Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.02.2008 N 03-11-04/3/65 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 12.02.2008 N 03-11-04/3/65

Письмо Минфина РФ от 12.02.2008 N 03-11-04/3/65 посвящено вопросам выбора режима налогообложения при оказании населению услуг по ремонту бытовой техники. Потребители, которые пользуются услугами ремонтной мастерской, делятся на две категории: те, кто оплачивает данные услуги в полном объеме, и те, кому они оказываются бесплатно.

Услуги по ремонту

Согласно пп.пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется при оказании бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению*(1), а также при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Финансовые органы считают, что основным критерием при отнесении деятельности по оказанию ремонтных услуг к подлежащей переводу на уплату ЕНВД является факт оплаты этих услуг потребителем (Письмо от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49). Таким образом, если клиент оплачивает предоставленные ему услуги по ремонту, то данная предпринимательская деятельность подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Гарантийный ремонт

На основании ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) в отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец (изготовитель), уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы. Гарантийный срок устанавливается изготовителем (исполнителем) и представляет собой период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер должны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 Закона N 2300-1. Обязанность по безвозмездному устранению указанных недостатков возложена на продавца (изготовителя) и ст. 470 ГК РФ. Услуги по проведению гарантийного ремонта товаров ненадлежащего качества оказываются потребителям бесплатно за счет продавцов (изготовителей, уполномоченных организаций и т.д.). Для оказания услуг по гарантийному ремонту между ремонтной мастерской и заводом-изготовителем заключается договор, по условиям которого выполненные работы оплачивает завод, а не покупатель - собственник бытовой техники.

ЕНВД и гарантийный ремонт

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. Предпринимательская деятельность в сфере оказания бытовых услуг переводится на уплату ЕНВД. При оказании услуг по гарантийному ремонту оплату производит предприятие-изготовитель (уполномоченная организация), а не физическое лицо.

Из п. 1, 6 Правил бытового обслуживания населения в РФ*(2), п. 1 ст. 730 ГК РФ следует, что бытовые услуги должны оплачиваться непосредственно самим потребителем (гражданином). Исходя из этого финансовое ведомство делает вывод о том, что гарантийный ремонт не попадает под действие спецрежима в виде ЕНВД.

Но к такому выводу финансисты пришли не сразу. В целом ряде писем они высказывали прямо противоположное мнение: при этом оплата оказанных населению бытовых услуг по гарантийному ремонту бытовой техники изготовителями этой бытовой техники не является основанием для принятия решения о неотнесении гарантийного ремонта к бытовым услугам для населения. Следовательно, указанные бытовые услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход (от 11.07.2006 N 03-11-04/3/343, от 10.07.2006 N 03-11-02/156, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/107, от 29.11.2006 N 03-11-04/3/513).

Суды также поддерживали данную позицию финансовых органов. В Постановлении ФАС ЦО от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 суд не согласился с мнением налоговиков, указав следующее. Предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами - покупателями недостатков приобретенных ими товаров в соответствии с ОКУН относится к группе 01 "Бытовые услуги". Следовательно, такая деятельность может быть отнесена к деятельности в сфере оказания бытовых услуг с применением спецрежима в виде ЕНВД. При этом то обстоятельство, что гарантийный ремонт оплачивает не само физическое лицо, а расходы по данному ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД, поскольку налогоплательщик, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу.

Однако финансисты изменили свое мнение. Так, в Письме от 11.12.2006 N 03-11-02/274 (далее - Письмо N 03-11-02/274) сказано: налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда. В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие оказание услуг по гарантийному ремонту товаров, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в отношении указанной деятельности не признаются.

В связи с разъяснениями, данными в настоящем Письме, Письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-02/156 и от 05.10.2006 N 03-11-02/212 не подлежат применению с момента их издания.

Таким образом, начиная с 2007 года позиция финансового ведомства по вопросу оказания услуг по гарантийному ремонту сводится к следующему: осуществляемая организацией предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг населению по гарантийному ремонту бытовой техники, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения.

Минфин выпустил ряд писем по этому вопросу, в которых представлена данная позиция: от 19.07.2007 N 03-11-04/3/278, от 13.06.2007 N 03-11-04/3/216, от 01.06.2007 N 03-11-04/3/201, от 14.05.2007 N 03-11-04/3/155, от 08.05.2007 N 03-11-04/3/146, от 13.04.2007 N 03-11-04/3/114, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/75.

Аналогичное мнение высказано ФАС УО в Постановлении от 29.11.2006 N Ф09-10489/06-C1: выполнение работ по гарантийному ремонту является исполнением обязанности предприятия-изготовителя по устранению недостатков товаров в течение гарантийного срока. Следовательно, указанный вид деятельности не является деятельностью в сфере оказания бытовых услуг. В связи с этим судами сделан правильный вывод о том, что к данному виду деятельности не может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Комментируемое письмо Минфина подтверждает неизменность его позиции по данному вопросу: организации, осуществляющие оказание услуг по гарантийному ремонту товаров, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в отношении указанной деятельности не признаются. Гарантийный ремонт автомобилей. Отдельно в этом ряду стоит вопрос о гарантийном ремонте автомобилей. В Письме Минфина РФ от 25.08.2006 N 03-11-04/3/387 сказано, что оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Данная позиция финансовых органов не менялась. Так, в Письме от 22.05.2007 N 03-11-04/3/172 отмечено: позиция Минфина России, изложенная в данном Письме (Письмо N 03-11-02/274), касается любых иных видов работ по гарантийному ремонту (например, гарантийный ремонт бытовой техники), кроме гарантийного ремонта автомобилей, так как оказание таких услуг, как гарантийный ремонт автомобилей, предусмотрено Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, по коду 017619 ОКУН - "Гарантийное обслуживание и ремонт".

Но согласно последним разъяснениям финансистов предпринимательская деятельность организации по оказанию услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию транспортных средств на основании заключенных договоров с заводами-изготовителями и торгующими организациями должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения либо с применением упрощенной системы налогообложения (письма от 05.02.2008 N 03-11-04/2/26, от 14.02.2008 N 03-11-05/33). Таким образом, предпринимательская деятельность в сфере услуг по проведению гарантийного ремонта автомобилей, а также по их предпродажной подготовке, оказываемых владельцам автомобилей бесплатно за счет продавцов, изготовителей, уполномоченных организаций, импортеров, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО.

Какой режим налогообложения следует применять при оказании услуг по ремонту автотранспортных средств, оплачиваемых страховыми компаниями в счет страхового возмещения по согласию страхователя? При причинении вреда имуществу страховщик с согласия потерпевшего вправе заменить страховую выплату компенсацией ущерба в натуральной форме, организовать ремонт или замену пострадавшего имущества в пределах страховой суммы. По мнению Минфина, в случае когда указанные услуги организации оплачиваются страховыми компаниями по согласованию с потерпевшим в счет сумм страховой выплаты страхователю, такая предпринимательская деятельность также подлежит обложению ЕНВД (Письмо от 12.02.2008 N 03-11-04/3/63).

Раздельный учет: спецрежим в виде ЕНВД и общий режим налогообложения
или УСНО

Как законопослушные налогоплательщики ремонтные мастерские, оказывающие услуги по гарантийному ремонту, должны применять общий режим налогообложения или УСНО согласно рекомендациям Минфина. Как правило, наряду с услугами по гарантийному ремонту оказываются и услуги по ремонту физическим лицам, которые полностью оплачивают его, и этот вид ремонта попадает под действие спецрежима в виде ЕНВД. Таким образом, у предприятия в данной ситуации возникает необходимость ведения раздельного учета в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Постановление Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.