 копеек) к общей сумме реализации, отраженной в справке по собственным потребителям (651 952 580 рублей 60 копеек).

Следовательно, при отражении в книге продаж за 3 квартал 2009 года налогоплательщиком перерасчеты в пользу МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в сумме 526 275 рублей 07 копеек отражены не были, что подтверждается данными книги продаж за 3 квартал 2009 года, счетом-фактурой N 01115 от 31.07.2009 года, бухгалтерской справкой к счету-фактуре N 01115 от 31.07.2009. справкой за июль 2009 года по собственным потребителям.

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, опровергающих данные обстоятельства.

При исследовании материалов дела судом также установлено, что сумма НДС, отраженная в книге продаж за 4 квартал 2009 года, составила 481 827 182 рубля 97 копеек (т.36 л.д.54). Эта же сумма отражена в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года: сумма строк 210 и 310 - 481 666 271 рубль + 160 912 рублей (т.36 л.д.34-35).

При этом в книге продаж за 4 квартал 2009 года, имеется запись N 341, согласно которой отражена счет-фактура N 01890 от 30.11.2009 "Потребители" на 1 005 602 566 рублей 69 копеек (т.36 л.д.47).

Согласно бухгалтерской справке к данной счет-фактуре, выручка от реализации электрической энергии по договорам энергоснабжения за ноябрь 2009 года составила 1 005 602 566 рублей 69 копеек (что соответствует счету-фактуре N 01890 от 30.11.2009), в том числе: по справке ОРО 943 050 379 рублей + 63 137 948 рублей 28 копеек перерасчеты ООО "Арктик-энерго" - 585 760 рублей 59 копеек выставление в ноябре 2009 года счетов-фактур в адрес ОСЗН (т.35 л.д.4).

Судом также установлено, что в справке Отдела расчетов и отчетности, представляемой в бухгалтерию Общества, за ноябрь 2009 года отражены перерасчеты в пользу ООО "Арктик-энерго" в общей сумме 63 137 948 рублей 28 копеек (т.35 л.д.1-2).

При формировании счета-фактуры за ноябрь по потребителям, отраженного в книге продаж за 4 квартал 2009 года и использованного при исчислении НДС за 4 квартал 2009 года, такие перерасчеты были учтены путем прибавления суммы перерасчета (63 137 948 рублей 28 копеек) к общей сумме реализации, отраженной в справке по собственным потребителям (943 050 379 рублей).

Следовательно, при отражении в книге продаж за 4 квартал 2009 года налогоплательщиком перерасчеты в пользу ООО "Арктик-энерго" в сумме 63 137 948 рублей 28 копеек отражены не были, что подтверждается данными книги продаж за 4 квартал 2009 года, счетом-фактурой N 1890 от 30.11.2009 года, бухгалтерской справкой к счету-фактуре N 1890 от 30.11.2009, справкой за ноябрь 2009 года по собственным потребителям.

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, опровергающих данные обстоятельства.

Таким образом, представленные в материалы дела доказательства опровергают довод налогового органа об уменьшении Обществом в 3 и 4 кварталах 2009 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы произведенных в пользу МУП "Апатитская энергосбытовая компания" и ООО "Арктик-энерго" перерасчетов.

Основания для доначисления ответчиком налога на прибыль по данному эпизоду являются аналогичными основаниям доначисления НДС.

Кроме того, расчет налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных книги продаж противоречит положениям статьи 313 НК РФ, в соответствии с положениями которой налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии с пунктом 11.2 Учетной политики Общества на 2009 год, система исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета (журнально-ордерная система). Документы и регистры бухгалтерского учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета. В случае, если регистр бухгалтерского учета не дает полную информацию о налоговой базе объекта учета, составляется отдельный регистр налогового учета.

В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств отражения Обществом в первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета, расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год произведенных перерасчетов в пользу ООО "Арктик-энерго" в сумме 53 506 736 рублей (без НДС) и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в сумме 445 996 рублей (без НДС).

Судами установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год и в отчете о прибылях и убытках за 12 месяцев 2009 года Обществом отражены одинаковые показатели, т.е. выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год, исчисленная в целях налогового учета, равна выручке, исчисленной в целях бухгалтерского учета.

Довод налогового органа, что суммы перерасчетов в отношении ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" не были отражены налогоплательщиком ни по строке 090 Отчета о прибылях и убытках "Прочие доходы", ни по строке 100 Отчета о прибылях и убытках "Прочие расходы", следовательно, корректировка в сторону уменьшения отражена в Отчете о прибылях и убытках по строке 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" подлежит отклонению, как не подтвержденный документально, основанный на неверном толковании норм права, а также противоречащий фактическим обстоятельствах дела.

В соответствии с пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н и действовавшего проверяемый период, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет и подлежат обособленному отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, что предусмотрено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

При составлении Отчета о прибылях и убытках прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражают в Расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3 - 6).

В случае, если налогоплательщиком применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденный Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

Поскольку в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации, то исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219.

Как следует из пункта 11.1 Учетной политике Общества на 2009 год, заявителем применяется ПБУ 18/02 (т.3 л.д.218), следовательно, суммы перерасчетов в отношении ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" отражаются как постоянные разницы.

При анализе судами представленных Обществом в материалы дела бухгалтерских регистров установлено, что суммы перерасчетов в отношении МУП "Апатитская энергосбытовая компания" и ООО "Арктик-энерго" были отражены налогоплательщиком в качестве постоянных разниц по строкам "Прибыль, срок возникновения 1 год" и "Прибыль, срок возникновения 2 года", что соответствует Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и не отражались при счету 90 "Продажи", то есть не участвовали при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.

Кроме того, согласно кредиту счета 90 "Продажи" в бухгалтерском учете ОАО "Колэнергосбыт" за 2009 год выручка составила 9 066 545 151 рубль (отражено за минусом НДС), что подтверждается материалами дела.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие уменьшение налогоплательщиком по итогам 2009 года суммы выручки, отраженной по счету 010 Отчета о прибылях и убытках, в размере 9 066 545 тысяч рублей, на суммы перерасчетов в отношении ООО "Арктик-энерго" (53 952 732 рубля без НДС) и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" (445 996 рубля без НДС), на чем настаивает налоговый орган, в связи с чем признал решение инспекции по указанному эпизоду недействительным.

III. По эпизоду завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль ( с учетом частичного отказа заявителя от ранее заявленных требований) на 27 672 547 рублей 63 копеек. при формировании резерва по сомнительным долгам (пункты 2.2.4.1., 2.2.5 решения от 20.09.2011 N 12).

Основанием для доначисления спорных сумм, послужили выводы налогового органа об отсутствии задолженности ОАО "ЕЭСК-Центр" в размере 15 469 055 рублей 82 копейки по счету-фактуре от 31.10.2008 N С0070/1008-9500, включенной в состав резерва по сомнительным долгам, в связи с отсутствием документов, подтверждающих наличие указанной дебиторской задолженности.

Суд первой инстанции, удовлетворяя, заявленные требования по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. Прибылью в целях налогообложения признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с той же главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Законодательством о налогах и сборах не установлены особенности расчета дебиторской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам. В этом случае в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Инвентаризация имущества и обязательств в силу пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проводится организациями в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов предусмотрены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N49.

Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации по форме ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Вышеуказанные акты прямо устанавливают, что в бухгалтерском учете предусматривается отражение как подтвержденной должником суммы дебиторской задолженности, так и не подтвержденной, в том числе и задолженности, в отношении которой между кредитором и должником существует спор о ее наличии.

Материалами дела установлено, что налогоплательщиком выполнены все требования законодательства относительно формирования резерва по сомнительным долгам: резерв по сомнительным долгам на 2009 год сформирован по итогам инвентаризации, результаты которой оформлены соответствующим актом, сумма созданного резерва по сомнительным долгам не превышает 10 процентов от выручки 2009 года.

Указанные обстоятельства также установлены в ходе выездной налоговой проверки и представителями налогового органа не оспариваются.

Статьями 265, 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами, в связи с чем, как правильно указал суд первой инстанции, Общество в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения правомерно учло все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.

Довод налогового органа о необходимости подтверждения созданного резерва по сомнительным долгам первичными документами, при этом ссылаясь на акты сверок, решения судов, претензионные письма, подлежит отклонению, т.к. указанные документы не являются первичными.

Также налогоплательщик правомерно включил в состав резерва по сомнительным долгам задолженность ОАО "ЕЭСК-Центр" в сумме 15 469 055 рублей 82 копейки.

Как установлено из материалов дела, между Обществом и ОАО "Единая энергосбытовая компания - Центр" (ОАО "ЕЭСК-Центр" заключен договор энергоснабжения от 01.01.2008 N 70 (страница 47 решения от 20.09.2011 N 12. т.1 л.д.113).

По условиям данного договора электроснабжения Гарантирующий поставщик (Общество) обязуется поставить электрическую энергию и мощность Покупателю (ОАО "ЕЭСК-Центр"), а Покупатель обязуется принять и оплатить полученную электрическую энергию и мощность.

По итогам инвентаризации, Обществом установлена задолженности ОАО "ЕЭСК-Центр" в размере 15 469 055 рублей 82 копейки, что подтверждается представлеными в материалы дела счет-фактурами от 31.10.2008 N С-0070/1008-9597 за период с 01.07.2008 на сумму 7 191 029 рублей 04 копейки и N С-0070/1008-9598 за период с 01.08.2008 по 31.08.2008 на сумму 8 278 026 рублей 78 копеек, а всего на сумму 15 469 055 рублей 82 копейки (т.36 л.д.78-81).

Кроме того, указанная дебиторская задолженность отражена Общество, в том числе, в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2009 (т.32 л.д.7, т.33 л.д.6).

Довод налогового органа, что неправомерно включил в состав резерва по сомнительным долгам спорную задолженность ОАО "ЕЭСК-Центр", т.к. по данным ОАО "ЕЭСК-Центр" задолженность перед Обществом по счет-фактуре от 31.10.2008 N С-0070/1008-9500 отсутствует, подлежит отклонению, т.к. противоречит материалам дела.

Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции, что требование налогового органа сводится к обязании налогоплательщика формировать налоговую базу по налогу на прибыль не в соответствии с данными своего учета, а на основании сведений иных налогоплательщиков, что противоречит НК РФ.

Между тем, налоговый орган не привел правового обоснования, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит включать в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности по сведениям контрагентом, а не на основании данных проведенной налогоплательщиком.

Также, судами установлено, что данная задолженность была указана также в Акте сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2008 по 17.01.2009 между ОАО "ЕЭСК-Центр" и ОАО "Колэнергосбыт" по договору N 70 от 01.10.2005, на который ссылается налоговый орган в оспариваемом решении (т.6 л.д.13-14).

В материалы дела также представлено решение Арбитражного суда Мурманской области от 26.02.2010 по делу N А42-522/2009, согласно которому требования ОАО "Колэнергосбыт" к ОАО "ЕЭСК-Центр" о взыскании основного долга в сумме 15 469 055 рублей 82 копейки удовлетворены в части взыскания 5 451 112 рублей 94 копеек (т.36 л.д.82-89).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Общества о признании недействительным решения налогового органа по данному эпизоду.

IV. По эпизоду включения в состав внереализационных расходов в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год суммы пеней (неустойки) за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности (пункты 2.2.4.3 и 2.2.5 решения от 20.09.2011 N 12).

Основанием для доначисления по данному эпизоду, послужили выводы налогового органа о неправомерном завышении Обществом расходов, связанных с реализацией, в результате включения во внереализационные расходы суммы пени за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности на оптовом рынке в сумме 183 791 527 рубль, поскольку документально не подтвержден факт признания Обществом обязанности уплатить данные суммы пеней (страница 62 решения от 20.09.2011 N 12, т.1 л.д.123).

С учетом отказа Общества от заявленных требований в части включения в состав налоговой базы пеней в размере 24 002 361 рубля 13 копеек, 96 504 рублей 51 копейки, 133 897 625 рублей 67 копеек, судом первой инстанции рассматривался вопрос о правомерности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль пеней в сумме 25 795 035 рублей 69 копеек (183 791 527 - 24 002 361,13 - 96 504,51 - 133 897 625,67).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные уточенные требования по спорному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 3 Закона N 35-ФЗ гарантирующий поставщик - коммерческая организация, обязанная в соответствии с Законом N 35-ФЗ или добровольно принятыми обязательствами заключить договор купли-продажи электрической энергии с любым обратившимся к ней потребителем электрической энергии либо с лицом, действующим от имени и в интересах потребителя электрической энергии и желающим приобрести электрическую энергию.

Пунктом 81 Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.08.2006 N 530, установлено, что гарантирующий поставщик приобретает электрическую энергию на оптовом рынке.

Статьей 31 Закона N 35-ФЗ установлено, что одним из участников оптового рынка являются гарантирующие поставщики.

В силу приведенных норм обязательным условием осуществления Обществом своей деятельности по сбыту электрической энергии является участие на оптовом рынке электрической энергии с безусловным принятием всех требований, устанавливаемых оптовым рынком.

В соответствии со статьей 30 Закона N 35-ФЗ обязательным принципом функционирования системы оптового рынка является взаимодействие субъектов оптового рынка на основе безусловного соблюдения договорных обязательств и финансовой дисциплины.

В соответствии с пунктом 1.4.4. Договора о присоединении к торговой системе оптового рынка, заключенным между Некоммерческим партнерством "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы", ОАО "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии", ОАО "Системный оператор Единой энергетической системы", ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы", ЗАО "Центр финансовых расчетов" (далее - ЗАО "ЦФР"), ОАО "Кольская энергосбытовая компания" (т.34 л.д.12-39) установлено, что неотъемлемой частью Договора являются: Регламенты оптового рынка; стандартные формы договоров, регулирующих куплю-продажу электрической энергии и мощности по регулируемым ценам (тарифам).

Согласно пункту 8.2. Стандартной формы Договора купли-продажи мощности, производимой на генерирующем оборудовании атомных электростанций и гидроэлектростанций в 2009 году (т.34 л.д.46-60) установлено, что в случае нарушения Покупателем сроков оплаты электрической энергии и (или) мощности Покупатель уплачивает неустойку в размере, установленном Регламентом финансовых расчетов на оптом рынке.

ОАО "Колэнергосбыт" является получателем субсидии на ликвидацию межтерриториального перекрестного субсидирования в электроэнергетике. ОАО "Колэнергосбыт" представило в ЦФР письмо, подтверждающее включение данного Участника оптового рынка в состав получателей субсидий на территории указанного субъекта РФ в 2009 году, а также помесячное предварительное распределение субсидии.

Правилами предоставления в 2009 году субсидий бюджетам субъектов РФ на ликвидацию межтерриториального перекрестного субсидирования в электроэнергетике, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.07.2009 N 558 (пункт 11а) определено, что Уполномоченные органы исполнительной власти субъектов РФ, включенных в распределение субсидий, ежемесячно, не позднее 5 числа месяца, перечисляют получателям средств причитающиеся им за истекший период средства.

В соответствии с пунктом 12.7 Регламента финансовых расчетов на ОРЭМ Участник оптового рынка, являющийся получателем субсидий, в течение 1 (одного) календарного месяца с даты принятия уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, включенного в распределение субсидий на ликвидацию межтерриториального перекрестного субсидирования в электроэнергетике в соответствующем году (далее - уполномоченный орган), решения о составе получателей федеральных субсидий на ликвидацию межтерриториального перекрестного субсидирования в электроэнергетике и размерах средств, ежемесячно направляемых каждому получателю (далее в этом пункте - Решение), представляет в ЦФР копию такого Решения с указанием размера средств, ежемесячно предоставляемых данному участнику.

Участник оптового рынка, являющийся получателем субсидий, до 2 числа каждого месяца соответствующего года представляет в ЦФР расчет полученных за прошедшие и непосредственно предшествующий месяцы по Решению средств, составленный нарастающим итогом с начала этого года с приложением выписки со счета такого Участника, на который поступают средства.

Выписка со счета должна содержать данные о дате зачисления и размере зачисленных за прошедший месяц денежных средств в соответствии с Решением и должна быть заверена уполномоченным должностным лицом банка или иной кредитной организации, в которой открыт счет участника. Такие расчеты и выписки предоставляются Участником оптового рынка - получателем субсидий ежемесячно в течение соответствующего года, начиная с месяца принятия Решения уполномоченным органом.

Пунктом 12.3 Регламента финансовых расчетов на ОРЭМ установлено, что, начиная с 21 числа месяца, следующего за расчетным периодом, ОАО "ЦФР" включает в Сводный реестр платежей суммы неустойки с учетом порядка и очередности осуществления платежей и передает Сводный реестр в Уполномоченную (кредитную) организацию. Уполномоченная (кредитная) организация производит списание денежных средств в размере неустойки с Клиринговых (торговых) счетов Участника оптового рынка.

Расчеты по обязательства Участника оптового рынка осуществляются путем осуществления списаний с клирингового счета налогоплательщика в Банке.

Клиринговый счет имеет особый режим, поскольку преимущественное право предъявления требований к счету закреплено за ЗАО "ЦФР".

Договором о присоединении установлено, что ЗАО "ЦФР" обеспечивает участие в проведении финансовых расчетов Участника оптового рынка с другими участниками оптового рынка, в том числе формирование и направление на исполнение в кредитную организацию расчетных документов на оплату электрической энергии (мощности) и штрафных санкций и осуществление контроля за их исполнением.

В соответствии с Положением по учетной политике ОАО "Колэнергосбыт" на 2009 год, утвержденной приказом генерального директора от 31.12.2008 N 93, налогоплательщик в проверяемом периоде для целей налогообложения прибыли доходы, и расходы признавал по методу начисления в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, определяющему порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактический выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статья 261. 262, 266 и 267 НК РФ, дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В силу статьи 75 НК РФ на суммы налогов начисляются пени лишь при наличии недоимки по налогу.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку пени подлежали уплате в безусловном и бесспорном порядке в момент их начисления уполномоченным лицом - ЗАО "ЦФР", то Общество в силу приведенных выше норм НК РФ вправе было отразить в составе внереализационных расходов за 2009 год сумму фактически исчисленной и предъявленной в 2009 году пени в сумме 159 692 661 рубль 36 копеек.

Также судами принято во внимание, что в отношении суммы пеней за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности на оптовом рынке за периоды, не относящиеся к проверяемому, налогоплательщиком заявлен отказ от исковых требований (т.27, л.д.3, 34).

Суд отклоняет довод налогового органа о неправомерном включении в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год суммы пеней, относящихся к иному налоговому периоду, поскольку в отношении таких сумм налогоплательщиком заявлен отказ от иска и производство по делу в указанной части прекращено.

Решением УФНС России по Мурманской области от 25.09.2012 N 386 удовлетворены претензии Общества о включении в состав расходов по налогу на прибыль пени за несвоевременную оплату поставленной электроэнергии на сумму 133 897 625 рублей 67 копеек (т.27 л.д.37-39).

В отношении данной суммы Обществом также заявлен отказ от исковых требований и производство по делу в данной части прекращено.

Таким образом, судом первой инстанции удовлетворены требования о включении в состав налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов пеней, начисленных за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности, в сумме 25 795 035 рублей 69 копеек (159 692 661 рубль 36 копеек - 133 897 625 рублей 67 копеек).

Довод налогового органа о невозможности удовлетворения требований налогоплательщика в данной части по причине отсутствия требований контрагентов об уплате пени, отклоняется судом как несостоятельный.

Как следует из текста оспариваемого решения, основанием для исключения спорной суммы пеней из состава внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год суммы, послужили выводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения Обществом факта признания обязанности уплатить данные суммы пеней (страница 62 решения от 20.09.2012 N 12, т.1 л.д.128).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, руководствуясь положениями пункта 8 статьи 101 НК РФ, правильно пришел к выводу о неправомерности решения инспекции по указанному эпизоду.

Кроме того, в обоснование данного довода налоговый орган не привел нормативно-правового обоснования, не указал норму права, в соответствии с которой налогоплательщику надлежит представить соответствующие требования, не сослался на какой-либо иной документ, обязывающий контрагента направлять заявителю требование об уплате пени.

Также, в материалы дела налогоплательщиком представлены требования поставщика ОАО "ОГК-2" на общую сумму 5 409 847 рублей 18 копеек в отношении части суммы, указанной в решении УФНС России по Мурманской области от 25.09.2012 N 386, - 6 380 940 рублей 90 копеек (т.27 л.д.39, т.34 л.д.8-9).

Налоговым органом также не оспорен довод налогоплательщика относительно правомерно включения в состав налоговой базы пеней в сумме 21 208 рублей 82 копейки. При этом судом установлено, что в материалы дела налогоплательщиком представлены требования контрагентов об уплате данных сумм пеней, как того требует налоговый орган (т.34 л.д.40-44, 67).

Как установлено из материалов дела, обязательство заявителя по оплате пеней в размере 12 435 рублей 13 копеек возникло в связи с неисполнением налогоплательщиком оплате услуги коммерческого оператора - ОАО "АТС" (раздел 7 главы 2 Договора к торговой системе оптового рынка от 31.03.2008 N 138-ДП/08, т.34 л.д.12-39).

Пунктом 23.9 Договора о присоединении к торговой системе оптового рынка (договора, ненадлежащее исполнение которого повлекло за собой начисление пеней) установлено, что стороны настоящим договорились, что в случае, если в соответствии с Положением о применении санкций на оптовом рынке электрической энергии и мощности (Приложение N 21 к настоящему договору) в отношении Участника оптового рынка был установлен факт нарушения правил оптового рынка (в том числе, в случаях, когда такое нарушение имело место до момента включения настоящего положения в Договор о присоединении), каждый Участник оптового рынка настоящим соглашается с тем, что в этом случае соответствующие суммы денежных средств должны быть списаны ЦФР с его торгового счета в Уполномоченной кредитной организации в порядке, аналогичном списанию денежных средств в счет оплаты электрической энергии и мощности в соответствии с Регламентом финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение N 16 к настоящему Договору) и перечислены соответствующим иным Участникам оптового рынка.

Таким образом, для признания списания пеней обоснованным достаточно наличие факта самого списания и определения периода, за который такие пени списываются, поскольку перечисление сумм пеней за ненадлежащие исполнение Договора о присоединении к торговой системе оптового рынка производится независимой организацией ЗАО "ЦФР" и не зависит от факты выставления нарушившему лицу каких-либо требований и не предполагает предъявление дополнительных претензий. При этом наличие акта сверки с ОАО "АТС" не является обязательным для списания ЗАО "ЦФР" денежных средств, рассчитанных в качестве пеней в связи с нарушением Договоров на оптовом рынке. ЗАО "ЦФР" делает это вне зависимости от действий участников оптового рынка, а исключительно по факту неисполнения платежных обязательств.

Пени в сумме 8 773 рублей 69 копеек были начислены за неисполнение обязательств налогоплательщиком на рынке электрической энергии перед поставщиком ОАО "Концерн Росэнергоатом". Договор заключен на период с 01.01.2009 года по 31.12.2009 года (т.34 л.д.45-66) и исполнялся в период с октября по декабрь 2009 года.

Указанные пени начислены за просрочку исполнения обязательства в период декабря 2009 года, что подтверждается требованием N 3330022 от 28.02.2010 года.

Поскольку указанный договор заключен в соответствии с Правилами оптового рынка, Договорами о присоединении к торговой системе оптового рынка электрической энергии от 31.03.2008 N 029- ДП/08 (для продавца) и от 31.03.2008 N 138-ДП/08 (для покупателя), Регламентами оптового рынка, являющимися приложениями к договорам о присоединении, порядок начисления и списания пеней за ненадлежащее исполнение обязательств по договору является аналогичным.

Также, судами учтено, что факт списания пеней за ненадлежащее исполнение Договора в 2009 году и фактическое признание должником (налогоплательщиком) списываемых сумм пеней установлен и подтверждается материалами дела.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о правомерности заявленных Обществом требований о признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду в части доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих ему пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, пени в сумме 25 795 035 рублей 69 копеек за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности на оптовом рынке.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.

В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2013 по делу N А42-8052/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

Л.П. Загараева В.А. Семиглазов