Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2013 г. N 13АП-22948/13

г. Санкт-Петербург

13 декабря 2013 г.

Дело N А56-40817/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 декабря 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Згурской М.Л., Сомова Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: Халиковой К.Н.

при участии:

от заявителя: Шориной М.В. по доверенности от 05.04.2013, Артюховой Ю.В. по доверенности от 28.01.2013

от заинтересованного лица: Петрова Д.Г. по доверенности от 17.07.2013 N 04/07125

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22948/2013) Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.09.2013 по делу N А56-40817/2013 (судья Захаров В.В.), принятое

по заявлению ОАО "Банк "Возрождение"

к Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании частично недействительным решения от 29.12.2012 N 03-38/1547

установил:

Открытое акционерное общество Банк "Возрождение" (место нахождения: 101000, г. Москва, Лучников переулок, д. 7/4, 1, ОГРН 1027700540680) (далее - заявитель, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (место нахождения: 197376, г. Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова, д. 39, лит. А) (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.12.2012 N 03-38/15-47 в части:

- привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) Банком суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 20 822 руб., начисления штрафа в размере 4 164 руб., начисления пеней в размере 3 607,76 руб. в результате неправомерного предоставления работникам имущественного налогового вычета (п. 3.3 решения);

- привлечения Банка к ответственности по ст. 123 НК РФ в размере 34 974 руб. за неправомерное неперечисление суммы НДФЛ (п. 3.5 решения) и начисления пеней в размере 46,67 руб.

Решением суда от 12.09.2013 заявление Банка удовлетворено в полном объеме.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, Банк в нарушение положений статьи 220 НК РФ неправомерно произвел возврат сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет. Также инспекция считает, что в нарушение статей 223, 226 НК РФ Банк несвоевременно перечислил суммы НДФЛ с доходов сотрудников.

В судебном заседании, состоявшемся 05.12.2013, представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, а представители Банка просят жалобу оставить без удовлетворения, по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании объявлен перерыв до 09 час. 50 мин. 12.12.2013. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда с участием представителей сторон, которые поддержали ранее изложенные ими доводы.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка и его филиалов по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 06.12.2012 N 03-37/15-25.

Рассмотрев акт проверки и представленные Банком возражения по нему, Инспекция 29.12.2012 вынесла решение N 03-38/15-47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Банк привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 211,2 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 39 293 руб. Указанным решением Банку доначислены суммы налога на прибыль в размере 99 183 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль и НДФЛ, а также предложено удержать неудержанную сумму НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме 21 602 руб., а также произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ и удержать сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджет, а в случае невозможности удержать представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на 8 физических лиц, которым в результате проверки был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Решением Федеральной налоговой службой Российской Федерации от 24.04.2013 N СА-4-9/7686@ решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Банка - без удовлетворения.

Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Банк обжаловал его в судебном порядке.

Как следует из пункта 3.3 решения инспекции, Банк в нарушение пункта 4 статьи 220 НК РФ произвел неправомерный возврат налогоплательщику удержанных сумм НДФЛ. В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2011 году Банк предоставлял имущественные налоговые вычеты своим сотрудникам. При этом уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет и заявления были представлены сотрудниками - Буря Е.В., Крыловой Л.П., Тырышкиной Т.И. работодателю (Банку) не с первого месяца налогового периода (в феврале, марте 2011 года). Однако, Банк произвел перерасчет налоговой базы по НДФЛ данных сотрудников и возврат удержанной суммы налога с начала налогового периода.

Налоговый орган, ссылаясь на положения части 4 статьи 220 НК РФ, в соответствии с которой, в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса, считает, что до представления налогоплательщиком заявления и уведомления, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет, налог, удержанный с налогоплательщика, не может считаться излишне удержанным и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадает. Следовательно, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у Банка не имелось. Таким образом, по мнению налогового органа, решение инспекции в части привлечения Банка к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 4 164 руб., начисления пени в сумме 3 607,76 руб. является законным.

Суд первой инстанции, исходя из положений статей 210, 220, 226 НК РФ, пришел к выводу, что Банк правомерно совершил следующие действия: до даты получения от налогоплательщика (физических лиц - работников Банка) уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет и заявления работника на предоставление имущественный вычет удерживал налог без применения имущественного вычета, а затем на основании письменных заявлений налогоплательщиков о предоставлении имущественного налогового вычета и уведомлений, выданных налоговыми органами за налоговый период, предоставил налогоплательщикам (работникам Банка - физическим лицам) имущественный налоговый вычет за весь налоговый период (с начала года), в котором право на такой вычет возникло. Следовательно, как считает суд первой инстанции, у Банка отсутствует неудержанный НДФЛ по ставке 13% за 2011 в размере 20 822 руб., в связи с чем, решение инспекции в данной части является недействительным.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, оценив доводы жалобы, считает решение суда в указанной части не подлежащим отмене, по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Налоговым периодом признается календарный год (статья 216 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

В силу пункта 3 статьи 220 Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с настоящим пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, сотрудники Банка - Буря Е.В., Крылова Л.П., Тырышкина Т.И. в феврале, марте 2011 года представили работодателю - Банку письменные заявления и документы, подтверждающие право на получение имущественного налогового вычета (уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет).

Также судом установлено, что за период, предшествующий представлению указанных документов, Банк правомерно удерживал и перечислял НДФЛ с доходов указанных сотрудников.

Начиная с февраля 2011 года (в отношении сотрудника Крыловой Л.П.) и с марта 2011 (в отношении сотрудников Буря В.В. и Тырышкиной Т.И.) Банк начал применять имущественный налоговый вычет ко всем доходам налогоплательщиков, полученным ими с начала налогового периода, то есть с начала года.

Системный анализ положений статьи 210, пункта 3 статьи 220, пункта 3 статьи 226, пункта 1 статьи 230 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что поскольку исчисление налога производится нарастающим итогом с начала календарного года, то оснований для непредоставления вычета и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления, в Налоговом кодексе не имеется, то есть вся сумма, удержанная с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику.

Кроме того, в уведомлении о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, указывается именно год (налоговый период), в течение которого должен быть предоставлен соответствующий вычет. Учитывая, что формирование налоговой базы в течение налогового периода производится нарастающим итогом с начала года, то является правомерным довод Банка о правомерном перерасчете им налоговой базы и предоставлении имущественного налогового вычета ко всем доходам налогоплательщика, полученным им с начала налогового года.

Таким образом, апелляционная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода, с зачетом ранее удержанной суммы налога.

Следовательно, оснований для квалификации суммы НДФЛ за 2011 год в размере 20 822 руб. в качестве неудержанных не имеется, соответственно, привлечение Банка к ответственности по статье 123 НК РФ является неправомерным.

Ссылка подателя жалобы на положения пункта 4 статьи 220 НК РФ отклоняется судом апелляционной инстанции.

С 01 января 2011 года Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" статья 220 НК РФ дополнена пунктом 4, согласно которому в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Анализ указанной правовой нормы позволяет сделать вывод о том, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

В рассматриваемом случае Банк не производил неправомерного удержания сумм НДФЛ после даты предоставления налогоплательщиками заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, соответственно, Банк не применял и порядок возврата сумм НДФЛ, предусмотренный статьей 231 НК РФ.

Учитывая изложенное выше, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа по данному эпизоду недействительным.

Согласно пункту 3.5 решения налогового органа Банк в части Чеховского филиала в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ в проверяемом периоде несвоевременно перечислил в бюджет удержанные суммы НДФЛ, в связи с чем, Банк привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 34 974 руб. (20% от сумм 202 руб.+58 руб.+174 609 руб.) и начислены пени в сумме 46,67 руб.

Суд апелляционной инстанции, оценив доводы жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции и Банка, считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, правомерно основывался на следующем.

По положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Из вышеприведенных норм следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника Банка. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.

Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.

Следовательно, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ, своевременность удержания и перечисления налога должны определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.

Как установлено судом первой инстанции, ни акт проверки, ни решение инспекции не содержат обстоятельств совершенного Банком налогового правонарушения, не указаны документы и иные сведения, которые подтверждали бы факт налогового правонарушения, выявленного Инспекцией.

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан документально подтверждать факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, в том числе суммы выявленных недоимок. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, указывается размер выявленной недоимки.

В рассматриваемом случае Инспекция в ходе проверки установила, что Обществом допущено несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в общей сумме 174 869 руб.

Банк по результатам исследования выписок по лицевым счетам расчетов филиала Банка с бюджетом по НДФЛ и расчетов с работниками Банка по оплате труда и другим выплатам выявил сумму перечисления НДФЛ в размере 174 609 руб. (указанная сумма является выплатой работнику филиала по оплате труда за декабрь 2010). Другие суммы Банку установить не удалось.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, по общему правилу при выплате дохода в денежной форме Банк (налоговый агент) обязан перечислить налог не позднее дня перечисления денежных средств при выплате этого дохода, кроме случая выплаты дохода в виде оплаты труда.

При выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ такая обязанность возникает у налогового агента: в последний день месяца, за который работнику начислен соответствующий доход; в последний день работы, за который начислен доход, - в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца.

В данном случае НДФЛ с заработной платы за декабрь 2010 был перечислен Банком в бюджет 30.12.2010, следовательно, спорная сумма налога - 174 609 руб. перечислена Банком в бюджет в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 и пунктом 2 статьи 223 НК РФ. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Согласно положениям статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, а именно факт несвоевременного перечисления Банком суммы удержанного НДФЛ в бюджет.

В нарушение приведенных норм Инспекция доказательств совершения Банком правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, не представила.

Судом при рассмотрении настоящего дела установлено, что в рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность задолженности, на которую начислены пени, не представляется возможным вследствие отсутствия соответствующих сведений в акте и в решении, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки.

Вывод о нарушении Банком статей 24, 226 НК РФ сделан налоговым органом без ссылки на конкретные, документально подтвержденные факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ. В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов (доходы по заработной плате или иные доходы), не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ у Банка возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении конкретных выплачиваемых доходов; не определена налоговая база по каждому конкретному работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога.

В связи с изложенным выше, апелляционная инстанция считает, что суд, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, пришел к правильному выводу о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 34 974 руб., начисления пеней по НДФЛ в сумме 46,67 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт основан на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем, основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции - отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.09.2013 по делу N А56-40817/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

М.Л. Згурская Е.А. Сомова