Последствия неисполнения обязанностей налогового агента
Налоговые агенты должны перечислять в госбюджет удержанные с доходов налогоплательщиков налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Какое наказание "грозит" этим посредникам между налогоплательщиками и государством за неисполнение возложенных на них законом обязанностей? Допустима ли уплата налога за счет средств налоговых агентов?
За что агент в ответе
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК).
Основная обязанность налогового агента состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК). Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. А для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
К другим обязанностям налогового агента относятся, в частности, письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика, ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему налогов (п. 3 ст. 24 НК).
Такие обязанности могут быть возложены только на те организации, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, НДС (ст. 161 НК), НДФЛ (ст. 226 НК), налогом на прибыль (ст. 286 НК)).
Обязанности по налогу на прибыль
В качестве примера рассмотрим некоторые обязанности налогового агента, являющегося источником выплаты доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.
В соответствии с пунктом 4 статьи 286 Налогового кодекса, если налогоплательщиком является иностранная организация, которая получает доходы от источников в нашей стране (не связанные с постоянным представительством в России), обязанность налоговых агентов возлагается на выплачивающую указанный доход налогоплательщику российскую организацию (или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в России только через постоянное представительство). При этом налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода, виды которого представлены в пункте 1 статьи 309 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК), в валюте выплаты дохода (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК).
Пунктом 1 статьи 309 Кодекса установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России наряду с тем, что относятся к доходам иностранной организации от источников в нашей стране и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Не будем перечислять все 10 подпунктов указанного перечня доходов, а остановимся лишь на следующих из них.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса, доходы иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в России) от международных перевозок (в т.ч. демереджи) подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В то же время Минфин в письме от 9 сентября 2005 г. N 03-08-05 придерживается "резонансного" мнения: "Доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу на основании договора о транспортно-экспедиторских услугах, могут подлежать обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство в Российской Федерации". При этом доход иностранной организации от оказания экспедиторских услуг за пределами нашей территории не подлежит налогообложению в России (письмо Минфина от 7 июня 2006 г. N 03-08-05). Несмотря на то что под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами нашей территории.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса, обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, подлежат и "иные аналогичные доходы". Какие доходы можно отнести к этой "категории"?
Минфин полагает, что к ней можно отнести доходы, полученные иностранной организацией (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство) в рамках доверительного управления ценными бумагами от проценты по счетам, открытым иностранными организациями в российском банке.
Необходимо иметь в виду, что пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса устанавливается перечень доходов иностранных организаций, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранных организаций в России (абз. 1 п. 1 ст. 309 НК). Поэтому любые доходы, квалифицируемые в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса, в том числе и "иные аналогичные доходы", должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, предусмотренному абзацем 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью на территории нашей страны (см., например, письмо Минфина от 14 июля 2006 г. N 03-08-05).
Не удержал - тоже штраф?
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (п. 5 ст. 24 НК). Так, если налоговый агент неправомерно не перечислит (или перечислит не полностью) суммы налога, которые нужно удержать у налогоплательщика, то с него могут взыскать штраф в размере 20 процентов от неперечисленной суммы (ст. 123 НК).
Высший Арбитражный Суд разъяснил, что указанный штраф можно взыскать с налогового агента только в том случае, если он имел возможность удержать сумму налога из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом штраф должен быть взыскан независимо от того, удержал ли налоговый агент соответствующую сумму у налогоплательщика или нет (п. 44 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5). Таким образом, ответственность по статье 123 Кодекса применяется к налоговому агенту (при наличии фактической задолженности по налогу в бюджет) и в том случае, если он не удержал налог из средств, которые выплатил налогоплательщику (см. также постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2006 г. N КА-А40/12681-06). Конституционный Суд также указал, что ответственность применяется независимо от того, была ли сумма налога удержана налоговым агентом у налогоплательщика (определение КС от 2 октября 2003 г. N 384-О).
Хотя и здесь в судебной практике не обошлось без противоречий. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 17 сентября 2007 г. N КА-А40/9418-07 указал, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК). Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае же удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент. Вслед за этой логической цепочкой рассуждений судьи пришли к заключению: "Нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов".
Меры привлечения. Далее...
Кроме того, непредставление налоговым агентом инспекции ФНС в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК).
Для налогового агента по НДС такими документами и сведениями являются налоговая декларация (налоговые агенты обязаны заполнить и представить в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 2 декларации (п. 5 ст. 174 НК, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина от 7 ноября 2006 г. N 136н)), письменное сообщение в налоговый орган (в произвольной форме) о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК). Для налогового агента по налогу на прибыль таким документом, например, является налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (утв. приказом МНС от 19 декабря 2003 г. N БГ-3-23/701@).
Следует помнить, что в случае неуплаты или неполной уплаты налоговым агентом налога в установленный срок на его денежные средства (на банковских счетах) может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 76 НК). А при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогового агента или при отсутствии информации о счетах налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет его иного имущества в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса (п. 7 ст. 76 НК).
За неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов, совершенное в крупном размере и особо крупном размере (см. прим. к ст. 199 УК), предусмотрена уголовная ответственность (ст. 199.1 УК). Как пояснил Верховный Суд (п. 17 постановления Пленума ВС от 28 декабря 2006 г. N 64), преступление, предусмотренное статьей 199.1 Уголовного кодекса, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Также Верховный Суд отметил, что неисполнение налоговым агентом своих обязанностей, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления по статье 199.1 Уголовного кодекса. При этом судьи пояснили, что личный интерес как мотив преступления может выражаться, например, в стремлении извлечь выгоду, обусловленную карьеризмом, протекционизмом, семейственностью, желанием приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.
Пени вдобавок
Правила об уплате пеней налогоплательщиками, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, распространяются и на налоговых агентов (п. 7 ст. 75 НК). В соответствии со статьей 75 Кодекса к налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пеней в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (см. письмо УМНС от 9 марта 2004 г. N 26-08/15125). Пени должны уплачиваться одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК).
В арбитражной практике существуют споры по воп
