Ученический договор: особенности учета и налогообложения (М. Маркина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2008 г.)

Ученический договор: особенности учета и налогообложения

Согласно ст. 198, 205 ТК РФ ученический договор является самостоятельным видом договора, отношения сторон по которому регулируются положениями трудового законодательства. Ученический договор на профессиональное обучение может быть заключен работодателем - юридическим лицом с лицом, ищущим работу, либо с работником данной организации. Причем обучение или переобучение работника проводится как с отрывом, так и без отрыва от производства.

Содержание и оформление

На основании ст. 200 ТК РФ ученический договор должен быть составлен в письменной форме в двух экземплярах - один экземпляр - для организации, другой - для ученика. С работником данной организации его необходимо заключить дополнительно к трудовому договору.

Существенными условиями ученического договора являются (ст. 199 ТК РФ):

наименование сторон;

указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;

обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;

обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;

срок ученичества;

размер оплаты в период ученичества.

Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.

Бухгалтерский учет выплат по ученическому договору

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой предусматривается ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного Федеральным законом от 19.06.2000 г. N 82-ФЗ минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).

Если ученик во время обучения на практических занятиях выполняет работу (в том числе производит продукцию), то она должна оплачиваться по установленным расценкам (т.е. как обычным работникам).

Для целей бухгалтерского учета начисленная стипендия, а также расходы по оплате работы, выполняемой учеником на практических занятиях, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н).

Если ученический договор заключен с работником организации дополнительно к трудовому договору, то учет расчетов следует вести на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для учета расчетов с лицом, ищущим работу, организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку в период ученичества данное лицо не является работником организации.

Таким образом, начисление стипендии лицу, являющемуся работником организации, отражается по дебету соответствующего счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 70, в то время как стипендия, причитающаяся лицу, ищущему работу, - по кредиту счета 76.

Налогообложение

Налог на доходы физических лиц

При выплате стипендии организации необходимо удержать НДФЛ, поскольку на основании п.п. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ она относится к облагаемым НДФЛ доходам. Льготы, предусмотренные пп. 3 и 11 ст. 217 НК РФ, в данном случае не применяются, так как не относятся к стипендиям, выплачиваемым организациями по ученическим договорам (письмо Минфина России от 17.08.07 г. N 03-04-06-01/294). Оплата работы, выполненной учеником на практических занятиях, также облагается НДФЛ на общих основаниях (п. 1 ст. 210 НК РФ, письмо Минфина России от 24.08.07 г. N 03-04-06-02/164).

ЕСН, пенсионные взносы, взносы на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

И стипендия, и выплаты за выполненную в период ученичества работу, в том числе произведенную продукцию, как ученику, который не является работником данной организации, так и ее работнику не признаются объектом обложения ЕСН, поскольку ученический договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым договором (п. 1 ст. 236 НК РФ, письмо Минфина России от 24.08.07 г. N 03-04-06-02/164). На эти выплаты также не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Кроме того, со стипендии организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как физическое лицо в данном случае не относится к застрахованным лицам (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль

Согласно письму Минфина России от 13.02.07 г. N 03-03-06/1/77, если ученики не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако, если по окончании обучения ученик не принят в штат организации, основания для принятия расходов по выплате стипендии отсутствуют.

Что касается выплат за выполненную во время обучения работу, то независимо от того, является ли ученик работником организации или нет, их можно учесть при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Командировочные расходы

Учеников нельзя направлять в служебные командировки, не связанные с обучением (ст. 203 ТК РФ). Когда командировка связана с обучением, в приказе на командировку должно быть указано, что целью поездки является обучение работника, предусмотренное ученическим договором. В этом случае ученику полагаются все компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 168 ТК РФ, которые учитываются при налогообложении прибыли на основании п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Оплата пособия по временной нетрудоспособности

В случае болезни ученику за время нетрудоспособности выплачивается стипендия в полном объеме. Пособие по временной нетрудоспособности неработающим ученикам не выплачивается. Ученикам, которые наряду с обучением работают неполное рабочее время, за время болезни вместе со стипендией выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, размер которого определяется исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев перед месяцем, в котором наступила нетрудоспособность (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.06 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию"). При этом стипендия и оплата выполненной на практических занятиях работы при расчете среднего заработка не учитываются (п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.07 г. N 922).

Оплата отпуска

Время обучения по ученическому договору с работником организации засчитывается в стаж, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 121 ТК РФ), а по ученическому договору с лицом, ищущим работу, - нет. При этом все выплаты работнику по ученическому договору при расчете отпускных не учитываются (п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.07 г. N 922).

М. Маркина,

налоговый консультант ООО ЦБО "Баланс Плюс"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2008 г.