О исчислении ЕСН с некоторых видов выплат (О.Е. Кирилова, "Налоговая политика и практика", N 3, март 2008 г.)

О исчислении ЕСН с некоторых видов выплат

Несмотря на довольно продолжительный срок действия единого социального налога (ЕСН) - начиная с 01.01.2001 - по порядку его применения как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов до настоящего времени возникает множество вопросов.

Прежде всего они касаются применения ст. 238 НК РФ, в которой содержится перечень выплат, не подлежащих налогообложению. В частности, речь идет о государственных пособиях и компенсационных выплатах.

Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Анализируя эту норму, Минфин России в письме от 28.09.2007 N 03-04-06-02/194 по вопросу налогообложения пособий на санаторно-курортное лечение, выплачиваемых в соответствии с законами Тульской области, делает вывод: не подлежат налогообложению только те пособия, которые носят характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и роды).

Поскольку пособия на санаторно-курортное лечение не направлены на возмещение гражданам утраты источника доходов, то они не подпадают под действие подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ и соответственно подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Такое мнение представляется спорным, поскольку слова "в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам", на наш взгляд, как раз свидетельствуют о возможности расширительного толкования нормы, содержащейся в подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ. Авторская позиция находит подтверждение в более раннем письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 (о налогообложении аналогичных пособий, выплачиваемых в соответствии с законами Псковской области). В нем была высказана следующая позиция.

Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи. Это могут быть как регулярные, так и единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.

К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.

Так, в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страховым обеспечением по отдельным видам обязательного социального страхования являются не только пособия, имеющие характер возмещения гражданами источника доходов (по беременности, родам, безработице, временной нетрудоспособности), но и пособия, имеющие социальную направленность (пособие на санаторно-курортное лечение, оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей).

Поэтому пособия, установленные законами субъектов Российской Федерации и имеющие социальную направленность (в частности, единовременные пособия в связи с выходом на пенсию), по мнению Минфина России, не являются объектом налогообложения ЕСН.

Налицо две позиции Минфина России по вопросу налогообложения ЕСН пособий. Различие этих позиций состоит в том, что во втором случае от налогообложения освобождается более широкий круг государственных пособий.

При этом следует учитывать, что к государственным пособиям, не подлежащим налогообложению ЕСН, относятся только те пособия, которые установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

Пособия, выплачиваемые по инициативе работодателя, подлежат налогообложению ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.

Так, в письме Минфина России от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223 о налогообложении ЕСН выходного пособия, выплачиваемого работникам при прекращении трудового договора по соглашению сторон в связи с выходом на пенсию, разъясняется следующее.

Основания увольнения работников, в соответствии с которыми им полагается выходное пособие, и размеры данного пособия устанавливаются Трудовым кодексом РФ. Поскольку выходное пособие при прекращении трудового договора по соглашению сторон, а также в связи с выходом на пенсию законодательством Российской Федерации не предусмотрено, указанные пособия не являются государственными пособиями, а также компенсационными выплатами, установленными законодательством Российской Федерации, и подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приводятся в письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38 по поводу налогообложения суммы компенсации, выплачиваемой работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон. По мнению главного финансового ведомства, поскольку данная компенсация не учитывается в составе расходов на оплату труда, как не соответствующая ст. 255 НК РФ, она не подлежит налогообложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Нередко трудности возникают с определением правомерности включения в объект налогообложения ЕСН выплат, не связанных с выполнением работ или оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Как разъясняется в письме Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9, отдельные выплаты, непосредственно не связанные с выполнением текущих трудовых обязанностей работника, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и установленные законодательством Российской Федерации (работникам-донорам; работникам, исполняющим государственные или общественные обязанности; работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и т.д.), работодатели обязаны начислять вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Поэтому данные выплаты не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

В то же время ряд выплат работникам (в частности, материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка) устанавливается самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае подобные выплаты будут являться объектом налогообложения ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

Теперь о налогообложении ЕСН выплат, производимых приемным родителям, по договорам о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и выплат ученикам по ученическим договорам.

По этим вопросам разъяснения даются в письмах Минфина России от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31 и от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164. Предметом договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, предусматривающего оплату труда приемных родителей, являются действия - фактические и юридические, связанные, в частности, с воспитанием, содержанием и образованием ребенка. Поэтому такой договор можно рассматривать как разновидность договора возмездного оказания услуг.

Следовательно, выплаты, начисляемые и производимые органами опеки и попечительства в пользу приемных родителей по договору о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, являются объектом налогообложения ЕСН.

Кроме того, п. 2 Методики распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на содержание детей в семьях опекунов (попечителей) и приемных семьях, а также на оплату труда приемных родителей (утверждена Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 N 944) предусмотрено, что при определении размера субсидий учитываются также начисления по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и страховым взносам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Ученический договор, исходя из положений Трудового кодекса РФ (статьи 56, 198, 199), по мнению Минфина России, не может рассматриваться ни как трудовой, ни как гражданско-правовой договор.

Следовательно, выплаты, начисляемые и производимые работодателем по ученическому договору, включая оплату работы, выполняемой на практических занятиях, лицу, ищущему работу и не связанному с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Аналогичным образом рассматривается вопрос о налогообложении ЕСН вознаграждения, получаемого президентом нотариальной палаты за выполнение полномочий на выборной должности.

В соответствии со ст. 26 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 руководство нотариальной палатой осуществляют избранные собранием членов нотариальной палаты правление и президент, полномочия которого регламентируются уставом нотариальной палаты. При этом вознаграждение, получаемое президентом нотариальной палаты за выполнение полномочий на выборной должности, не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору.

Следовательно, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ нотариальная палата не является налогоплательщиком ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых в пользу нотариуса за исполнение полномочий на выборной должности президента нотариальной палаты.

Указанное вознаграждение не признается объектом налогообложения ЕСН и для самого нотариуса, так как такая выплата не является доходом от нотариальной деятельности.

Такая позиция содержится в письме ФНС России от 10.12.2007 N 05-1-03/505@

В заключение, учитывая значимость мнения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства налогоплательщиками и налоговыми органами, следует остановиться на письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, которым разъясняется порядок использования письменных рекомендаций данного ведомства в практической работе.

В первую очередь Минфин России затрагивает вопрос юридической силы своих писем. Действительно п. 1 ст. 34.2 НК РФ именно к полномочиям Минфина России отнесено право давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Однако нормативными правовыми актами письма Минфина России не являются.

Для обоснования этой позиции главное финансовое ведомство обращается к актам Минюста России, согласно которым нормативными правовыми актами признаются лишь документы, направленные на установление, изменение или отмену правовых норм.

Кроме того, п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, прямо установлено, что издание нормативных правовых актов в форме писем и телеграмм не допускается.

Минфин России ссылается также и на судебную практику (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06).

В то же время нельзя не отметить, что позиция Высшего Арбитражного Суда РФ в отношении писем Минфина России неоднозначна. Так, в Постановлении от 06.03.2007 N 15182/06, которым одно из писем Минфина России было признано недействующим, суд указал, что, поскольку данное письмо было разослано налоговым органам для использования ими в работе, оно рассчитано на многократное применение, в том числе и в процессе налогового контроля, когда затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. Поэтому есть все основания рассматривать это письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер.

Из вышеизложенного следует вывод: для защиты собственных интересов налогоплательщик вправе обратиться в ВАС РФ с требованием о признании недействующим письма Минфина России, разосланного ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе, если сможет доказать, что в отношении него данное письмо было применено налоговыми органами.

Обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства предусмотрена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. При этом, по мнению финансового ведомства, имеются в виду разъяснения, которые адресованы не конкретным заявителям, а самой Федеральной налоговой службе.

Большинство же писем готовится по обращениям налогоплательщиков. Такие письменные разъяснения необязательны для исполнения ни налоговыми органами, ни налогоплательщиками. Они не содержат правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, носят только информационно-разъяснительный характер. Наличие таких разъяснений не препятствует налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства в трактовке, отличающейся от позиции Минфина России.

Налогоплательщики могут распространять содержащиеся в публикуемых письмах Минфина России мнения и заключения на собственные ситуации лишь под собственную ответственность. А выполнение налогоплательщиком тех разъяснений, которые адресованы не ему, не освобождает от неблагоприятных последствий неправильного толкования налогового законодательства (взыскания пеней и штрафов).

Обратите внимание: согласно п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождение от налоговой ответственности дает выполнение письменных разъяснений, адресованных не только самому налогоплательщику, но и неопределенному кругу лиц. В такой формулировке указанные нормы действуют с 01.01.2007 (введены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В судебной практике пока не сформирован единый подход к решению вопроса относительно того, какие разъяснения можно признавать адресованными неопределенному кругу лиц. В то же время есть примеры, когда письма Минфина России, подготовленные по запросам одних налогоплательщиков, признавались освобождающими других налогоплательщиков от ответственности (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2007 по делу N А21-4831/2006, от 06.08.2007 по делу N А56-35517/2006, ФАС Центрального округа от 08.05.2007 по делу N А62-5098/2006).

Таким образом, у налогоплательщика есть возможность отстаивать свою точку зрения, опираясь на разъяснения Минфина России, имеющиеся в правовых базах, и ссылаясь на то, что эти письма опубликованы и в них рассмотрены ситуации, актуальные для многих налогоплательщиков. Поэтому их следует считать адресованными неопределенному кругу лиц.

О.Е. Кирилова,

преподаватель Всероссийской государственной

академии Минфина России, аудитор

"Налоговая политика и практика", N 3, март 2008 г.