Контроль плательщиков налога на прибыль (М.А. Гостева, "Финансы", N 1, январь 2008 г.)

Контроль плательщиков налога на прибыль

Проблема консолидации в сфере налоговых отношений принимает все более масштабный характер. Минфин России в своем документе "Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 гг." отвел целый раздел вопросу "введения института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль в РФ".

Обусловлено это не только тем, что за последнее время выросло количество бизнес групп в виде холдингов, корпораций, ассоциаций и прочих объединений, доходы которых составляют львиную долю рынка и находят свое отражение в отчетности предприятий зарегистрированных в юрисдикции с пониженным налогообложением или фирмах "однодневках". Но и тем, что перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли для целей налогообложения в другой субъект Федерации влечет за собой дисбаланс доходных поступлений в местные бюджеты.

Указанное направление налоговой политики частично решит и проблему контроля трансфертного ценообразования, путем исключения для целей налогообложения прибыли сделок между взаимозависимыми лицами, включаемыми в консолидированную группу.

Несомненно, применение консолидированной налоговой отчетности для целей исчисления налога на прибыль соответствует одному из направлений налоговой реформы - снижение налогового бремени. Однако неизвестно, как будет реализована эта задача на практике и насколько прогрессивно законодатель посмотрит на вопросы сальдирования прибылей/убытков участников группы, а также невключения в налогооблагаемую базу нереализованную внутригрупповую прибыль. Надеемся, что все эти нововведения не сведутся к банальному получению информации о взаимозависимых лицах с целью исполнения п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

На сегодняшний день в нашей стране институт консолидации находится на этапе становления. Речь идет не только о консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения, но и формировании консолидированной бухгалтерской отчетности.

Законодатель делал попытки в данном направлении. Так еще в 1998 г. в процессе работы над первой частью НК РФ изначально была включена глава "Консолидированная группа налогоплательщиков", но в дальнейшем ее исключили.

Делались попытки развития института консолидации в направлении бухгалтерской отчетности на базе Международных стандартов бухгалтерской отчетности. Первоначально данная установка была отражена в приказе Минфина РФ от 01.07.2004 г. N 180 "Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу" где говорилось, что в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО и крупные хозяйствующие субъекты могут подготавливать консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Одновременно в мае 2004 г. в Государственную Думу был представлен законопроект "О консолидированный финансовой отчетности" по которому, в декабре 2005 г., состоялось второе чтение. Однако данный документ на сегодняшний день не принят и фактически официально действуют Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 112.

Не секрет, что указанные рекомендации принципиально устарели, и речь идет не только о базовых определениях, но и о таких важных моментах как определение стоимости инвестиций в зависимые компании, проблемах элиминирования нереализованной прибыли, возникающей в результате реализации внутри группы внеоборотных активов, продукции и услуг, используемых для собственных нужд участников группы. Фактически данные Методические рекомендации не работают, т.к. не могут использоваться предприятиями с целью составления консолидированной отчетности. Да и сама консолидированная отчетность по российским стандартам интересна узкому кругу пользователей.

Прямо противоположная ситуация - с консолидированной отчетностью по МСФО, которая на данный момент весьма востребована и особенно транснациональными компаниями. Безусловно, МСФО имеют свои недостатки и возможно не охватывают весь перечень хозяйственных ситуаций возникающих на практике, однако, учитывая динамичность их развития и постоянную работу Комитета по Международным Стандартам Финансовой Отчетности в части улучшения, решение об их применении в России логично.

Очевидно, что уплата налога на прибыль консолидированной группы будет основываться на данных консолидированной налоговой отчетности и государству необходимо четко регламентировать процесс исчисления этого налога, но нельзя исключать из контроля и данные консолидированной бухгалтерской отчетности.

Говоря о налоговом контроле консолидированного налогоплательщика необходимо отметить, что исходя из классификации контроля в зависимости от временного характера, а именно: предварительного, текущего и последующего требуется разработать соответствующие каждому этапу контрольные мероприятия.

Так, например, в рамках предварительного контроля требуются мероприятия разъясняющие:

- основные определения и подходы к консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль;

- критерии отнесения компаний к участникам консолидированной группы для целей исчисления налога на прибыль;

- какая из компаний группы будет нести ответственность за предоставление налоговых деклараций и уплату налога;

- перечень операций, не включаемых в налоговую базу для целей исчисления консолидированного налога на прибыль;

- применение налоговых льгот представляемых консолидированному налогоплательщику;

- требования к ведению консолидированного налогового учета и механизмам консолидации налоговой отчетности;

- порядок регистрации консолидированных образований или предприятия, которое будет нести ответственность за консолидированный налоговый учет и уплачивать налог.

В рамках текущего контроля требуется разработать технику контроля над исполнением налоговых обязательств по прибыли на основе консолидированной налоговой отчетности. Учитывая тот факт, что текущий контроль со стороны налоговых органов представлен большей частью камеральными проверками, необходим специальный регламент проведения камеральных проверок по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика.

Последующий контроль налоговой консолидации требует пересмотреть правила проведения выездных налоговых проверок по налогу на прибыль. Встает вопрос охвата проверкой одновременно нескольких предприятий, входящих в группу компаний, которые будут включаться в консолидированную налоговую отчетность. В связи с чем, требуют решения следующие вопросы:

- состав субъектов проверки. Возможно, при определении состава будут использованы качественные или количественные критерии, по которым будут выноситься решения о проведении проверки того или иного предприятия консолидированной группы;

- порядок проведения проверки и правила представления документов участниками консолидированной группы;

- определение сроков проверки вследствие изменения сроков представления документов для проведения проверки;

- потребуются некоторые уточнения в порядке оформления результатов проверки, рассмотрения материалов и вынесения решений в отношении консолидированного налогоплательщика.

Рассматривая налоговый контроль с точки зрения внутрифирменного финансового контроля также необходимо принимать определенные решения для обеспечения правильного исчисления и уплаты налоговых обязательств. Как известно немало трудностей вызывает расчет налога на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 и Положениями по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Учитывая то, что законопроект о консолидированном налогоплательщике предполагает введение специального налогового режима, потребуется ведение и отдельного консолидированного налогового учета. Таким образом, предприятия, которые решат использовать данный налоговый режим должны с особым вниманием подойти к вопросу организации консолидированного налогового учета, т.к. он повлечет за собой дополнительные трудовые и финансовые затраты.

Мероприятия внутреннего налогового контроля на предприятии обязательно должны включать:

- разработку внутреннего документооборота группы, включая формы внутренней отчетности для предприятий консолидированной группы с целью сбора информации необходимой для расчета налоговых обязательств;

- разработку налоговых регистров консолидированного налогового учета, используемых компанией, на которую будет возложена ответственность за предоставление налоговых деклараций и уплату налога;

- разработку внутренней методики налоговой консолидации для целей исчисления консолидированного налога на прибыль;

- налоговое планирование (стратегическое, текущее, оперативное) и контроль платежного баланса в части налоговых обязательств;

- выявление степени подготовленности персонала, отвечающего за налоговые расчеты, его информированности о текущих изменениях в налоговом законодательстве;

- разработку новых технологических решений процесса налоговой консолидации на базе программного обеспечения.

Говоря о внутреннем налоговом контроле, налогоплательщику имеет смысл предварительно оценить эффективность применения консолидированного налогового режима путем соотношения трудовых и финансовых затрат по отношению к налоговой экономии.

В заключение хотелось бы отметить, что для четкой организации налогового контроля консолидированного налогоплательщика помимо выше указанных мероприятий необходимо внести изменения в административное, бюджетное, гражданское и налоговое право, касающиеся консолидированных бизнес групп. Это позволит решить проблему единообразного управления указанными структурами, что упростит решение вопросов, связанных с консолидированным налогообложением.

М.А. Гостева,

ассистент менеджера ЗАО БДО Юникон

"Финансы", N 1, январь 2008 г.