К вопросу об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (Н.Н. Злыгостев, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.)

К вопросу об уголовной ответственности
за уклонение от уплаты налогов

Средства массовой информации в последнее время изобилуют сообщениями о громких уголовных делах, связанных с неуплатой налогов. Как известно, за рубежом знаменитые и состоятельные люди зачастую "попадаются" именно на неуплате налогов. По всей видимости, наша страна не исключение и, следуя принципу "суров закон, но это закон (dura lex sed lex)", государство принимает меры по пресечению налоговых преступлений.

Чтобы убедиться в суровости закона, необходимо обратиться к единственному в уголовном праве источнику - Уголовному кодексу РФ (далее - УК РФ), основополагающим принципом которого является принцип вины.

Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина (ч. 1 ст. 5 УК РФ).

О каких же общественно опасных действиях (бездействии) упоминается в УК РФ? В ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации - именно это деяние признается преступным. Что такое уклонение, закон не определяет. Вместе с тем ясно, что не является преступным, - уплата налогов. Это корреспондирует со ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги.

Важно отметить, что законодатель не рассматривает как преступное деяние именно неуплату налога. Однако любое действие (бездействие), связанное с уклонением от исполнения установленной законом обязанности по уплате налога, общественно опасно, если не малозначительно (ч. 2 ст. 14 УК РФ). Значительность деяния определяется (ст. 199 УК РФ):

- общей суммой налогов;

- долей неуплаченных налогов в сумме налогов, подлежащих уплате, за три последовательных финансовых года;

- участием лиц, заранее договорившихся о совместном совершении преступления (совершение преступления группой лиц по предварительному сговору).

Приведем выдержки из ст. 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых... является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается -

штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере

наказывается:

штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

Обратите внимание: крупным размером для целей ст. 199 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за три финансовых года подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 500 000 руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за три финансовых года подряд более 2 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 500 000 руб.

В этой связи нельзя не отметить некоторые неясности в УК РФ. Так, при исчислении доли неуплаченных налогов необходимо определить суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате. Остается открытым вопрос о том, принимать в расчет подлежащие уплате "налоги и сборы" либо только "налоги", либо только "сборы". Безусловно, первый вариант наиболее соответствует интересам обвиняемого лица.

Ни уголовный закон, ни законодательство о налогах и сборах не определяют, что является финансовым годом. Как известно, НК РФ оперирует понятиями "налоговый период" и "календарный год". Вероятнее всего, в данном случае необходимо обратиться к ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой финансовый год длится с 1 января по 31 декабря.

Следует отметить, что законодатель считает деяние более опасным, если оно повлекло неуплату налогов за три финансовых года, следующих подряд. Например, уклонение от уплаты налогов в 2004 году в сумме 700 000 руб. и в 2007 году в сумме 800 000 руб. при отсутствии квалифицирующих признаков, несмотря на то обстоятельство, что только данные суммы налогов и подлежали уплате, но не были уплачены (доля неуплаченных налогов составляет 100%), не признается преступлением. Однако аналогичное деяние, совершенное в 2006-2007 годах в сумме 1 500 000 руб., необходимо рассматривать как преступное.

Какое же значение имеет степень опасности деяния применительно к обвиняемому лицу? Прежде всего, здесь стоит упомянуть о возможности (но не обязательности) освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, но только в некоторых случаях.

Лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности (ч. 1 ст. 75 УК РФ).

Преступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, не превышает двух лет лишения свободы (ч. 2 ст. 15 УК РФ).

Преступлениями средней тяжести признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, не превышает пяти лет лишения свободы, и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, превышает два года лишения свободы (ч. 3 ст. 15 УК РФ).

В статье 15 УК РФ также дано определение тяжких и особо тяжких преступлений, на которые действие ч. 1 ст. 75 УК РФ не распространяется.

Так, лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно выполнило все указанные ниже действия (ч. 1 ст. 75 УК РФ):

- после совершения преступления добровольно явилось с повинной (в том числе в процессе расследования);

- способствовало раскрытию преступления (признание и дача показаний, личное участие в оперативно-розыскных мероприятиях органов дознания и др.);

- возместило нанесенный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления (уплата налогов и подача достоверных сведений в налоговый орган и т.п.).

В таблице рассматривается возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием в зависимости от тяжести преступления ("+" возможно, "-" невозможно, "*" особо крупный размер).

Общая сумма налогов, руб.	Доля неуплаченных налогов в сумме налогов, подлежащих уплате			Суммы налогов исчисляются за три финансовых года, следующих подряд
	Менее 10%	Более 10%, но менее 20%	Более 20%
Любая сумма, если преступление со- вершено группой лиц по предвари- тельному сговору	-	-	-	Нет
500 001 - 1 500 000	Не признается пре- ступлением	Не признается пре- ступлением	Не признается пре- ступлением	Нет
500 001 - 1 500 000	Не признается пре- ступлением	+	+	Да
1 500 001 - 7 500 000	+	+	+	Нет
2 500 001 - 7 500 000	+	+	_*	Да
Более 7 500 000	_*	_*	_*	Нет

Исходя из буквы закона само уклонение (избежание) от уплаты налога - уже есть уголовно наказуемое действие (бездействие). Ошибочно полагать, что неуплата налога признается законодателем необходимым общественно опасным последствием уклонения (обязательным признаком объективной стороны). В рассматриваемой норме ч. 1 ст. 199 УК РФ речь идет не о последствиях уклонения, а о правомерном действии (уплате налога), которое избегает виновное лицо. Например, уклонение в размере более 1 500 000 руб. признается преступлением, совершенным в крупном размере, независимо от того, повлекло ли оно неуплату налога. В этой связи состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, следует отнести к формальному.

Законодатель прямо не указал в УК РФ, что следствием уклонения в некоторых ситуациях является неуплата налогов. В противном случае можно было бы говорить о формально-материальном составе преступления. Так, из закона не следует, что уклонение по времени предшествует неуплате налога, хотя об этом можно и догадываться. Например, первоначально возможна неуплата авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ), а затем включение ложных сведений в налоговую декларацию. Кроме того, сумма налогов, от уплаты которых уклоняется лицо, и сумма налогов, не уплаченных организацией, могут и не совпадать. Очевидно, что не всякое уклонение ведет к неуплате налога, то есть неуплата не является неизбежным последствием уклонения, хотя вполне может к этому привести. Таким образом, говорить о причинно-следственной связи уклонения (причины неуплаты) и неуплаты (следствия уклонения) не приходится.

Однако необходимо учитывать позицию ВС РФ, согласно которой в целях квалификации деяния как преступного всякое уклонение должно повлечь неуплату налога, хотя бы частичную (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64). Такое толкование закона, безусловно, является разъяснением в пользу виновного лица и признает уклонение деликтом, причиняющим вред общественным отношениям, а не создающим угрозу его нанесения.

Правовая справка

В Постановлении от 28.12.2006 N 64 Пленум Верховного Суда РФ дает судам ряд разъяснений по применению уголовного законодательства в целях обеспечения правильного и единообразного его толкования. Так, согласно п. 3 этого документа под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Среди способов уклонения поименованы умышленное: включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений и непредставление налоговой декларации или иных обязательных налоговых документов. Поскольку срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления рекомендовано считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. На основании п. 5 Постановления от 28.12.2006 N 64 под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К ним, в частности, отнесены: выписки из книги продаж, книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Не стоит забывать также, что в силу п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны направлять материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела только в случае, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Понятия налога и сбора даются в ст. 8 НК РФ, а перечень налогов и сборов приводится в ст. 13-15 НК РФ. Следует подчеркнуть, что ни к налогам, ни к сборам не относятся страховые взносы и плата за негативное воздействие на окружающую среду. Однако к налогам следует отнести платежи, указанные в главах НК РФ, регулирующих специальные налоговые режимы.

Итак, в ст. 199 УК РФ названы только два уголовно наказуемых способа уклонения от уплаты налогов:

- непредставление документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включение в такие документы заведомо ложных сведений.

Очевидно, что существуют иные способы уклонения от уплаты налогов, которые вытекают из сходных правоотношений, регулируемых кодексом, - подлог документов, сокрытие имущества (ст. 339, 312 УК РФ), однако в данной статье они не указываются.

Необходимо отметить, что законодательство о налогах и сборах содержит закрытый перечень нормативных правовых актов, а именно: НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ (ст. 1). Непредставление документов, предусмотренных нормативными правовыми актами органов исполнительной власти, включая Правительство РФ, не образует состава преступления.

Важным основанием для квалификации преступления является и то, что представление указанных документов должно быть обязательным в силу законодательства о налогах и сборах. Документами, представление которых обязательно, как правило, признаются налоговые декларации и расчеты авансовых платежей. Однако известны и исключения. Например, не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ).

В УК РФ не идет речь о документах, представление которых является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Например, к ним могут относиться документы, подтверждающие налоговые льготы. Здесь следует обратить внимание на расширительное толкование ч. 1 ст. 199 УК РФ, данное Пленумом ВС РФ в п. 5 Постановления от 28.12.2006 N 64, согласно которому документы, подтверждающие право на налоговые льготы, являются документами, указанными в рассматриваемой статье уголовного закона (иначе говоря - обязательными для представления согласно закону)*(1).

Вместе с тем документы, истребуемые при проведении налоговых проверок, имеют статус обязательных для представления (ст. 93, 93.1 НК РФ). Формальные основания считать их не подпадающими под норму ст. 199 УК РФ отсутствуют. Однако при квалификации преступления необходимо учитывать, что НК РФ различает информацию и документы.

Уголовный кодекс в качестве способа уклонения от уплаты налогов называет непредставление документов. Из этого следует, что несвоевременное представление не может быть уголовно наказуемо. Не всякое искажение сведений признается признаком объективной стороны преступления: то, что сведения, содержащиеся в документах, являются ложными, должно осознаваться именно обвиняемым лицом.

Следует особо подчеркнуть, что объективная сторона деяния не ограничивается только способами его совершения (непредставление документов или включение в них ложных сведений). Неотъемлемой частью состава преступления является само деяние - уклонение от уплаты налогов, которое подлежит доказыванию в первую очередь. К сожалению, бытует мнение, что способ совершения деяния есть составная его часть, а значит, нет необходимости в доказывании самого деяния. Вместе с тем способ является только методом (приемом) совершения деяния, но не деянием в целом. Уголовному праву известны и другие подтверждения последнего вывода. Например, причинение имущественного ущерба собственнику путем обмана (ч. 1 ст. 165 УК РФ): обман как способ не есть причинение ущерба, необходимо доказывание как причиненного ущерба, так и связанного с ним обмана. Иными словами, непредставление документов, равно как и включение в них заведомо ложных сведений, при прочих равных условиях не образует состава преступления, если лицо не уклонялось от уплаты налогов.

По мнению Пленума ВС РФ, уклонение преступно только в случае, если лицо желало неуплаты налогов. Если же лицо сознательно допускало неуплату налогов или относилось к неуплате налогов безразлично (одобрительное отношение), то уголовная ответственность не наступает (ст. 25 УК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64). Тем не менее данный вывод суда не бесспорен, поскольку в случае уклонения неуплата налогов может и не являться целью деяния, а из УК РФ следует, что при квалификации преступления по ст. 199 УК РФ исключаются только деяния, совершенные по неосторожности (п. 2 ст. 24 УК РФ). Так, если лицо без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало, что неуплата налогов будет предотвращена, либо, если оно не предвидело, что результатом уклонения может быть неуплата налогов (хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло это предвидеть), то деяние не квалифицируется как преступление по ст. 199 УК РФ.

Если лицо не предвидело, что его действия (бездействие) могут повлечь неуплату налогов, при условии, что оно не должно было или не могло этого предвидеть, то деяние признается совершенным невиновно и уголовная ответственность не наступает (ч. 1 ст. 28, ч. 2 ст. 5 УК РФ).

Согласно приведенной точке зрения Пленума ВС РФ о материальном составе преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, его окончание - фактическая неуплата налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В этой связи умышленные действия (бездействие) лица, хотя и направленные непосредственно*(2) на уклонение от уплаты налогов, но не повлекшие неуплату налогов по не зависящим от виновного лица обстоятельствам - покушение на преступление - являются одним из оснований привлечения лица к уголовной ответственности. (Пример - непредставление налоговой декларации или представление недостоверной налоговой декларации.)

Умышленное создание условий для уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору - приготовление к преступлению - также наказуемо, даже если не доведено до конца по не зависящим от виновного лица обстоятельствам. (Пример - приобретение и учреждение "подставных" организаций, изготовление поддельных документов, поиск соучастников, сговор и др.)

Неоконченным преступлением признаются приготовление к преступлению и покушение на преступление (ч. 2 ст. 29 УК РФ).

Покушением на преступление признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам (ч. 3 ст. 30 УК РФ).

Приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям (ч. 1, 2 ст. 30 УК РФ).

Уголовная ответственность за неоконченное преступление наступает по статье настоящего Кодекса, предусматривающей ответственность за оконченное преступление, со ссылкой на статью 30 настоящего Кодекса (ч. 3 ст. 29 УК РФ).

Наказание за покушение на преступление не может превышать 3/4 максимального срока (размера наиболее строгого вида наказания), предусмотренного соответствующей статьей УК (в нашем случае 199), - ч. 3 ст. 66 УК РФ. Наказание за приготовление к преступлению не может быть более половины максимального срока (размера наиболее строгого вида наказания) - ч. 2 ст. 66 УК РФ.

Исходя из принципа гуманизма (ст. 7 УК РФ) ст. 31 УК РФ предусмотрено, что в случае добровольного и окончательного отказа от доведения преступления до конца (намерения не уплачивать налоги) лицо не подлежит уголовной ответственности. На основании позиции ВС РФ, изложенной выше, уплата налога означает отсутствие состава налогового преступления, поскольку нет результата уклонения (ст. 8 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов может быть совершено одним физическим лицом или несколькими физическими лицами (ст. 19 УК РФ). Чтобы несколько лиц были признаны соучастниками преступления, необходимо соблюдение двух следующих условий:

- каждый из участников должен осознавать, что он действует (бездействует) совместно с одним или несколькими участниками, уклоняясь от уплаты налогов (условие осведомленности участников);

- каждый из участников должен желать либо одобрительно относиться к совместному участию иных лиц (лица) в уклонении от уплаты налогов (ст. 32 УК РФ).

Преступное соучастие может быть различным. Так, путем уговора, подкупа, угроз и иным способом подстрекатель вызывает принятие исполнителем решения об уклонении от уплаты налогов; организатор планирует преступное деяние, распределяет роли участников и руководит их действиями от начала до конца; пособник укрепляет решимость других участников посредством дачи указаний, советов, предоставляя необходимую информацию, средства совершения преступления (например, документы), устраняя препятствия для уклонения от уплаты налогов и др.; исполнитель совершает преступление один или совместно с иными соисполнителями (ст. 33 УК РФ).

Рассмотрим условный пример квалификации преступления по ст. 199 УК РФ. Руководитель организации А. обратился к своему знакомому Б., работающему в аналогичной сфере (предположим, это розничная торговля), за советом, как избежать излишнего налогового бремени. Знакомый Б. рекомендовал А. оформлять операции по реализации, не применяя ККТ, а выписывать покупателям только бланки (товарные чеки), которые впоследствии уничтожать. Руководитель организации А. собрал совещание, на котором дал соответствующие поручения продавцу-кассиру В. по оформлению бланков и последующем отчете по ним перед администратором Г. В личной беседе с администратором Г. руководитель А. дал указание сообщать ему о суммах выручки и по согласованию с ним передавать бухгалтеру Д. только часть бланков, пробивая их по ККТ, остальные бланки отдавать руководителю. Бухгалтер Д., составляя налоговую декларацию, усомнилась в ее правильности, поскольку выручка организации резко сократилась, однако, проверив документы, пришла к выводу, что, вероятно, часть выручки не отражается документально. Для выяснения вопроса бухгалтер обратилась к руководителю А., получив от него ответ, что он сам удивлен таким развитием ситуации. Не поверив руководителю А., бухгалтер Д. все же представила налоговую декларацию за своей подписью и руководителя А., уплатив по ней причитающуюся сумму налога.

В данном примере исполнителем преступления является руководитель А., поскольку он сознательно пошел на включение в налоговую декларацию недостоверных сведений. Знакомый Б. будет признан пособником преступления, поскольку одобрительно отнесся к идее неуплаты налогов и сознательно дал соответствующий совет. Продавец-кассир В. и администратор Г. не являются соучастниками преступления, поскольку не были осведомлены о том, для каких целей приобретаются бланки и почему только их часть представляется бухгалтеру и пробивается по ККТ. Несмотря на то, что бухгалтер Д. догадывалась о возможных злоупотреблениях, в ее действиях отсутствует прямой умысел, поскольку она не желала наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты налога, а напротив, проявила достаточную степень осмотрительности и внимательности, обратившись к руководителю с вопросом. Необходимо учитывать при этом, что, поскольку администратор непосредственно подчинялся именно руководителю, у бухгалтера отсутствовала возможность его контролировать.

Как видим, состав налогового преступления достаточно емок и в целях правоприменения требует дополнительных разъяснений, в том числе со стороны Верховного Суда РФ. В свою очередь, изучение уголовного закона способствует повышению правовой культуры граждан и позволяет искоренять пагубные проявления правовой демагогии в обществе.

Н.Н. Злыгостев,

начальник управления налогового планирования

X5 Retail Group

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кстати говоря, Верховный Суд не указал нормы, в которых закреплена такая обязанность.

*(2) Здесь необходимо говорить о том, что лицо желает наступления неблагоприятных для бюджетной системы последствий, а именно - неуплаты налогов или сборов.