Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2013 г. N 11АП-12289/13

г. Самара

13 декабря 2013 г.

Дело N А55-28969/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 декабря 2013 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Поповой Е.Г., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новожиловой С.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 25.11.2013-02.12.2013-09.12.2013 в помещении суда апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области и индивидуального предпринимателя Зорева Виталия Николаевича на решение Арбитражного суда Самарской области от 31.05.2013 по делу N А55-28969/2011 (судья Гордеева С.Д.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Зорева Виталия Николаевича (ИНН 632500539223, ОГРН 30463253900389), г.Сызрань Самарской области, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области, г.Сызрань Самарской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара, об оспаривании решений,

в судебном заседании приняли участие:

представитель ИП Зорева В.Н. - Визгалин Е.А. (доверенность от 03.06.2011 N 63АА0629526),

от УФНС России по Самарской области - Тюпова С.В. (доверенность от 14.03.2013 N 12-22/0013),

от МИФНС России N 3 по Самарской области - Погоржальский Д.В. (доверенность 03.02.2012 N 04-23/3), Некрасова В.В. (доверенность от 05.03.2012 N 04-23/7),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Зорев Виталий Николаевич (далее - ИП Зорев В.Н., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области (далее - налоговый орган) от 30.06.2011 N 17-15/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление) от 31.08.2011 N 03-15/20670 по апелляционной жалобе предпринимателя.

Решением от 17.04.2012 по делу N А55-28969/2011, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2012, Арбитражный суд Самарской области в удовлетворении заявленных требований предпринимателя отказал.

ФАС Поволжского округа постановлением от 25.01.2013 указанные судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменил и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Решением от 31.05.2013 Арбитражный суд Самарской области заявление ИП Зорева В.Н. удовлетворил частично, признал недействительными решения налоговых органов от 30.06.2011 N 17-15/11 и от 31.08.2011 N 03-15/20670 в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 511 012 руб. и единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 106 137 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

ИП Зорев В.Н. в апелляционной жалобе просил отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Налоговые органы в апелляционных жалобах просили отменить решение суда первой инстанции в той части, в которой заявление предпринимателя было удовлетворено.

Предприниматель апелляционные жалобы налоговых органов отклонил по мотивам, изложенным в отзыве на них.

Налоговые органы апелляционные жалобы друг друга поддержали, апелляционную жалобу предпринимателя отклонили по мотивам, приведенным в отзывах.

На основании ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрение дела откладывалось с 19.08.2013 на 25.09.2013, с 25.09.2013 на 30.10.2013, с 30.10.2013 на 25.11.2013.

В судебном заседании 25.11.2013 объявлен перерыв до 02.12.2013, 02.12.2013 - до 09.12.2013. Информация о перерыве размещена на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет. После перерыва судебное заседание было продолжено.

Представитель ИП Зорева В.Н. в судебном заседании апелляционную жалобу предпринимателя поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалованной части как незаконное и необоснованное, апелляционные жалобы налоговых органов отклонил.

Представители налоговых органов апелляционные жалобы налоговых органов поддержали, просили отменить решение суда первой инстанции в обжалованной части как незаконное и необоснованное, апелляционную жалобу предпринимателя отклонили.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционных жалобах и отзывах, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки ИП Зорева В.Н. за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 вынес решение от 30.06.2011 N 17-15/11, которым начислил налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 773 662 руб., НДФЛ в сумме 511 012 руб., ЕСН в общей сумме 106 137 руб., пени в общей сумме 226 973 руб. 44 коп., штрафные санкции по ст.ст.119, 122 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 575 048 руб. 50 коп.

Решением от 31.08.2011 N 03-15/20670 Управление утвердило решение налогового органа.

Не согласившись с решениями налоговых органов, ИП Зорев В.Н. обратился с заявлением в арбитражный суд.

В 2008 году ИП Зорев В.Н. осуществлял деятельность по продаже запасных частей для автомобилей, в отношении которой применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Между тем налоговый орган в ходе проведения проверки пришел к выводу о том, что предприниматель помимо розничной осуществлял также оптовую продажу запасных частей.

Согласно ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст.346.27 НК РФ).

Из п.1 ст.492 и ст.506 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что основное отличие продажи товара по договору розничной купли-продажи от его реализации по договору поставки (опт) заключается в цели приобретения и дальнейшего использования этого товара покупателем.

Материалами дела подтверждается, что основным видом деятельности покупателей ИП Зорева В.Н. являлась розничная (оптово-розничная) торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями; предпринимателю был известен правовой статус покупателей, характер их деятельности; хозяйственные отношения носили длительный характер; товар реализовался в объемах, исключающих возможность его использования в личных целях; оплата производилась безналичным путем; реализация товара оформлялась счетами-фактурами и товарными накладными.

Таким образом, в 2008 году предприниматель осуществлял деятельность по оптовой продаже запасных частей, в отношении которой должен был применять общую систему налогообложения.

Кроме того, факт осуществления оптовой продажи запасных частей Зорев В.Н. не отрицает, что следует из протокола допроса от 03.03.2011 N 12.

Ссылка предпринимателя на то, что протоколы допросов свидетелей являются недопустимым доказательством, так как допросы проводились после окончания налоговой проверки, подлежит отклонению. В соответствии с п.4 ст.101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются, в том числе ранее истребованные у налогоплательщика документы, представленные им при проведении налоговых проверок, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В связи с отсутствием у ИП Зорева В.Н. учета доходов и расходов, а также первичных документов, подтверждающих доходы и расходы за 2008 год, налоговый орган начислил НДФЛ в сумме 399 928 руб., ЕСН в общей сумме 89 047 руб. и НДС в сумме 604 616 руб. расчетным методом на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ).

П.1 ст.227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно пп.1 п.1 ст.210, ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п.1 ст.227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Объектом налогообложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п.2 ст.236 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).

В соответствии с п.3 ст.237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.1 ст.146 НК РФ).

Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со ст.154 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них налога.

Из ст.171 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисляемую в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.169, п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пп.7 п.1 ст.31 НК РФ предусмотрено право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п.7 ст.166 НК РФ).

Ст.52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. Однако в предусмотренных законом случаях обязанность исчислить налог может быть возложена на налоговый орган, что не противоречит задачам их деятельности.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщика и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В силу ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган, применяя положения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, должен определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

При этом, частичное выявление налоговым органом сумм доходов и расходов в результате проведения встречных проверок некоторых контрагентов путем истребования первичных документов не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений названной нормы НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

При проведении проверки налоговым органом размер налоговых обязательств предпринимателя был установлен без учета особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Данные выводы следуют из материалов выездной налоговой проверки, представленных в материалы дела.

Как верно указал суд первой инстанции, неприменение налоговым органом указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление налогов в суммах, не соответствующих размеру фактических обязательств ИП Зорева В.Н.

Изложенные в апелляционных жалобах доводы налоговых органов, со ссылкой на судебные акты по другим делам, этот вывод суда первой инстанции не опровергают.

Кроме того, из оспариваемого решения налогового органа следует, что НДФЛ и ЕСН рассчитаны, исходя из всей выручки ИП Зорева В.Н. от реализации товаров оптом за 2008 год, установленной налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки в сумме 4 092 055 руб. 80 коп. (в том числе НДС в сумме 624 211 руб. 96 коп.) (т.1, л.д.л.д.78 (на обороте), 89, 92 (на обороте), 98-99). Между тем, начисление НДФЛ и ЕСН на НДС Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Также при расчете НДФЛ и ЕСН налоговый орган не включил в затратную часть расходы по ООО "АвтоПолимерСервис" в сумме 48 343 руб. 53 коп. (кроме того НДС в сумме 8 696 руб. 47 коп.) (т.1, л.д.л.д.91-92, 98 (на обороте)). Основания для непринятия этих расходов для целей налогообложения в решении налогового органа отсутствуют.

Довод ИП Зорева В.Н. о том, что налоговым органом не приняты расходы по взаимоотношениям с ООО "Партнер" и ООО "Криста" противоречит материалам дела. Из решения налогового органа видно, что расходы предпринимателя по ООО "Партнер" в сумме 691 379 руб. 20 коп. (в том числе НДС в сумме 105 464 руб. 63 коп.) и ООО "Криста" в сумме 28 437 руб. 48 коп. (в том числе НДС в сумме 4 337 руб. 88 коп.) налоговый орган признал документально подтвержденными и учел их при расчете НДФЛ и ЕСН (т.1, л.д.л.д.91-93, 98-99).

Применение же налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носящим заявительный характер и реализуемым посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях, только при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 НК РФ. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на вычеты, без отражения их суммы в декларации, не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Этот вывод суда подтверждается арбитражной судебной практикой.

То обстоятельство, что при расчете НДС за 2008 год налоговый орган учел налоговый вычет по ИП Сараеву В.Т. в сумме 19 595 руб. 60 коп., не повлекло нарушение прав и законных интересов ИП Зорева В.Н., поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет уменьшилась.

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

П.4 Порядка N 86н/БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В ходе проверки ИП Зорев В.Н. восстановил часть первичных документов, подтверждающих расходы по взаимоотношениям с контрагентом - ООО "Сызрань-продукт" в 2008 году. Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам, учитываются для целей налогообложения в том виде деятельности, к которому относятся.

В протоколе допроса от 03.03.2011 N 12 предприниматель сообщил, что за 1-2 месяца документы по доходу и расходу за 2008 год восстановить не может.

С целью восстановления расходной части за 2008 год налоговый орган истребовал у ООО "Сызрань-продукт" документы по взаимоотношениям с ИП Зоревым В.Н.

На основании представленных ООО "Сызрань-продукт" документов налоговый орган учел для целей налогообложения расходы в сумме 5 248 682 руб. 83 коп. (в том числе НДС). Документов на большую сумму контрагент предпринимателя налоговому органу не представил.

По мнению ИП Зорева В.Н., налоговый орган должен был учесть расходы в сумме 24 309 188 руб. 09 коп., указанной в акте сверки взаимных расчетов с ООО "Сызрань-продукт" по состоянию на 31.12.2008. Этот акт (без приложения документов) предприниматель представил в налоговый орган только на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения, а также в Управление и арбитражный суд (с приложением документов).

Доводы налогового органа о том, что меры по восстановлению документов ИП Зорев В.Н. начал предпринимать лишь 25.05.2011, то есть после составления акта выездной налоговой проверки (03.05.2011), а также о том, что предприниматель (его представитель) не заявлял об отложении или продлении срока рассмотрения материалов проверки по причине сделанного им запроса контрагенту и возможного представления дополнительных документов, предприниматель не опроверг.

В представленных ИП Зоревым В.Н. в суд первой инстанции документах присутствуют, в том числе документы, полученные налоговым органом в ходе проверки от ООО "Сызрань-продукт" и учтенные в составе расходов.

При этом, как верно указал суд первой инстанции, в представленных предпринимателем и ООО "Сызрань-продукт" документах имеются расхождения. Так, в графе "грузоотправитель и его адрес" счетов-фактур ИП Зорева В.Н. указано "Он же", а счетов-фактур ООО "Сызрань-продукт" - "ООО "Сызрань-продукт" Адрес: 446005, РФ Самарская обл., г.Сызрань, пер.Опорный, 16"; в графе "налоговая ставка" счетов-фактур ИП Зорева В.Н. указано "18% / 118%", а счетов-фактур ООО "Сызрань-продукт" - "18%"; подписи руководителя организации и главного бухгалтера в счетах-фактурах предпринимателя визуально отличаются от подписей руководителя организации и главного бухгалтера в счетах-фактурах ООО "Сызрань-продукт".

Аналогичные нарушения имеют место во всех счетах-фактурах, представленных ИП Зоревым В.Н.

Это расхождение предприниматель объясняет тем, что представленные счета-фактуры являются дубликатами.

Между тем, дубликаты счетов-фактур должны отвечать всем требованиям, которые предъявляются к оформлению счетов-фактур, и быть идентичными утраченным счетам-фактурам, то есть полностью повторять информацию подлинника.

Ссылку предпринимателя на результаты выездной налоговой проверки ООО "Сызрань-продукт" суд первой инстанции правильно признал несостоятельной. Из решения от 26.11.2009 N 12-59, принятого по результатам проверки ООО "Сызрань-продукт", следует, что при проверке хозяйственных отношений общества с ИП Зоревым В.Н. каких-либо нарушений не установлено. В ходе выездной налоговой проверки ООО "Сызрань-продукт" предприниматель по требованию налогового органа представил документы за 2008 год на общую сумму 1 714 441 руб. 12 коп., а также сообщил, что плательщиком НДС он не является, от ведения бухгалтерского учета освобожден, поэтому остальные документы предоставить не может. Следовательно, в ходе выездной налоговой проверки ООО "Сызрань-продукт" налоговым органом установлен доход ООО "Сызрань-продукт" по операциям с ИП Зоревым В.Н. в сумме 1 714 441 руб. 12 коп., а не 24 309 188 руб. 09 коп.

На основании изложенного, а также с учетом того, что письмо ООО "Сызрань-продукт" от 15.06.2012, счета-фактуры на сумму 24 309 188 руб. 09 коп. и акт сверки расчетов не были предметом выездной налоговой проверки ИП Зорева В.Н., ООО "Сызрань-продукт" не подтвердило взаимоотношения с предпринимателем на указанную сумму, а ИП Зорев В.Н. не обосновал причины, объективно препятствовавшие своевременному восстановлению утраченных документов и их представлению до принятия налоговым органом оспариваемого решения, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы ИП Зорева В.Н. о том, что расходы по взаимоотношениям с ООО "Сызрань-продукт" за 2008 год составили не 5 248 682 руб. 83 коп. (в том числе НДС в сумме 800 706 руб. 82 коп.), а 24 309 188 руб. 09 коп.

Кроме того, документы, подтверждающие оплату товаров в указанной сумме, не представлены. Акт сверки расчетов сам по себе доказательством оплаты товара не является.

Однако учитывая, что оспариваемые предпринимателем расходы по ООО "Сызрань-продукт" относятся к 2008 году, а начисление налогов за этот период, произведенное налоговым органом расчетным методом на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, суд первой инстанции признал неправомерным, непринятие этих расходов в данном случае не повлекло нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

Между тем, решение суда первой инстанции в этой части подлежит изменению. Суд первой инстанции, признавая решения налоговых органов по этому эпизоду недействительными, указал на неправомерность начисления НДФЛ в сумме 511 012 руб. и ЕСН в сумме 106 137 руб., тогда как оспариваемым решением налогового органа налоги за 2008 год определены расчетным методом в следующих суммах: НДФЛ в сумме 399 928 руб., ЕСН в общей сумме 89 047 руб. и НДС в сумме 604 616 руб.

Основанием для начисления НДФЛ в сумме 111 084 руб., ЕСН в сумме 17 090 руб. и НДС в сумме 152 592 руб. послужили выводы налогового органа о занижении ИП Зоревым В.Н. доходов на сумму процентов, полученных по договору займа, а также неправомерном применении расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с ЗАО "СИВМА".

В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст.171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Согласно пп.1 п.1 ст.210, ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п.1 ст.227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии с п.3 ст.237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Из разъяснений ВАС РФ, изложенных в п.2 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

В п.1 Постановления N 53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы применением расходов и налоговых вычетов).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В подтверждение правомерности признания расходов и применения налоговых вычетов ИП Зорев В.Н. представил договор поставки товаров от 01.09.2009 N 39, товарные накладные и счета-фактуры на общую сумму 1 000 323 руб. (в том числе НДС в сумме 152 591 руб. 57 коп.), составленные от имени ЗАО "СИВМА" (ИНН 7709730421). Доказательств оплаты товара предприниматель не представил.

Между тем, сведения о юридическом лице ЗАО "СИВМА" (ИНН 7709730421) в ЕГРЮЛ отсутствуют (такой ИНН не существует, контрольное число не уникально).

В соответствии с положениями ст.ст.49 и 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. Следовательно, представленные предпринимателем документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов (налоговых вычетов) в целях налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 17649/10).

Получение налоговым органом части сведений в отношении ЗАО "СИВМА" после окончания проверки не свидетельствует о невозможности принятия этих сведений в качестве относимого и допустимого доказательства по настоящему делу, поскольку в силу положений ст.ст.7-9, 65 и 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, в том числе полученные вне рамок данной налоговой проверки.

Представленные доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ, на что прямо указано в п.2 Постановления N 53.

Кроме того, из решения налогового органа следует, что первоначальная информация об отсутствии ЗАО "СИВМА" (ИНН 7709730421) получена им с использованием информационного ресурса ФНС России (www.nalog.ru), находящегося в открытом доступе в сети Интернет, а последующие запросы направлены лишь с целью подтвердить эту информацию.

Довод ИП Зорева В.Н. об отсутствии у него оснований сомневаться в добросовестности ЗАО "СИВМА" подлежит отклонению, поскольку вступая в правоотношения с контрагентом, предприниматель свободен в выборе партнеров, но должен проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Указание в решении Управления и некоторых запросах налогового органа и ответах организационно-правовой формы "СИВМА" как ООО вместо ЗАО является технической ошибкой и не привело к принятию неправильного решения. Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа от 30.06.2011 N 17-15/11 название этого контрагента ИП Зорева В.Н. и его ИНН указаны в соответствии с представленными на проверку первичными документами - ЗАО "СИВМА" (ИНН 7709730421).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган в соответствии с ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ доказал отсутствие реальных хозяйственных операций ИП Зорева В.Н. с ЗАО "СИВМА", а также то, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что ИП Зорев В.Н., оспаривая начисление НДФЛ в сумме 111 084 руб. и ЕСН в сумме 17 090 руб., приводит доводы только относительно своих взаимоотношений с ЗАО "СИВМА".

Между тем, как видно из решения налогового органа, указанные суммы налогов начислены за 2009 год по операциям с ЗАО "СИВМА", а также на доход в виде процентов, полученный ИП Зоревым В.Н. по договору займа с ООО "А.В.М." в сумме 6 757 руб. 12 коп. (т.1, л.д.л.д.93 и 99).

Однако доводы, опровергающие правомерность начисления налогов на сумму полученных процентов, предприниматель не приводил ни в возражениях по акту проверки, ни в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, ни при рассмотрении настоящего дела в арбитражном суде.

Следовательно, в этой части заявление предпринимателя удовлетворению не подлежит.

Основанием для начисления НДС за 2009 год в сумме 16 227 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном применении ИП Зоревым В.Н. налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "АвтоПолимерСервис", поскольку эта организация с 01.01.2009 плательщиком НДС не являлась (находилась на УСН) и по встречной проверке представила документы (товарные накладные, платежные поручения) без указания в них НДС (т.1 л.д.82).

Доводы, опровергающие этот вывод налогового органа, предприниматель не привел.

По мнению ИП Зорева В.Н., по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган был обязан учесть переплату по ЕНВД за 2008 год и 1 квартал 2009 года в сумме 16 487 руб. и самостоятельно (в отсутствие уточненной налоговой декларации по ЕНВД) произвести зачет этой переплаты в счет установленной недоимки по иному налогу.

Ст.81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию.

Именно это и было предложено предпринимателю в разделе 2.1 акта проверки и на стр.102 оспариваемого решения налогового органа.

В соответствии со ст.ст.198 и 201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя.

Поскольку в данном случае доначислений ЕНВД к уплате не производилось, указанные обстоятельства не повлекли нарушений прав и законных интересов предпринимателя.

Предложение в резолютивной части решения налогового органа уплатить недоимку по налогу без учета переплаты, числившейся на момент вынесения решения на лицевом счете налогоплательщика, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения недействительным.

Переплата по федеральным налогам подлежит учету налоговым органом в момент принудительного исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога, по которому у налогоплательщика образовалась задолженность.

Данный вывод суда согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 25.09.2012 N 4050/12.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии в выписке из лицевого счета предпринимателя оплаты ЕСН с фонда оплаты труда за 2008 год в сумме 20 119 руб. 20 коп. подтверждается материалами дела и в порядке апелляционного производства не оспаривается.

Доводы ИП Зорева В.Н. о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки суд первой инстанции обоснованно отклонил со ссылкой на вступившее в силу решение Арбитражного суда Самарской области от 27.10.2011 по делу N А55-12943/2011.

Отказ налогоплательщику в использовании средств аудиозаписи при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки не свидетельствует о нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки, поскольку использование аудиозаписывающих устройств Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Предприниматель реализовал право, предусмотренное пп.7 п.1 ст.21 и п.6 ст.100 НК РФ, представив аргументированные возражения по существу спора. Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля происходило в присутствии представителя предпринимателя, о чем свидетельствуют протоколы от 02.06.2011, 03.06.2011, 28.06.2011 и 30.06.2011.

Довод ИП Зорева В.Н. о том, что согласно протоколу от 30.06.2011 при рассмотрении материалов проверки начальник налогового органа Хаджиониди Е.А. в нарушение п.4 и 5 ст.101, п.6 ст.108 НК РФ не установил, совершил ли предприниматель нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения к ответственности, суд апелляционной инстанции считает несостоятельным.

Составление протокола рассмотрения материалов проверки и его содержание, равно как принятие налоговым органом резолютивной части решения по результатам этого рассмотрения, Налоговым кодексом Российской Федерации не регламентировано.

На основании изложенного, исходя из п.14 ст.101 НК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые могли явиться основанием для отмены решения налогового органа.

Согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции отклоняет довод ИП Зорева В.Н. о том, что в решении налогового органа отсутствует указание на форму вины предпринимателя. Решение налогового органа содержит все предусмотренные п.8 ст.101 НК РФ сведения.

По мнению ИП Зорева В.Н., в нарушение ст.140 НК РФ оспариваемое решение Управления принято начальником Управления Шелудяковым К.Г., не участвовавшим в рассмотрении апелляционной жалобы. В обоснование своего довода предприниматель ссылается на протокол от 17.08.2011, в котором отсутствует какое-либо указание на отложение рассмотрения апелляционной жалобы на другую дату и время.

Между тем из текста решения Управления следует, что апелляционная жалоба ИП Зорева В.Н. была рассмотрена и решение принято начальником Управления Шелудяковым К.Г.

Также предприниматель указывает на то, что он ходатайствовал о рассмотрении апелляционной жалобы в присутствии его представителя с предварительным уведомлением о времени и месте рассмотрения.

Этот довод суд первой инстанции обоснованно отклонил.

В соответствии с пп.15 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Однако буквальное толкование положений ст.140 НК РФ свидетельствует об отсутствии в них требования обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. Обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы главой 20 НК РФ не закрепляется.

В силу пп.4 п.1 ст.31 НК РФ уведомление налогоплательщика является правом вышестоящего налогового органа, которым он может воспользоваться по собственному усмотрению, если сочтет присутствие налогоплательщика необходимым.

Таким образом, Управление правомерно рассмотрело апелляционную жалобу ИП Зорева В.Н. в его отсутствие.

ИП Зорев В.Н. не обосновал связь между необходимостью его личного участия в рассмотрении апелляционной жалобы и незаконностью принятого по жалобе решения. Предпринимателю была предоставлена возможность направить в Управление свои возражения, чем он воспользовался. Управление рассмотрело апелляционную жалобу (уточнение к апелляционной жалобе и дополнительно представленные документы) и с их учетом вынесло оспариваемое решение.

Из мотивировочной части решения налогового органа следует, что за 2009 год начислен НДС в общей сумме 168 819 руб., в том числе за 2 квартал - в сумме 10 159 руб. (по ООО "АвтоПолимерСервис"), 3 квартал - в сумме 6 068 руб. (по ООО "АвтоПолимерСервис") и 4 квартал - в сумме 152 592 руб. (по ЗАО "СИВМА") (т.1, л.д.л.д.82, 85-86).

Между тем в пп.1 п.3 резолютивной части решения налогового органа НДС, начисленный за 2009 год, указан в общей сумме 169 046 руб., в том числе за 2 квартал - в сумме 10 159 руб., 3 квартал - в сумме 6 068 руб. и 4 квартал - в сумме 152 819 руб. (т.1, л.д.л.д.114).

Таким образом, разница между суммой НДС, начисленной в мотивировочной части решения налогового органа (168 819 руб.), и суммой НДС, указанной в резолютивной части решения (169 046 руб.), составила 227 руб.

Поскольку из материалов дела не усматривается, в связи с чем начислен НДС в сумме 227 руб., решения налоговых органов в этой части суд апелляционной инстанции признает недействительными.

ИП Зорев В.Н. в дополнении к письменным пояснениям по делу указал на необходимость снижения штрафных санкций, начисленных по результатам проверки.

Согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу об отсутствии в данном случае оснований для снижения размера штрафных санкций.

Доводы, опровергающие выводы налогового органа о необходимости привлечения предпринимателя к ответственности по ст.126 НК РФ, заявление (с учетом дополнений) об оспаривании решения налогового органа и апелляционная жалоба ИП Зорева В.Н. не содержат.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств, руководствуясь положениями п.2 ст.269 АПК РФ, суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела (п.3 ч.1 ст.270 АПК РФ), признает недействительными решение налогового органа от 30.06.2011 N 17-15/11 и решение Управления от 31.08.2011 N 03-15/20670 в части начисления НДФЛ в сумме 399 928 руб., ЕСН в общей сумме 89 047 руб., НДС в сумме 604 843 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателя суд отказывает.

На основании ст.ст.110, 112 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб., понесенные ИП Зоревым В.Н. при подаче апелляционной жалобы, подлежат взысканию с налоговых органов в его пользу.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 31 мая 2013 года по делу N А55-28969/2011 изменить.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области от 30 июня 2011 года N 17-15/11 о привлечении индивидуального предпринимателя Зорева Виталия Николаевича к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 31 августа 2011 года N 03-15/20670 по апелляционной жалобе в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 399 928 руб., единого социального налога в общей сумме 89 047 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 604 843 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области в пользу индивидуального предпринимателя Зорева Виталия Николаевича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 50 (Пятьдесят) руб.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области в пользу индивидуального предпринимателя Зорева Виталия Николаевича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 50 (Пятьдесят) руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

Е.Г. Попова Е.Г. Филиппова