Бухгалтерская трактовка понятия "товар" в свете четвертой части ГК РФ (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 4, апрель 2008 г.)

Бухгалтерская трактовка понятия "товар" в свете четвертой
части ГК РФ

Мы неоднократно касались вопросов влияния норм гражданского законодательства на бухгалтерскую практику в России. Вступление в силу четвертой части ГК РФ создало много новых поводов для разговора на данную тему. Пожалуй, важнейшим из них является необходимость кардинального пересмотра традиционной трактовки понятия "товар", принятой действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета. Актуальным данный вопрос стал в связи с существенным изменением гражданско-правовой трактовки фактов широкой продажи продуктов интеллектуальной деятельности. М.Л. Пятов (проф. СПбГУ) рассматривает бухгалтерскую трактовку понятия "товар" в свете четвертой части ГК РФ.

Продажа продуктов интеллектуальной деятельности:
гражданско-правовое содержание операций

Давайте разберемся в том, что сегодня в соответствии с действующими нормами ГК РФ представляют собой операции по продаже в качестве товаров продуктов интеллектуальной деятельности.

Экономическая реальность заключается в том, что продуктами интеллектуальной деятельности торгуют как товарами. При этом, как правило, в сознании покупателя (а часто и в сознании представителей организаций-продавцов) они ассоциируются со своими материальными носителями. Мы приходим в магазин и покупаем книги, компакт-диски с музыкальными записями, диски с компьютерными программами. При этом склады организаций, продающих или перепродающих эту продукцию, эти товары, заполнены материальными носителями этих ценностей. Однако при этом, согласно ГК, покупая эти товары, мы приобретаем определенный объем прав на авторские тексты, музыкальные записи, компьютерные программы. Именно то, что конкретный диск или книга являются носителями этих плодов интеллектуальной деятельности, формирует их цену на рынке. И здесь мы имеем дело с оборотом, прежде всего, не вещных, а интеллектуальных прав.

Обратимся к содержанию части четвертой ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1225 ГК РФ "произведения науки, литературы и искусства", "программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ)" и "базы данных" относятся к объектам интеллектуальной собственности. Относительно объектов интеллектуальной собственности у субъектов гражданских правоотношений могут возникать так называемые интеллектуальные права. Как правило, сам объект интеллектуальной собственности и, в первую очередь, возможность его использования связаны с его (объекта) материальным носителем. В связи с этим специальные предписания ГК РФ разграничивают интеллектуальные права на сам объект интеллектуальной собственности и права субъекта на его (объект интеллектуальной собственности) материальный носитель.

Практически все предписания ГК РФ, определяющие общие положения о правах на результаты интеллектуальной деятельности, так или иначе, касаются исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Статья 1229 ГК РФ определяет понятие исключительного права. ГК РФ устанавливается, что наличие у субъекта гражданских правоотношений, то есть у физического или юридического лица исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации формирует возможность использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Таким образом, правообладатель по исключительному праву может распоряжаться таким правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, что позволяет назвать такое право интеллектуальной собственностью. Возможность распоряжения правом здесь означает то, что правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. При этом отсутствие запрета не считается согласием (разрешением). Соответственно, другие лица не могут использовать соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, специально предусмотренных ГК РФ.

Согласно статье 1233 ГК РФ правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на объект интеллектуальной собственности любым путем, не противоречащим закону, в том числе посредством его отчуждения по договору иному лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Эти два вида договоров лежат в основе правового оборота исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. И в случае массовой продажи (перепродажи) продуктов интеллектуальной деятельности мы имеем дело как раз с разновидностями лицензионного договора.

Согласно пункту 1 статьи 1235 ГК РФ, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Основной характеристикой этого вида договоров, в отличие от договора об отчуждении исключительного права, является переход к лицензиату прав на объект интеллектуальной собственности в ограниченном объеме. При этом объем прав, переходящих к лицензиату, определяется условиями лицензионного договора. ГК РФ специально устанавливается, что "лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату".

Нормы статьи 1238 ГК РФ о сублицензионном договоре полностью соответствуют общим принципам гражданского законодательства о передаче прав на предмет сделки лицом, которому согласно заключенному договору принадлежит ограниченный их объем. Согласно ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить ограниченные права на использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора. Ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если лицензионным договором не предусмотрено иное. При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Таким образом, приобретая у обладателя исключительных прав на объект интеллектуальной собственности право на их продажу (перепродажу) в массовом порядке, организация заключает лицензионный договор, предполагающий возможность сублицензии.

В дальнейшем, по сублицензионным договорам товар доходит непосредственно или через сеть посредников, до конечного потребителя: читателя книги, слушателя диска, организации, использующей компьютерную программу по бухгалтерскому учету и т.п., который использует продукт в рамках исполнения сублицензионного договора, не предполагающего возможности переуступки прав.

Конкретные схемы осуществления продаж, конкретные продукты, конкретные организации-продавцы (посредники) могут формировать специфику реализации, договорного и документального оформления соответствующих операций, но общий их правовой смысл, раскрытый нами выше, при этом остается неизменным.

Нематериальный актив как товар?

Таким образом, с точки зрения гражданского права, продавая продукты интеллектуальной деятельности, не смотря на то, что продаются они на материальных носителях, которыми заполнены склады организаций-продавцов, продаются прежде всего права - нематериальный актив в классическом понимании этой категории*(1).

И, следовательно, уже с экономической точки зрения в качестве товаров в данных сделках выступают нематериальные объекты - объекты интеллектуальной собственности.

Бухгалтерский учет продажи нематериальных товаров

Центральным вопросом методики учета операций по приобретению и перепродаже (только приобретению) продуктов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам является их квалификация для целей бухгалтерского учета как учетного объекта.

Иными словами, принимая приобретаемые права на объекты интеллектуальной собственности к учету, мы, прежде всего, должны ответить на вопрос: что это - нематериальный актив, расходы будущих периодов или товар?

Рассмотрим последовательно эти три выдвинутых версии:

1) нематериальный актив;

2) расходы будущих периодов;

3) товар.

Критерии признания нематериальных активов как объекта учета устанавливаются ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н*(2).

Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007, нематериальный актив может признаваться в бухгалтерском учете в том числе при выполнении следующего условия.

Выдержка из документа_______________________________________________ "организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам".

Таким образом, новая версия ПБУ 14 "Учет нематериальных активов" сохраняет наличие исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности как обязательное условие признания нематериального актива.

При реализации продуктов интеллектуальной деятельности (в том числе в розницу) по лицензионным договорам, исключительные права на них не передаются покупателям, следовательно, приобретаемые объекты не могут отражаться у организаций, занимающихся их перепродажей, в качестве нематериальных активов.

Итак, для организаций, перепродающих продукты интеллектуальной деятельности, факт их приобретения означает приобретение неисключительных прав на них по лицензионному договору.

Практика учета, начиная с выхода первой версии ПБУ 14, установившего наличие исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности как обязательного критерия признания нематериальных активов, предполагает отражение факта приобретения неисключительных прав на такое имущество как расходов будущих периодов на счете 97.

Согласно действующей инструкции по применению Плана счетов, "Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов".

Знакомство с предписаниями Инструкции по применению Плана счетов относительно порядка учета расходов будущих периодов показывает, что учет приобретаемых в целях последующей перепродажи продуктов интеллектуальной деятельности в качестве расходов будущих периодов нельзя назвать полностью соответствующим содержанию этой учетной категории.

Организация, приобретающая права на объект интеллектуальной собственности, заключает с обладателем исключительных (неисключительных) прав на него лицензионное соглашение, согласно которому получает право на приобретение у продавца неисключительных прав на продукт. При этом, как мы уже отметили, права приобретаются в целях их последующей переуступки (перепродажи). Наличие материального носителя копий продукта предполагает необходимость организации складского учета поступающих комплектов приобретенных программ.

При этом приобретаемые неисключительные права, как правило, переуступаются в том же отчетном периоде, в котором были приобретены. То есть наличие остатка "непроданных" продуктов на конец отчетного периода не связано с их характеристиками как объекта бухгалтерского учета.

Следовательно, такая характеристика расходов будущих периодов как "расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам" не относится к приобретаемым программным продуктам. А уж говорить о возможности складского учета расходов будущих периодов и вообще не приходится.

Приобретаемые копии продукта как неисключительные права на него, с экономической точки зрения, представляют собой для организаций-покупателей товар - имущество, приобретенное для перепродажи. Вместе с тем, согласно действующему Плану счетов, товары - это элемент материально-производственных запасов фирмы. Возникает вопрос: можем ли мы отражать на счете 41 приобретаемые комплекты копий программных продуктов?

Рассмотрим определение товаров, которое дает ПБУ 5/01.

Согласно ПБУ 5/01, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. При этом для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Следовательно, единственным возражением против отражения приобретаемых комплектов копий программ на счете 41 является то, что согласно ГК РФ, организация приобретает, прежде всего, неисключительные права на продукт - объект интеллектуальной собственности. Материальный носитель же не является предметом договора, а лишь обеспечивает возможность совершения операций по передаче неисключительных прав.

Вместе с тем, факт приобретения данных прав в целях последующей перепродажи в соответствующих этой цели объемах (количестве копий) полностью подтверждает экономическую роль данного имущества как товара.

Согласно пункту 7 ПБУ 1/98, система учета любой организации должна соответствовать требованию приоритета содержания над формой, согласно которому ведение бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни должно предполагать их отражение "исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Исходя из этого требования, учет приобретаемых копий продуктов интеллектуальной деятельности, относительно которых организации приобретают неисключительные права, может быть организован на счете 41. Этот вариант учета должен быть закреплен в учетной политике организации. Отступление от буквального прочтения ПБУ 5/01, в том числе может быть оправдано в данном случае предписаниями пункта 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вместе с тем бухгалтерская квалификация рассмотренных операций не меняет их гражданско-правового содержания как факта заключения лицензионного договора на приобретение неисключительных прав на продукт интеллектуальной деятельности, которое, в том числе, является единственным основанием для их налоговой квалификации.

Форма обоснования

Как мы уже отметили, реализация изложенного подхода на практике требует соответствующего обоснования в учетной политике и раскрытия в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. На наш взгляд это может быть выполнено приблизительно в следующей форме - см. рис. 1 и рис. 2.

     Учетная политика

     Приобретаемые по лицензионным соглашениям неисключительные права  на

________________________________________________________________________,

                   (указать конкретный продукт)

предназначенные для последующей переуступки (перепродажи), отражаются  на

счете 41  "Товары".  Порядок  отражения  их  приобретения  и  переуступки

определяется   предписаниями    действующих    нормативных    документов,

устанавливающих порядок учета  товаров  как  материально-производственных

запасов организации.

Рис. 1

     Пояснительная записка

     Отражение приобретаемых для  последующей  переуступки  (перепродажи)

неисключительных прав на  ______________________________________________

                                    (указать конкретный продукт)

на счете 41 "Товары" и, соответственно, в разделе "Запасы" актива баланса

определяется  экономическим  содержанием  операций  с  данными   правами,

которое состоит в следующем: для организации, приобретающей данные  права

с  целью  последующей  переуступки,  эти   права   являются   имуществом,

специально приобретаемым для перепродажи  (то  есть  товаром).  При  этом

операции  с  данным  видом  имущества  являются  основной   деятельностью

организации. Такая методика учета и отражения в  отчетности  данных  прав

соответствует требованию  приоритета  содержания  над  формой  (п. 7  ПБУ

1/98). Несоответствие такого порядка учета приобретаемых неисключительных

прав на программные продукты буквальному прочтению определения товара как

объекта учета (ПБУ 5/01 и  Инструкция  по  применению  Плана  счетов)  не

является нарушением действующего  законодательства  согласно  п. 4 ст. 13

Закона РФ "О бухгалтерском учете".

Рис. 2

Итоги

Данный материал фактически представляет собой практическую рекомендацию по рационализации учета объектов интеллектуальной собственности у организаций, их перепродающих. Однако значение рассмотренной ситуации для бухгалтерского учета гораздо серьезнее: она коренным образом меняет возможные подходы к категории "товар", в качестве примеров которой теперь могут рассматриваться и нематериальные объекты (фактически - не в трактовке действующего ПБУ 14 - нематериальные активы).

М.Л. Пятов,

проф. СПбГУ

"БУХ.1С", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Употребление здесь понятия "нематериальный актив" не имеет отношения к его определению, дающемуся в действующем ПБУ 14 (прим. автора).

*(2) Об изменениях в ПБУ 14 читайте на стр. 4.