Для поставки готовой продукции в отдаленные регионы организация решила воспользоваться доставкой товара по железной дороге. С чего начать? Каковы особенности заключения договора об организации перевозок железнодорожным транспортом? Стоимость каких услуг железной дороги включается в транспортные расходы по доставке продукции? Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете поставщика услуги, оказанные железной дорогой, в том числе в случае возмещения их покупателем? Об этом вы узнаете из нашей статьи.
С чего начать?
Итак, организация решила воспользоваться доставкой продукции (товара) по железной дороге. С чего начать?
Согласно ст. 10 УЖТ для оказания услуг по перевозке железнодорожным транспортом заключается договор в письменной форме. В нем определяются предполагаемые объем перевозок грузов, сроки и условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозок, порядок расчетов, ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, а также иные условия организации перевозок. Как правило, данные договоры действуют в течение одного года. При систематическом осуществлении перевозок грузов грузоотправители, грузополучатели могут заключать с перевозчиками долгосрочные договоры.
Перевозки грузов, поименованных в указанных договорах, осуществляются на основании принятых заявок, которые подаются перевозчику в бумажном виде по почте или нарочным, если иной способ предоставления заявок (например, с помощью факсимильной связи, средств электронной связи) не предусмотрен соглашением сторон. Порядок и условия представления перевозчику заявок на перевозку грузов в электронном виде устанавливаются в договоре об электронном обмене данными или в договоре об электронном обмене документами между перевозчиком и грузоотправителем (п. 5 Правил приема заявок на перевозку грузов железнодорожным транспортом*(2) (далее - Правила приема заявок)). Согласно ст. 11 УЖТ грузоотправитель указывает в заявке срок ее действия, но не более 45 дней. Например, в п. 4 Правил приема заявок установлено, что заявка на перевозку грузов в прямом железнодорожном сообщении (перевозки между железнодорожными станциями по России по едином у перевозочному документу, оформленному на весь маршрут следования) представляется не менее чем за 10 дней до начала перевозок грузов. Отметим, что форма заявки приводится в Приложении N 1 к Правилам приема заявок и является единой для всех участников перевозочного процесса на железнодорожном транспорте. По соглашению сторон перевозчик может обеспечивать грузоотправителей бланками заявок на перевозку грузов.
Перевозчик согласно п. 11 Правил приема заявок обязан рассмотреть полученную заявку в течение двух дней с даты ее регистрации в учетной карточке, порядок ведения и оформления которой определяется Правилами составления учетной карточки*(3). Обратите внимание, что учетная карточка, в которой ведется учет выполнения заявки, в том числе обеспечения грузоотправителя вагонами, контейнерами, учет погрузки грузов в вагоны, контейнеры, подписывается перевозчиком и грузоотправителем по окончании каждых отчетных суток либо суток, установленных для погрузки грузов в соответствии с принятой заявкой (абз. 5 п. 3 Правил составления учетной карточки).
Следует отметить, что перевозчик имеет право отказать в согласовании заявки в случаях, предусмотренных в ст. 11 УЖТ, и возвратить заявку не позднее чем за три дня до заявленного срока начала перевозки с указанием причин отказа грузоотправителю. По этому вопросу в п. 4 Постановления N 30 ВАС дает следующие разъяснения: в случаях когда заявка, поданная с нарушением сроков, установленных УЖТ и правилами перевозок грузов, перевозчиком принята, либо им не возвращена, либо возвращена с нарушением предусмотренных ст. 11 УЖТ сроков или когда перевозчик не сообщил об отказе в приеме заявки, арбитражным судам следует считать, что заявка перевозчиком принята и последующие его возражения учитываться не должны.
Тарифы перевозки
Плата за перевозки грузов согласно ст. 15 УЖТ взимается за кратчайшее расстояние, на которое осуществляется перевозка груза, в том числе при увеличении расстояния по причинам, зависящим от перевозчика. В случаях, перечисленных в Тарифном руководстве *(4), плата за перевозки грузов взимается исходя из фактически пройденного расстояния.
Указанное в накладной расстояние считается согласованным и плата за перевозку груза взимается исходя из этого расстояния, поскольку договор перевозки признается заключенным при представлении грузоотправителем надлежаще составленной транспортной железнодорожной накладной и выданной на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанции о приеме груза. Поэтому требование грузополучателя о взыскании с перевозчика излишне взысканной, по его мнению, платы за перевозку грузов в связи с тем, что фактически перевозчик перевозил груз по более короткому расстоянию, чем указано в транспортной железнодорожной накладной, не может быть удовлетворено, если это не предусмотрено тарифным руководством (п. 24 Постановления Пленума ВАС N 30).
Подсобно-вспомогательные услуги
Для осуществления перевозки продукции в вагонах необходимо ее погрузить, а затем выгрузить, что обеспечивается грузоотправителями, грузополучателями. В случае перевозки продукции в контейнерах погрузка и выгрузка ее обеспечиваются перевозчиками за счет грузополучателей с оплатой этой продукции по соглашению сторон. Однако при наличии соответствующих погрузочно-разгрузочных машин и приспособлений перевозчики и иные лица могут принимать на себя по договору с грузоотправителями, грузополучателями выполнение этих работ (ст. 21 УЖТ).
Отметим, что расходы, связанные с подачей и уборкой вагонов, контейнеров, погрузкой и выгрузкой грузов, выдачей санитарных паспортов, хранением грузов и контейнеров, а также плата за пользование вагонами и контейнерами и другие возникшие у перевозчика в связи с выполнением этих работ по инициативе или указанию таможенных органов либо иных органов государственного контроля (надзора) расходы возмещаются за счет грузоотправителей, грузополучателей (ст. 22 УЖТ).
Что касается необходимых для погрузки, крепления и перевозки грузов оборудования, материалов, средств пакетирования и иных приспособлений, то они предоставляются грузоотправителями или перевозчиками на условиях договора (ст. 24 УЖТ). А вот установка таких приспособлений при погрузке и снятие их при выгрузке осуществляются в зависимости от того, кем обеспечиваются погрузка и выгрузка - грузоотправителями, грузополучателями или перевозчиком.
Обратите внимание, что сведения об установке данных приспособлений указываются в транспортных железнодорожных накладных.
Запорнопломбировочные устройства
Загруженные вагоны, контейнеры согласно ст. 28 УЖТ должны быть опломбированы запорно-пломбировочными устройствами (ЗПУ):
- перевозчиками и за их счет, если погрузка обеспечивается перевозчиками;
- грузоотправителями и за их счет, если погрузка обеспечивается грузоотправителями.
При этом расходы перевозчика на предоставление ЗПУ таможенным органам или другим органам государственного контроля (надзора) возмещаются за счет грузоотправителей, грузополучателей.
Перевозочный документ
Договор перевозки груза оформляется транспортной железнодорожной накладной, которая является основным перевозочным документом. Она сопровождает груз на всем пути его следования и на станции назначения выдается грузополучателю вместе с грузом.
Согласно ст. 25 УЖТ при предъявлении груза для перевозки грузоотправитель должен представить перевозчику на каждую отправку груза железнодорожную накладную, составленную в соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов*(5).
Транспортная железнодорожная накладная (далее - накладная) состоит из четырех листов (п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов):
- лист 1 - оригинал накладной (выдается перевозчиком грузополучателю);
- лист 2 - дорожная ведомость (составляется в необходимом количестве экземпляров, предусмотренных правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом);
- лист 3 - корешок дорожной ведомости (остается у перевозчика);
- лист 4 - квитанция о приеме груза (остается у грузоотправителя).
При приеме груза для перевозки перевозчик обязан проставить в накладной календарный штемпель. Квитанция о приеме груза выдается грузоотправителю под роспись в соответствующей графе корешка дорожной ведомости. Обратите внимание, что указанная накладная и выданная на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанция о приеме груза подтверждают заключение договора перевозки груза (ст. 25 УЖТ) и являются оправдательными документами для учета расходов по оказанию транспортных услуг.
Перевозчик, грузоотправитель или грузополучатель обеспечивают в установленном порядке сохранность перевозочных и других документов, предусмотренных правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом и иными нормативными правовыми актами.
Следует отметить, что за искажение в накладной наименования грузов, особых отметок, сведений о грузах, их свойствах, в результате которого снизилась стоимость перевозок грузов или возможно возникновение обстоятельств, влияющих на безопасность движения и эксплуатации железнодорожного транспорта, ст. 98 УЖТ предусмотрен штраф, который взыскивается при условии представления перевозчиком доказательств, подтверждающих факт нарушения, вызвавшего одно из названных последствий, независимо от того, понес ли перевозчик какие-либо убытки. Возмещение перевозчику понесенных убытков не может служить основанием освобождения от взыскания данного штрафа (п. 28 Постановления Пленума ВАС N 30).
Расчеты за перевозку грузов
Как правило, организации осуществляют расчеты с железной дорогой в безналичном порядке через технологические центры по обработке перевозочных документов (ТехПД) железных дорог. При этом платежи за перевозку грузов и дополнительные сборы, в соответствии с заключенными договорами, могут перечисляться грузоотправителями, грузополучателями в порядке плановых платежей или предварительной оплаты, а также оплачиваться наличными деньгами через кассы станций железных дорог в размере, предусмотренном действующим законодательством (п. 1 Положения о порядке проведения операций по доходным счетам МПС*(6)).
Плата за перевозку груза и иные причитающиеся перевозчику платежи вносятся грузоотправителем до момента приема груза для перевозки, если иное не предусмотрено УЖТ или соглашением сторон. Окончательные расчеты, связанные с перевозкой грузов, производятся грузополучателем по прибытии груза на железнодорожную станцию назначения до момента его выдачи. При выявлении обстоятельств, влекущих за собой необходимость перерасчета стоимости перевозки и размеров иных причитающихся перевозчику платежей и штрафов, перерасчет может производиться и после выдачи груза (ст. 30 УЖТ).
Обратите внимание, что грузополучатель, выявивший факт переплаты за перевозку груза, не вправе требовать от перевозчика возврата суммы, излишне уплаченной грузоотправителем. Соответствующее требование может быть предъявлено грузоотправителем к перевозчику в порядке, предусмотренном УЖТ (п. 19 Постановления Пленума ВАС N 30).
В случаях когда сторонами заключен договор о производстве расчетов через ТехПД и грузоотправителем (грузополучателем) или иным лицом перечислена перевозчику в порядке предварительной оплаты определенная договором сумма, последний может использовать денежные средства, учитываемые на лицевом счете в ТехПД, только в качестве платежей в целях, предусмотренных договором. Поэтому, если грузоотправитель (грузополучатель) или иное лицо считает, что перевозчик необоснованно использовал предварительно перечисленные ему суммы в качестве платы за услуги, оказанные перевозчиком, но не предусмотренные договором, в том числе за ранее произведенные перевозки, он вправе по своему выбору предъявить к перевозчику (с соблюдением претензионного порядка) требование о взыскании с перевозчика соответствующей суммы, необоснованно им удержанной, либо об обязании перевозчика внести необходимые изменения в записи на лицевом счете в ТехПД. При этом годичный срок исковой давности по такому требованию должен исчисляться с момента получения уведомления перевозчика о внесении на лицевом счете записи о зачете уплаченных авансовых сумм в счет оплаты операций, связанных с перевозкой (п. 21 Постановления Пленума ВАС N 30).
При несвоевременных расчетах за перевозку грузов по вине грузополучателя (грузоотправителя) с него подлежат взысканию по требованию перевозчика проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Кроме того, в указанном случае до внесения грузополучателем всех причитающихся перевозчику платежей в соответствии с п. 5 ст. 30 УЖТ не выданные грузополучателю вагоны, контейнеры находятся на ответственном простое грузополучателя и с него взимается плата за пользование вагонами, контейнерами (п. 20 Постановления Пленума ВАС N 30).
Обратите внимание, что если перевозчик использовал предварительно перечисленные ему грузоотправителем (грузополучателем) суммы в погашение задолженности за перевозки, по которым истек годичный срок исковой давности, установленный ст. 797 ГК РФ и ст. 126 УЖТ, то требования грузоотправителя (грузополучателя) о возврате такой суммы подлежат удовлетворению несмотря на истечение указанного срока исковой давности (п. 22 Постановления Пленума ВАС N 30).
Сроки доставки
Перевозчики обязаны доставлять грузы по назначению и в сроки, установленные Правилами исчисления сроков доставки грузов*(7). Однако грузоотправители, грузополучатели и перевозчики могут предусмотреть в договорах иной срок доставки грузов (ст. 33 УЖТ).
Исчисление срока доставки груза начинается с 0.00 часов дня, следующего за днем документального оформления приема груза для перевозки, указанного в оригинале накладной и в дорожной ведомости в графе "Календарные штемпеля", в корешке дорожной ведомости и в квитанции о приеме груза в графе "Календарный штемпель перевозчика на станции отправления". Дата истечения срока доставки груза указывается перевозчиком во всех листах накладной. Неполные сутки при исчислении сроков доставки грузов считаются за полные. Расчетное время - московское. За несоблюдение сроков доставки грузов перевозчик уплачивает пени в соответствии со ст. 97 УЖТ.
Перевозчик обязан уведомить грузополучателя о прибывших в его адрес грузах не позднее чем в 12 часов дня, следующего за днем прибытия грузов. Порядок и способ уведомления устанавливаются по соглашению сторон. В случае если перевозчик не уведомляет о прибытии грузов, грузополучатель освобождается от платы за пользование вагонами, контейнерами и от платы за хранение грузов до получения уведомления об их прибытии.
Если на железнодорожной станции назначения отсутствует грузополучатель, указанный в транспортной железнодорожной накладной, перевозчик запрашивает грузоотправителя о дальнейшей судьбе грузов. В случае непринятия грузоотправителем решения о судьбе грузов в течение десяти суток, о судьбе продовольственных и скоропортящихся грузов в течение четырех суток перевозчик может возвратить грузы грузоотправителю за счет последнего, а при невозможности возврата - реализовать грузы (ст. 34 УЖТ).
Обратите внимание, что грузы выдаются на железнодорожной станции назначения грузополучателю после внесения им перевозчику платы за перевозку грузов и иных причитающихся перевозчику платежей, если таковые не были внесены грузоотправителем. Порядок оформления выдачи грузов устанавливается правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом (ст. 35 УЖТ).
Итак, оплата транспортных услуг по доставке продукции, оказываемых железной дорогой, может включать не только стоимость железнодорожного тарифа, взимаемого непосредственно за перевозку, но и стоимость вспомогательных услуг, необходимых для доставки продукции, например: стоимость крепления и приспособлений, погрузочно-разгрузочных работ, ЗПУ; плату за пользование вагонами, контейнерами, за хранение грузов, за простой и другие расходы.
Почему мы делаем акцент на этом? Дело в том, что перепредъявить покупателю можно только те расходы по доставке, которые согласованы договором. Так, если в договоре прописано, что покупатель возмещает стоимость ж/д тарифа, то расходы за подачу и уборку вагонов перепредъявить поставщик уже не сможет (см. Постановление ФАС УО от 08.11.2007 N Ф09-8611/07-С5). Таким образом, во избежание спорных моментов в отношении затрат поставщика, которые ему возмещает покупатель, необходимо детализировать предмет договора между ними в части расходов по доставке продукции с указанием конкретных услуг.
Бухгалтерский учет
Порядок учета транспортных расходов, оказываемых железной дорогой, определяется исходя из условий заключенного с покупателем договора поставки. Здесь возможны два варианта. Первый - когда затраты по доставке продукции до покупателя включаются в отпускную цену продукции (товара). Второй - когда в договоре закреплено условие о возмещении покупателем расходов на перевозку продукции согласно счетам, выставленным поставщиком в его адрес.
Что касается первого варианта, то в этом случае расходы списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с железной дорогой) в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сумма НДС списывается в дебет счета 19 "НДС по выполненным работам и оказанным услугам" (п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(8)).
В отношении второго варианта в указанном пункте сказано: транспортные расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с кредита счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину НДС, причитающуюся (уплаченную) транспортной организации. Эта сумма НДС предъявляется к оплате покупателю продукции.
Пример.
По договору поставки ООО "Химпром" реализует готовую продукцию на сумму 16 435 197 руб. (в том числе НДС - 2 507 063,95 руб.) и организует ее доставку до покупателя железнодорожным транспортом, стоимость которой составила 1 377 979 руб. (в том числе НДС - 210 200,19 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 9 749 694 руб. По договору с железной дорогой до отгрузки продукции поставщик перечислил на свой лицевой счет по расчетам за перевозки предварительный платеж в сумме 1?500?000 руб. В тот же день была получена предоплата от покупателя в размере 100%. Транспортные расходы покупателем не возмещаются.
В бухгалтерском учете ООО "Химпром" данные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| Перечислен предварительный платеж за перевозку груза |
76 *(1) |
51 |
1 500 000 |
| Получена предоплата в размере 100% за продукцию |
51 |
62-2 |
16 435 197 |
| Начислен НДС с предоплаты (16 435 197 руб. / 118 х 18%) |
76-НДС |
68 |
2 507 064 |
| Отражена выручка от реализации продукции |
62-1 |
90-1 |
16 435 197 |
| Начислен НДС с отгруженной продукции |
90-3 |
68 |
2 507 064 |
| Принят к вычету НДС с авансов |
68 |
76-НДС |
2 507 064 |
| Списана себестоимость отгруженной продукции |
90-2 |
43 |
9 749 694 |
| Зачтена предоплата за продукцию |
62-2 |
62-1 |
16 435 197 |
Расходы по доставке продукции будут отражены следующими проводками:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Списаны транспортные расходы по доставке продукции (1 377 979 -
210 200) руб. |
44 |
76 *(1) |
1 167 779 |
| Отражен НДС, предъявленный железной дорогой за перевозку |
19 |
76 *(1) |
210 200 |
| Принят к |
