Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6 (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов
Российской Федерации от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6

Письмо Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6 посвящено проблемам раздельного учета при совмещении общего режима налогообложения и спецрежима в виде ЕНВД. В данном письме рассматривается вопрос о порядке исчисления ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, и порядке применения налогового вычета при совмещении двух режимов. Кроме того, затрагивается вопрос о возможности применения регрессивной шкалы тарифа страховых взносов на ОПС к общей сумме выплат и вознаграждений физическим лицам.

Данные вопросы актуальны, при этом законодательство ответа на них не дает. Разъяснения фискальных органов не учитывают всех особенностей данной проблемы и всех возможных ситуаций, которые могут возникнуть у налогоплательщика, совмещающего общий режим налогообложения и режим ЕНВД. Рассмотрим обозначенные вопросы отдельно.

Вправе ли организация применить регрессивную шкалу тарифов страховых взносов на ОПС к общей сумме выплат и вознаграждений физическим лицам?

Обратимся к законодательству. Согласно п. 1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) тариф страхового взноса - это размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Размеры тарифов в зависимости от размера базы нарастающим итогом с начала года для разных категорий страхователей приведены в п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ. Согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений (предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для физического лица.

Таким образом, Законом N 167-ФЗ порядок начисления взносов на ОПС не ставится в зависимость от применяемого организацией налогового режима: взносы на ОПС начисляются исходя из всех выплат в пользу физического лица, и ставка страхового тарифа применяется к общей сумме базы для начисления страховых взносов.

Такой же позиции придерживается Минфин в комментируемом письме: организации, совмещающие два налоговых режима, уплачивают страховые взносы на ОПС в соответствии с законодательством РФ, и базой для начисления страховых взносов на ОПС являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам, - как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. Налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на ОПС, должны осуществлять их начисление с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Закона N 167-ФЗ. Данной позиции Минфин придерживался и ранее, давая разъяснения по данному вопросу в письмах от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216, от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103, от 22.03.2005 N 03-05-02-04/53.

Кроме того, Минфин в комментируемом письме отмечает, что расчет страховых взносов на ОПС путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемых по специальному и общему режиму, не производится, так как в таком случае может произойти завышение сумм, подлежащих перечислению в ПФ РФ.

Поясним сказанное на примере. Предположим, что в организации, совмещающей общий режим и ЕНВД, работает сотрудник, занятый в обоих видах деятельности (данные о сотруднике приведены в таблице). Приведем два варианта начисления страховых взносов на ОПС: на всю сумму выплат (что соответствует разъяснениям Минфина) и на выплаты по каждому виду деятельности в отдельности.

ФИО	Год рождения	База по ОПС по видам деятельности нарастающим итогом с начала года, руб.		Взносы на ОПС, рассчитанные на каждые выплаты по отдельности, руб.	Взносы на ОПС, рассчитанные согласно указаниям Минфина, руб.
Петров И.В.	1958	ОРН	290 000	39 200 + 5,5% х (290 000 - 280 000) = 39 750	39 200 + 5,5% х (390 000 - 280 000) = 45 250
		ЕНВД	100 000	100 000 x 14% = 14 000
		Итого	390 000	53 750	45 250

Действительно, порядок начисления страховых взносов на выплаты физическим лицам отдельно по каждому виду деятельности приводит к завышению сумм взносов на ОПС.

Каков порядок исчисления ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, и порядок применения налогового вычета?

Организации, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, являются плательщиками ЕСН в отношении деятельности, не облагаемой ЕНВД. Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет (ФБ), уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Возникает вопрос: каким образом налогоплательщику, совмещающему два режима налогообложения, применить вычет по ЕСН в части ФБ? Как рассчитать размер данного вычета, ведь, как мы выяснили ранее, расчет суммы взносов на ОПС следует производить исходя из всей суммы дохода, начисленного в пользу физического лица, занятого в двух видах деятельности?

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ организации, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, для определения размера вычета по ЕСН в части ФБ прежде всего необходимо распределить выплаты в пользу физических лиц, занятых в разных видах деятельности. В случае если выплаты нельзя отнести к какому-либо одному виду деятельности "прямым счетом", то данное распределение следует производить исходя из удельного веса выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Данная база определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц. Данная позиция Минфина представлена в ряде писем и кроме комментируемого: от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, от 14.12.2006 N 03-11-02/279, от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16.

Обратите внимание: судьи не поддерживают порядок распределения базы по ЕСН, предложенный Минфином. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 25.01.2005 N А28-12862/2004-519/15 сказано, что глава 24 НК РФ, регулирующая порядок уплаты единого социального налога, не содержит норм, устанавливающих порядок определения суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных организациями в пользу физических лиц, подлежащих налогообложению единым социальным налогом в случае, если данные организации осуществляют виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход. С учетом изложенного общество, применив в рассматриваемой ситуации для расчета налогооблагаемой базы по единому социальному налогу коэффициент, разработанный самостоятельно, не нарушило норм налогового законодательства.

Итак, база по ЕСН определена, взносы на ОПС рассчитаны, необходимо разделить взносы между видами деятельности, то есть определить размер вычета по ЕСН в части ФБ. Порядок распределения взносов на ОПС в данном случае в законодательстве не прописан, однако существуют разъяснения Минфина по данному вопросу. Например, в комментируемом письме Минфин предлагает производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД, по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на ОПС. Данную методику (назовем ее методом 1) хорошо применять, если организация не имеет права на применение регрессивной шкалы ни по взносам на ОПС, ни по ЕСН. В таком случае вычет по ЕСН в части ФБ будет рассчитываться в том же порядке, что и взносы на ОПС - без применения регрессии.

Но что делать организациям, которые по взносам на ОПС уже имеют право на применение регрессивной шкалы, а по ЕСН данного права еще нет? Такая ситуация возможна: взносы по ОПС начисляются на всю сумму выплат в пользу работника, занятого в двух видах деятельности, а базой по ЕСН является только сумма выплат в пользу работника в части, приходящейся на деятельность, подлежащую обложению в общем режиме. Например, если общая сумма выплат в пользу работника составила 290 000 руб., а к деятельности, облагаемой по общему режиму, относится только часть этих выплат, например 100 000 руб., то по ОПС можно применять регрессивную шкалу, а при начислении ЕСН регрессивной шкалой пользоваться нельзя. И если при доходе до 280 000 руб. доля ЕСН в ФБ составляет 20%, а соответствующий данному доходу налоговый вычет (ОПС) составляет 14%, то уплате в ФБ подлежат 6%. Если ЕСН в ФБ составляет 20%, а взносы на ОПС рассчитываются с учетом регрессии, то нарушается соотношение 14% и 6%.

Для таких случаев Минфин предлагает другую методику распределения взносов на ОПС (назовем ее методом 2). Сначала организация рассчитывает взносы на ОПС исходя из всех выплат в пользу работника с применением ставки, соответствующей размеру выплат. Данная сумма подлежит уплате в ПФ РФ. Затем организация рассчитывает взносы на ОПС, которые будут являться вычетом по ЕСН в части ФБ. Для этого при исчислении ЕСН, подлежащего уплате в ФБ, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом. В других разъяснениях, приведенных в письмах Минфина РФ от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216, от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103, от 22.03.2005 N 03-05-02-04/53 данная мысль также находит отражение: страховые взносы на ОПС, применяемые как налоговый вычет при расчете ЕСН, необходимо считать от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат.

В случае, когда нет регрессии (ни по ЕСН, ни по взносам на ОПС), обе методики, предложенные Минфином, дают одинаковые результаты, однако в случае, когда имеется право на применение регрессии, результаты распределения получаются разными.

Поясним сказанное на примерах. В первом случае нет регрессии.

ФИО	Год рождения	База по ОПС по видам деятельности нарастающим итогом с начала года, руб.		Взносы на ОПС, руб.	Сумма, рассчитанная методом 1, руб.	Сумма, рассчитанная методом 2, руб.
Петров И.В.	1958	ОРН	60 000	100 000 x 14% = 14 000	14 000 x 60 000 / 100 000 = 8 400	60 000 x 14% = 8 400
		ЕНВД	40 000		14 000 x 40 000 / 100 00 = 5 600	14 000 - 8 400 = 5 600 *
		Итого	100 000		14 000	14 000
* То, как распределять взносы на ОПС для ЕНВД, Минфин не поясняет. Но данный вопрос так же актуален для налогоплательщиков, совмещающих режимы, как и определение вычета по ЕСН в части ФБ: сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиком на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. Видимо, эту сумму надо рассчитывать как разницу между суммой начисленных взносов на ОПС и суммой налогового вычета, определенного согласно методике, предложенной Минфином. В комментируемом письме дословно сказано, что исчислять: страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости.

Во втором случае организация имеет право на применение регрессии по взносам на ОПС, а по ЕСН такого права еще нет.

ФИО	Год рожде- ния	База по ОПС по видам деятельности нарас- тающим итогом с на- чала года, руб.		Взносы на ОПС, руб.	Сумма, рассчитанная методом 1, руб.	Сумма, рассчитанная методом 2, руб.
Петров И.В.	1958	ОРН	200 000	39 200 + 5,5% х (290 000 - 280 000) = 39 750	39 750 x 200 000 / 290 000 = 27 413	200 000 x 14% = 28 000
		ЕНВД	90 000		39 750 x 90 000 / 290 000 = 12 337	39 750 - 28 000 = 11 750
		Итого	290 000		39 750	39 750

Методика, предложенная Минфином, рождает больше вопросов, чем ответов. Например, в Письме Минфина РФ от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15 рассматривается такая ситуация: используя методику Минфина для расчета налогового вычета при применении регрессивной шкалы по взносам на ОПС (при этом регрессия по ЕСН не применяется), налогоплательщик исчислил сумму взносов на ОПС за месяц, а сумма вычета по ЕСН (рассчитанная без применения регрессии) оказалась больше суммы взносов на ОПС, исчисленных за этот же месяц. Как в такой ситуации поступать налогоплательщику? Минфин в письме привел ссылки на нормы законодательства, но конкретного ответа на заданный налогоплательщиком вопрос не дал.

Таким образом, вопрос, затронутый в комментируемом письме, является достаточно сложным. Разъяснения, приведенные Минфином, не учитывают всех ситуаций, с которыми может столкнуться налогоплательщик на практике. Налогоплательщикам следует помнить, что данные вопросы не урегулированы законодательством, и можно рекомендовать разработать свой метод распределения взносов на ОПС в учетной политике, но оценить при этом все возможные налоговые риски и последствия, а также быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.