Вопрос: Наша организации розничной торговли заключила предварительный договор аренды нежилого помещения в торговом центре с целью дальнейшей торговой деятельности, причем арендодатель еще пока не оформил право собственности на здание торгового центра. В рамках этого договора наша организация периодически вносила платежи за пользование помещением, коммунальные платежи и расходы на проведение строительно-отделочных работ. Учитываются ли эти расходы для целей исчисления налога на прибыль? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2008 г.)

Наша организации розничной торговли заключила предварительный договор аренды нежилого помещения в торговом центре с целью дальнейшей торговой деятельности, причем арендодатель еще пока не оформил право собственности на здание торгового центра. В рамках этого договора наша организация периодически вносила платежи за пользование помещением, коммунальные платежи и расходы на проведение строительно-отделочных работ. Учитываются ли эти расходы для целей исчисления налога на прибыль?

Платежи за пользование помещением и коммунальные платежи

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ).

При этом на основании п. 2 ст. 209 ГК РФ только собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

По договору аренды здания (помещения как части здания) или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ). При этом право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (статьи 209, 608 ГК РФ). Исключение составляют договоры аренды имущества, заключенные лицом, не являющимся собственником данного имущества, но управомоченным собственником совершать такие операции.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Исходя из изложенного, арендные платежи, уплачиваемые по заключенному в установленном законодательством порядке долгосрочному договору аренды нежилых помещений, для которого предусмотрена государственная регистрация, можно учесть для целей налогообложения прибыли при условии их экономической обоснованности и подтверждения соответствующими первичными учетными документами, начиная с периода, в котором этот договор вступил в законную силу.

Из письма следует, что стороны заключили предварительные договоры (предварительный и краткосрочный на срок менее одного года) аренды нежилого помещения в торговом центре до оформления арендодателем права собственности на здание торгового центра (после которого между сторонами заключается подлежащий государственной регистрации долгосрочный договор аренды или краткосрочный договор аренды на новый срок).

При этом предварительный договор аренды является смешанным договором, предметом которого являются обязательства не только заключения договора аренды здания в будущем (п. 1 ст. 429 ГК РФ), но и выполнение договора подряда, предметом которого является безвозмездное выполнение строительно-отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений) на не законченном строительством объекте одним лицом в интересах другого лица (п. 1 статей 702, 740 ГК РФ).

Полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В пункте 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" приведен порядок оформления первичных учетных документов, который предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п. 1 ст. 425 ГК РФ).

Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

До даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключаются либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договоры аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.

Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), заключенным согласно законодательству РФ (см. пункты 8, 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору, по мнению автора, нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

И затраты, осуществленные согласно такому договору (в частности, плату за доcтуп организации - будущего арендатора в помещение), по мнению автора, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как арендные платежи (в том числе предоплату) за арендованное имущество. Для целей исчисления налога на прибыль также не принимаются расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и пр.), не учитываемой в составе арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, не полученное в аренду.

Оплата ремонтно-строительных и отделочных работ

Расходы на ремонт основных средств, понесенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Как следует из запроса, по предварительному договору аренды нежилого помещения будущий арендатор за свой счет осуществляет с согласия будущего арендодателя не возмещаемые в будущем расходы на строительно-отделочные работы или капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое в будущем имущество (нежилое помещение), являющихся собственностью будущего арендодателя.

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ):

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном Налоговым кодексом;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В связи с тем что ваша организация до заключения договора аренды, зарегистрированного в установленном порядке, не будет являться арендатором помещения, вышеуказанные нормы не могут применяться для оценки налоговых последствий.

В рассматриваемом случае налогообложение будет осуществляться исходя из юридической оценки фактически сложившихся взаимоотношений, а именно из отношений по договору подряда между будущими арендодателем и арендатором.

Г. Парфенова,

советник государственной

гражданской службы РФ III класса

1 марта 2008 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2008 г.