Как остановить механизм обратной силы судебных актов (Л. Захарова, "Московский бухгалтер", N 7, апрель 2008 г.)

Как остановить механизм обратной силы судебных актов

Являются ли акты высших судебных органов источниками права? Могут ли акты ВАС, вынесенные по конкретным делам, ухудшать положение налогоплательщиков и в каких случаях? Должен ли к актам высших судебных органов применяться конституционный принцип запрета на придание обратной силы в случае, если они ухудшают положение налогоплательщиков? На эти и другие вопросы было призвано ответить заседание Налогового клуба, посвященное теме "Обратная сила актов высших судебных органов, ухудшающих положение налогоплательщиков".

Проверка на соответствие

Сегодня судебная практика не благоволит к налогоплательщикам. Предусмотренная статьей 57 Конституции и статьей 5 Налогового кодекса гарантия недопустимости обратной силы закона распространяется только на случаи изменения закона и не касается ситуаций, когда фактическое содержание нормы преображается посредством судебного толкования без изменения самого текста законодателем. В результате налогоплательщики не защищены от случаев, когда после проведения выездных налоговых проверок и даже завершения вызванных этими проверками споров положение организаций может быть пересмотрено в связи с появлением новой правовой позиции высших судов.

В частности, подобная ситуация была рассмотрена в определении Конституционного Суда от 3 апреля 2007 г. N 337-О-О. В нем предприятия оспаривали конституционность ряда положений Налогового кодекса. В частности, пункт 2 статьи 5 Кодекса, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

По мнению одной из организаций, положение, содержащееся в пункте 2 статьи 5 Кодекса, представляет собой реализованную в законодательстве конституционную гарантию от придания закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратной силы, в связи с чем оно не ставит под сомнение его конституционность и просит дать его конституционно-правовое толкование.

По мнению заявителей, пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса не соответствует Конституции, поскольку допускает возможность придания обратной силы нормам налогового законодательства, содержание и смысл которых были изменены в сторону ухудшения положения налогоплательщиков в результате толкования этих норм органами судебной власти при рассмотрении конкретных дел либо при обобщении судебной практики, а также предоставляют налоговым органам и судам возможность применять правовую норму, ухудшившую положение налогоплательщика в результате ее истолкования, к правоотношениям, касающимся декларирования и уплаты налогов, которые возникли до установления нового содержания правовой нормы в результате ее истолкования.

Конституционный Суд, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению. По мнению судей, пункт 2 статьи 5 Налогового Кодекса содержит норму-принцип, воспроизводящую положение статьи 57 Конституции, согласно которому законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, и закрепляющую безусловное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков. "В силу своей четкости и определенности эта норма не нуждается в какой-либо детализации и не может рассматриваться как нарушающая конституционные права граждан, в том числе при ее применении в смысле, придаваемом правоприменительной практикой", - сказано в определении. Посчитав, что в вопросе о конституционности пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса неопределенность отсутствует, жалобы организаций не были приняты КС к рассмотрению. Кроме того, формально оспаривая конституционность указанных законоположений, заявители фактически выражают несогласие с тем, как налоговые органы и арбитражные суды истолковали нормы налогового законодательства, примененные в их делах. Между тем в соответствии со статьями 118 и 127 Конституции Российской Федерации выбор норм материального права, подлежащих применению с учетом фактических обстоятельств дела к спорным правоотношениям, и их истолкование относятся к полномочиям арбитражного суда, разрешающего спор, а проверка законности и обоснованности его решения в порядке, предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом, - к полномочиям вышестоящих арбитражных судов. Разрешение подобных вопросов не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, как это определено в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". В результате организациям было отказано.

Законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, не должны иметь обратной силы, в отличие от решений судебных органов, толкующих нормы законодательства не в пользу налогоплательщиков. Такой вывод можно сделать из обнародованного определения Конституционного Суда, в котором он отказался принять к рассмотрению жалобы компаний "Курганстальмост", "Радиозавод" и "Тюменнефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса. Согласно этому пункту, "акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".

Казалось бы, на что тут можно жаловаться? Ведь речь идет о защите прав налогоплательщиков. Но отменять эту защиту никто из заявителей суд и не просил, а вот усилить - да.

По мнению заявителей, нельзя придавать обратную силу не только законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, но и нормам налогового законодательства, содержание и смысл которых были изменены в сторону ухудшения положения налогоплательщиков в результате толкования этих норм судебной властью при рассмотрении конкретных дел либо при обобщении судебной практики. Точно так же, по их мнению, недопустимо предоставление налоговым органам и судам возможности применять такие истолкования к налоговым правоотношениям, возникшим до установления нового содержания правовой нормы в результате ее истолкования судом.

У каждого заявителя своя история. Так, в 2002 году налоговики проверяли организацию "Курганстальмост". Еще до принятия налоговиками решения по результатам проверки компания подала уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой было заявлено о применении льготы. В вынесенном позднее решении налоговики применение этой льготы не оспорили. В 2004 году налоговая инспекция проверила "Курганстальмост" повторно и решила, что ранее компания воспользовалась льготой по налогу на прибыль необоснованно. Итог - привлечение к ответственности. Компания выиграла спор с налоговиками в 3 судебных инстанциях. Но Президиум Высшего Арбитражного Суда, рассматривая надзорную жалобу, судебные акты отменил и в удовлетворении требования "Курганстальмоста" отказал.

Организацию "Радиозавод" налоговики проверяли в 2003 году. И тоже придрались к льготам по налогу на прибыль. В отличие от "Курганстальмоста", "Радиозавод" доказать свою правоту не смог ни в одном суде, включая ВАС. Однако в своей жалобе в КС предприятие утверждает, что, касаясь вопроса о неправомерном применении им льготы, налоговый орган и арбитражные суды сослались на постановление Президиума ВАС, вышедшее в 2003 году, в котором он по-новому истолковал понятие "прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия", по сравнению с тем, как это понятие истолковывалось ранее в арбитражной судебной практике, и ухудшил его положение.

По результатам выездной налоговой проверки компания "Тюменнефтегаз" в 2005 году была привлечена к налоговой ответственности. Основанием послужили выводы налогового органа о неправомерном неперечислении обществом как налоговым агентом не исчисленного и не удержанного им налога на доходы физических лиц. В двух инстанциях налогоплательщик спор выиграл. Но постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, который руководствовался постановлением Президиума ВАС от 16 мая 2006 года, решение было частично пересмотрено. Это касалось уплаты пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога. В своей жалобе "Тюменнефтегаз" утверждает, что Президиум ВАС в названном постановлении по-новому истолковал положения Налогового кодекса. И опять не в пользу налогоплательщика.

КС заявителям отказал и в определении указал, что пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса "в силу своей четкости и определенности не нуждается в какой-либо детализации и не может рассматриваться как нарушающий конституционные права граждан, в том числе при его применении в смысле, придаваемом правоприменительной практикой".

Но, по мнению генерального директора компании "Налоговая помощь" Сергея Шаповалова, на самом деле заявители не столько оспаривали статью 5 Кодекса, сколько жаловались на то, что их не устраивает действующая система судебного надзора, когда складывается какая-то практика на уровне федеральных арбитражных судов, а потом ВАС разворачивает ее на 180 градусов. По его мнению, КС в такой ситуации просто не стал брать на себя эту миссию - признавать, что надзорная инстанция не должна существовать вовсе.

Что-что, а право у вас есть...

Значение актов высших судебных органов для налогоплательщиков необходимо в связи с принятием постановления Пленума ВАС от 14 февраля 2008 г., в котором правовая позиция ВАС, в том числе выраженная в постановлениях Президиума ВАС по конкретным делам, рассматривается в качестве основания для пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам.

В связи с вопросами, возникающими в судебной практике при пересмотре судебных актов в порядке надзора и по вновь открывшимся обстоятельствам, в целях обеспечения единообразных подходов к их разрешению Пленум ВАС дополнил постановление N 17 пунктом 5.1 следующего содержания: "В соответствии с пунктом 1 статьи 311 АПК может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам также судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.

Установив данные обстоятельства при рассмотрении заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, судьи в соответствии с частью 8 статьи 299 АПК выносят определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС, в котором указывают на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. Срок, предусмотренный частью 1 статьи 312 АПК, в данном случае начинает течь с момента получения заявителем копии определения об отказе в передаче дела в ВАС. При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта. Формирование ВАС правовой позиции не является основанием пересмотра дел, по которым утрачена возможность обращения с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора".

В этом подходе многие специалисты усматривают риск распространения неблагоприятных для налогоплательщиков позиций ВАС на уже истекшие налоговые периоды и на уже завершенные налоговые споры. При этом предусмотренная статьей 57 Конституции и статьей 5 Налогового кодекса гарантия недопустимости обратной силы закона распространяется только на случаи изменения закона и не распространяется на случаи, когда фактическое содержание нормы изменяется посредством судебного толкования без изменения текста правовой нормы законодателем. В результате налогоплательщики не защищены от случаев, когда после проведения выездных налоговых проверок и даже завершения вызванных такими проверками споров положение налогоплательщиков может быть пересмотрено в связи с появлением новой правовой позиции высших судебных органов.

Сами судьи неоднозначно относятся к данной инициативе. Согласно данным проведенного профессором ГУ-ВШЭ Светланой Бошно опроса судей, только 28 процентов респондентов положительно ответили на вопрос "могла бы Россия использовать прецедентное право?". В то же время 46,7 процента опрошенных отнеслись к такой идее отрицательно. Фактически сложившуюся ситуацию с использованием прецедентов при рассмотрении судебных дел Светлана Бошно охарактеризовала негативным образом, указав при этом, что высшие судебные инстанции в России недостаточно пользуются правом законодательной инициативы. Судебная практика сегодня еще не исчерпала своих резервов как источник права. Есть традиционные и нетрадиционные источники права. 79 процентов судей считают, что суды недостаточно участвуют в законотворческой деятельности, хотя у них есть на это право. ВАС должен более активно пользоваться своим правом законодательной инициативы.

На вопрос "как вы полагаете, зачем юристы отслеживают судебную практику?", 67 процентов судей ответили: "Их цель предсказать результат своего дела". 2,9 процента судей полагают, что одно конкретное дело может быть судебной практикой. 28 процентов судей считают, что можно признать в российском законодательстве систему прецедентного права.

Свое мнение по этому поводу высказал доктор юридических наук, профессор юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, судья в отставке Игорь Цветков:

- Любой судья при вынесении решения стремится учесть уже существующие решения как ВАС, так и других судей. Проблема обратной силы судебных решений проистекает из отсутствия судебной практики. Тем не менее есть в налоговом законодательстве механизмы, позволяющие решать существующие проблемы. Например, пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса: "Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют".

Официально никто не сказал, что Россия - страна прецедентного права, хотя реально это так. Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)", реально не работает. Но это тот путь, по которому можно пойти. Запретим придавать обратную силу судебным прецедентам, в том числе ухудшающим положение налогоплательщиков.

"Правильное" толкование

Судья Конституционного Суда в отставке Тамара Морщакова отметила, что, по ее мнению, решения высших судебных органов призваны обеспечивать единообразие судебной практики в стране. Именно поэтому эти решения "не имеют прецедентного значения". Морщакова также обратила внимание на то, что сегодня постановления Пленумов ВС и ВАС - это единственные акты, которые не подпадают под какие-либо проверки, в том числе на предмет их соответствия Конституции. По мысли Морщаковой, эти акты должны выявлять смысл закона, не создавая нормативных предписаний. В противном случае они должны проходить соответствующую проверку и могут быть обжалованы. Касаясь вопроса о возможной обратной силе судебных актов, Морщакова заметила, что у нас нет оснований даже допустить мысль, что постановления ВАС могут привести к ухудшению положения налогоплательщиков, поскольку постановления ВАС РФ не могут быть выше законов:

- Прецедентного значения ни решения ВАС, ни решения КС не имеют. Это преюдиция - в процессуальном праве обязательность для всех судов, рассматривающих дело, принять без проверки и доказательств факты, ранее установленные вступившим в законную силу судебным решением или приговором по какому-либо другому делу. Так, если судебным решением, вступившим в законную силу, установлена ответственность владельца источника повышенной опасности за причиненный вред, то в случае предъявления регрессного иска владельцем такого источника к непосредственному причинителю факты, установленные судебным решением в первом процессе, имеют преюдициальное значение и не подлежат оспариванию. Если один раз была установлена неконституционность нормы, другие суды не должны ее устанавливать.

Старший юрист "ФБК-Право" Елена Махортова указала на то, что судебные акты ухудшают положение налогоплательщика не по причине их фактической обязательности, а потому что в них фактически устанавливаются новые правила, не вытекающие из закона и его толкования и менее благоприятные по отношению к предпринимателям. В качестве вариантов решения этой проблемы Махортова предложила: во-первых, ограничить судебное нормотворчество случаями, когда в этом есть объективная необходимость в виде противоречий и неясностей в законодательстве, неустранимых посредством толкования, во-вторых, использовать пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, который специально предусмотрен для случаев вынужденного судебного нормотворчества, и из которого вытекает недопустимость введения новых менее благоприятных правил.

Л. Захарова

"Московский бухгалтер", N 7, апрель 2008 г.