Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2013 г. N 09АП-36158/13

г. Москва

09 декабря 2013 г.

Дело N А40-171364/12

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Д.С.Сербиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.08.2013

по делу N А40-171364/12, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ЗАО "ВТБ Капитал" (ОГРН 1067746393780; 123100, г. Москва, Пресненская наб., д. 12, башня "Федерация"; 123610, Москва, Краснопресненская наб., д. 12, ЦМТ-2, подъезд 7, эт. 15)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

(ОГРН 1047702057700; 125373, г. Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. А)

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Соловьев С.Б. по дов. N 25-01-2013/2 от 25.01.2013; Ганин А.В. по дов. 25-01-2013/2 от 25.01.2013; Никифоров А.А. по дов. 11-12-2012/1 от 11.12.2012; Жигина А.А. по дов. N 11-12-2012/1;

от заинтересованного лица - Болдырева М.В. по дов б/н от 21.11.2013; Тимофеева Ю.М. по дов. N 06-14/01731 от 23.01.2013

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "ВТБ Капитал" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция) о признании недействительным решение N 707 от 22.08.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 051 784,51 руб., пени за несвоевременную уплате налога на прибыль в соответствующем размере, привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1 935 455,50 руб., предложения уменьшить сумму убытка за 2008 в сумме 6697437 руб. и за 2010 в сумме 68 527 704,36 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 26.08.2013 заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на нарушение судом норм права.

В отзыве общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители инспекции, поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 26.08.2013 подлежит изменению в части признания недействительным п. 4 решения инспекции (эпизод, касающийся занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 в результате неправомерного включения в состав расходов от реализации сумм выплат при увольнении по соглашению сторон в размере 25 415 076, 24 руб.) в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период 2008-2010, по результатам которой составлен акт и 22.08.12 вынесено решение N 707, которым общество привлечено к ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 978 688,52 руб. за неуплату налога на прибыль за 2009 года, начислены пени в сумме 543 727,11 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2009; доначислен налог на прибыль за 2009 в сумме 11 267 949,51 руб.; предложено уменьшить сумму убытка за 2008 на 6 869 862 руб., за 2010 на 68 527 704,36 руб.

Решением Управления от 23.10.12 N 21-19/100969 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения в обжалуемой обществом части.

1. По п.2 решения инспекции

Из материалов дела следует, что при реализации ценных бумаг (акций компании Синергия) по цене ниже рыночной общество для целей налогообложения прибыли самостоятельно скорректировало сумму полученного дохода по правилам п.5 ст.280 НК РФ исходя из рыночной стоимости акций на дату согласования всех существенных условий сделки (16.10.2009).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что из представленных к проверке регистров следует, что в бухгалтерском учете налогоплательщик отразил спорную сделку только 21.10.2009, т.е. в дату перехода прав собственности на акции. По мнению инспекции, если договор на реализацию акций SYNG был подписан 16.10.2009, то и в бухгалтерском учете требования и обязательства по этому сделке должны быть отражены 16.10.2009, т.е. в дату заключения договора.

В апелляционной жалобе указывается, что общество не представило документальных доказательств, подтверждающих согласование условий по реализации акций SYNG 16.10.2009, поэтому факт заключения сделки именно 16.10.2009 не доказан.

Подтверждение по сделке не могло быть подписано ранее 20.10.2009, т.к. именно в эту дату были согласованы все существенные условия, что подтверждается отчетом, отправленным на биржу.

Инспекция указывает, что согласование всех существенных условий сделки по реализации акций SYNG было осуществлено в другую дату (20.10.2009), поэтому и рыночная цена для целей налогообложения должна быть определена исходя из сложившейся в эту дату. Поскольку рыночная цена акций SYNG по состоянию на 20.10.2009 была выше аналогичного показателя на 16.10.2009, то инспекция увеличил а бы сумму налогооблагаемого дохода по сделке реализации этих акций, чем это сделал сам заявитель.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции признал доказанным факт согласования всех существенных условий по сделке реализации акций SYNG именно 16.10.2009, что исключает необходимость увеличения дохода сверх самостоятельно определенного заявителем.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции обоснованно отклонил приведенные доводы инспекции.

В силу п. 5 ст. 282 НК РФ в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В данном случае суд апелляционной инстанции исходит из наличия у общества дополнительного соглашения к рамочному Генеральному соглашению от 15.10.2008 по реализации ценных бумаг с VTB Capital PLC (т.2 л.д.30-68), в котором общество и его контрагент VTB Capital PLC определили реализацию по сделке, заключенной 16.10.2009, акций SYNG в количестве 1 050 000 шт. (т.2 л.д.69-72).

Кроме того, свидетель Ачкасов О.А., опрошенный судом, пояснил, что лично заключил 16.10.2009 сделку с VTB Capital PLC на реализацию 1 050 000 акций SYNG, и о допущенной им ошибке в данных, внесенных во внутреннюю систему учета внебиржевых сделок, исправленной после ее выявления (на второй рабочий день 20.10.2009 после заключения сделки).

Свидетель Гончарова (Ульянова) Н.А., опрошенная судом, также пояснила обстоятельства, имеющие значение для дела. В частности, указав на то, что она лично подписала Подтверждение по сделке на реализацию 1 050 000 шт. акций SYNG, заключенной 16.10.2009 с VTB Capital PLC, пояснив, что введение трейдером во внутреннюю систему учета изначально неверного количества реализованных по сделке акций SYNG (1 092 000 шт.) повлекло автоматическое составление некорректной распорядительной записки от 16.10.2009 и автоматическую отправку 16,10.2009 некорректного отчета на биржу. После выявления 20.10.2009 ошибки и внесения во внутреннюю систему учета правильного количества реализованных акций (1 050 000 шт.) внутренняя (распорядительная записка) и внешняя (отчет на биржу) документация была скорректирована также автоматически. В силу специфики отправки отчетов на биржу невозможно было отправить скорректированные данные иным способом, кроме как отозвав ранее направленный отчет от 16.10.2009. и направив новый отчет.

Выписка из регистра учета ценных бумаг, согласно которой общество 16.10.2009 не имело возможности реализовать 1 092 000 акций SYNG, т.к. это превышало общее количество таких акций, имеющихся у общества (т.2 л.д.83); письмо VTB Capital PLC о том, что у общества им были приобретены акции SYNG в количестве 1 050 000 шт. по сделке, заключенной 16.10.2009 (т.2 л.д.84-87), также подтверждают правомерность позиции общества.

Представленное налоговым органом письмо ОАО "Московская биржа ММВБ - РТС" о регистрации сделки на реализацию акций SYNG в количестве 1 050 000 шт. только 20.10.2009, оценивается судом в совокупности с вышеуказанными доказательствами, подтверждающими, что 20.10.2009 были исправлены обществом ошибки в ранее направленном (16.10.2009) на биржу отчете количестве реализованных акций.

В данном случае правовое значение имеет дата заключения спорной сделки (в данном случае речь идет о дополнительном соглашении к рамочному Генеральному соглашению от 15.10.2008 по реализации ценных бумаг с VTB Capital PLC, в котором общество и его контрагент VTB Capital PLC определили реализацию по сделке, заключенной 16.10.2009, акций SYNG в количестве 1 050 000 шт. (т.2 л.д.69-72), а не ее регистрация на бирже.

Доказательств заключения сделки 20.10.2009 инспекцией не представлено.

Выводы суда первой инстанции соответствуют закону, доказательствам, имеющимся в деле, и оснований для отмены решения у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, связаны с оценкой доказательств по делу. Эти доводы не опровергают выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду.

2. По п.4 решения инспекции

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в период 2008-2010 общество заключало с работниками соглашения о прекращении трудовых отношений, которые устанавливали выходные пособия (компенсации) работникам в размере, определенном такими соглашениями. Общество признавало такие выплаты расходом в целях налогообложения прибыли.

Налоговый орган признал учет данных расходов необоснованным, поскольку такие соглашения регулируют отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции, поэтому не могут быть признаны частью трудового договора. Кроме того, произведенные обществом выплаты не обусловлены исполнением работниками своих трудовых функций, предусмотренных трудовым договором, не являются обязательными, и выплачиваются за неотработанное время.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что спорные выплаты предусмотрены трудовым договором, т.к. соглашения о расторжении в части выплат компенсаций сотрудникам являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Также расходы в виде выплат выходных пособий связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку осуществление выплат было обусловлено намерением общества заменить уволившихся сотрудников на других работников. То есть спорные выплаты экономически обоснованны.

С такими выводами суда нельзя согласиться.

В соответствии с п.1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе (п. 3 ст.255 НК РФ) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Из анализа норм статей 252, 255, 270 НК РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 1018/10, в соответствии с которой выплаты в пользу работников для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В данном случае речь идет о выплате обществом компенсаций, которые трудовым законодательством не предусматриваются.

В связи с чем, необходимости применения по настоящему делу положений трудового законодательства не имеется. Дополнительное соглашение к трудовому договору в данном случае следует квалифицировать как гражданско-правовую сделку. Вывод о том, что такие соглашения о прекращении трудовых отношений не являются частью трудовых договоров, а являются отдельными гражданско-правовыми сделками, содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.09.2012 N 17255/09, в котором отмечено, что включение в трудовой контракт условий о произведении единовременной выплаты при расторжении данного контракта по инициативе работодателя не регулируется положениями трудового законодательства, а подлежит квалификации как отдельная гражданско-правовая сделка, регулируемая, в том числе, нормами корпоративного права.

Кроме того, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10 указано, что в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен, такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Если спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, она исключается из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, доводы общества о том, что заключенные им соглашения являлись частью трудовых договоров, является необоснованным. Более того, выплаты, которые общество производило увольнявшимся работникам, не были связаны ни с режимом работы, ни с оплатой труда работников, то есть не носили производственный характер.

Таким образом, учитывая данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда по данному эпизоду в части признания недействительным решения инспекции в части п. 4 (эпизод, касающийся занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 в результате неправомерного включения в состав расходов от реализации сумм выплат при увольнении по соглашению сторон в размере 25 415 076, 24 руб.).

Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду не соответствуют вышеуказанным нормам права.

3. По п.5 решения инспекции

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2010 году налогоплательщик реализовал опционы (финансовые инструменты срочных сделок (далее - ФИСС) по цене ниже рыночной. Для целей налогообложения заявитель самостоятельно скорректировал сумму полученного дохода до уровня расчетной цены ФИСС с уменьшением на 20%, что соответствует порядку определения рыночной цены ФИСС.

Инспекцией установлено, что общество некорректно провело корректировку -необходимо было исчислить доход исходя из 100% расчетной цены ФИСС.

Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии с п.2 ст.305 НК РФ фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого ФИСС на дату заключения срочной сделки. Порядок определения расчетной стоимости соответствующих видов ФИСС устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России. Если фактическая цена ФИСС, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 %.

Таким образом, в отличие от товаров, работ и услуг, порядок определения рыночных цен по которым прямо регулируется ст.40 НК РФ, применительно к ФИСС для определения рыночной цены необходимо прежде определить расчетную цену.

Поскольку в 2010 году нормативный Порядок определения расчетной стоимости ФИСС еще не был определен ФСФР России, то действие этой нормы было приостановлено.

В связи с приостановлением в 2010 году действия нормы п.2 ст.305 НК РФ, установленные ею правила определения рыночной цены обществом правомерно не применялись.

Общество определяло расчетную стоимость ФИСС, руководствуясь нормой п.2 ст.16 Федерального закона от 25.11.2009. N 119-ФЗ, согласно которой в период приостановления действия этой нормы расчетная стоимость ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, может определяться налогоплательщиком самостоятельно. Порядок определения расчетной стоимости ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной стоимости ФИСС (если оценка расчетной стоимости осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Как определять рыночную стоимость, ни в указанной статье 16 Закона N 119-ФЗ, ни в какой-либо другой норме НК РФ в проверяемом периоде не было установлено.

Поэтому общество для целей налогообложения опционов применило Методику определения расчетной цены ФИСС на 2010 год, закрепленную в учетной политике на 2010 год.

Согласно этой Методике для целей налогообложения применяется расчетная стоимость ФИСС, скорректированная на 20%.

Ссылка налогового органа на то, что приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-67/пз-н был утвержден нормативный Порядок определения расчетной стоимости необращающихся ФИСС и он должен был применяться в 2010 году, отклоняется, поскольку действие п.2 ст.305 НК РФ, обязывающий налогоплательщиков руководствоваться нормативно установленным ФСФР порядком, было приостановлено до 31.12.2010, и до этого же периода действовал п.2 ст. 16 Закона N 119-ФЗ, позволяющий налогоплательщикам определять Методику определения расчетной стоимости ФИСС самостоятельно.

Таким образом, общество правомерно для целей налогообложения прибыли применило самостоятельно разработанную Методику определения расчетной цены ФИСС, закрепленную в учетной политике на 2010 год, и правомерно в качестве рыночной цены применило определенную законным способом расчетную стоимость ФИСС.

Поскольку общество не совершало подобных операций, то, соответственно, довод налогового органа ошибочен, к совершенным обществом сделкам с опционами эта норма не может быть применена.

4. По п.6 решения инспекции

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2008-2009 общество в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, признало затраты на доплаты работникам до должностного оклада за период временной нетрудоспособности.

Инспекция указывает, что данные расходы не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 15 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008-2009) и с учетом того, что законодательством, действовавшим в проверяемый период, доплата пособия по временной нетрудоспособности до фактического заработка предусмотрена не была.

Таким образом, по мнению инспекции, общество признавало для целей налогообложения прибыли не предусмотренные законодательством затраты на доплаты работникам до должностного оклада за период временной нетрудоспособности.

Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Данная редакция закона позволяет сделать вывод о том, что в данном случае следует вести речь о размере пособия по временной нетрудоспособности, который установлен законодательством Российской Федерации, а не о предусмотренных законодательством затратах на доплаты работникам до должностного оклада за период временной нетрудоспособности.

В данном случае доплаты в период временной нетрудоспособности работников осуществлялись обществом до должностного оклада, а не до фактического (среднего) заработка (т.7 л.д. 145).

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции в данной части.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда в части в части признания недействительным решения инспекции в части п. 4 (эпизод, касающийся занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 в результате неправомерного включения в состав расходов от реализации сумм выплат при увольнении по соглашению сторон в размере 25 415 076, 24 руб.); в остальной части решение суда оставляет без изменения.

Судебные расходы по делу распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 26.08.2013 по делу N А40-171364/12 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 22.08.2012 N 707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 4 (эпизод, касающийся занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 в результате неправомерного включения в состав расходов от реализации сумм выплат при увольнении по соглашению сторон в размере 25 415 076, 24 руб.).

Отказать ЗАО "ВТБ Капитал" в удовлетворении заявления о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 22.08.2012 N 707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 4 (эпизод, касающийся занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 в результате неправомерного включения в состав расходов от реализации сумм выплат при увольнении по соглашению сторон в размере 25 415 076, 24 руб.).

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А.Солопова

Судьи

Р.Г.Нагаев Н.О.Окулова